экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

регулирования налогообложения, так как реализация фискальной функции должна обеспечиваться принципиально иными элементами этого механизма.

и государства от административных правонарушений, охрану установленного порядка осуществления государственной власти и местного самоуправления,

общественного порядка, нравственности, здоровья, собственности,

окружающей среды, обеспечение обороны страны и безопасности государства, а также предупреждение административных правонарушений86.

Эти задачи определяются как общие для всех сфер и областей применения

принуждения. Как особо отметил в своей монографии «Административная

ответственность в российском праве: современное осмысление и новые

подходы» профессор П.П. Серков, достижение указанных задач является

основной целью возникновения и развития правоотношений в связи с административной ответственностью87, в рамках которых применяется вся система необходимых мер административного принуждения.

Исходя из изложенного, регулирующая функция административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения может быть эффективно реализована только в рамках института административной ответственности. В противном случае неизбежна ее подмена фискальной функцией, исполнение которой позволяет сформировать публичные денежные фонды за счет частных денежных фондов путем их налогового обременения

86 См.: ст. 1.2 «Задачи законодательства об административных правонарушениях» Кодекса Российской

налогообложения. При превышении общего уровня налогообложения наряду с фискальной функцией налога начинает проявляться его регулирующая

нелегализованного принуждения в области налогов и сборов. Здесь следует не допустить перехода от приемлемого либо оправданного риска налогового воздействия к неконтролируемому подавлению экономической деятельности с парализацией как фискальной функции вследствие подрыва налогом собственной базы, так и регулирующей функции из-за утраты контролируемого воздействия90. К такому негативному результату в конечном счете приводит правовое регулирование мер государственного принуждения в области налогов и сборов за рамками правовых институтов традиционных видов юридической ответственности.

В связи с этим заслуживает критического отношения предпринятая В.М. Манохиным и М.Б. Разгильдиевой попытка выделить так называемую существенную особенность административного принуждения в его неравнозначности с соответствующем ему понятием административной ответственности в отличие от всех иных видов государственного принуждения, которые «равнозначны по своему содержанию понятию соответствующего вида юридической ответственности: уголовное

88 При этом попытки фактически придать мерам административной ответственности субъектов предпринимательской деятельности фискальную функцию при неэффективности реализации фискальной функции налогообложения зачастую предпринимаются – см.: Россинский Б.В. Проблемы государственного управления с позиций теории систем: монография. М.: Норма: ИНФРА-М, 2021. С. 193-194.

89 Здесь следует сделать исключение в отношении регулирующей функции сбора, которая превалирует над фискальной, что отличает сбор от налога с учетом обязательности налога и принудительности сбора. Подробнее об этом см.: Гуркин А.С. Соотношение регулятивной и фискальной функций в правовом институте сбора: автореф. дисс. … канд. юрид. наук. С. 8 и след.

90 См.: Фокин В.М. Налоговое регулирование: учеб. пособ. – М.: Статут, 2004. С. 32.

52

принуждение – уголовная ответственность, дисциплинарное принуждение – дисциплинарная ответственность и т.д.» 91.

Существенным вкладом в определение значения государственного

принуждения в теории и философии права как вспомогательного является концепция принуждения, разработанная профессором О.Э. Лейстом. Этот учёный писал, что «санкции, определяющие меры государственного принуждения за нарушения норм права, – необходимый компонент любой правовой системы, но им не принадлежит в этой системе ведущая роль,

поскольку угроза принуждения и ее применение не исчерпывают содержания права. Главным в праве являются предупреждение и пресечение конфликтов,

упорядочение решения споров, восстановление нарушенных прав,

стабилизация с помощью юридических средств отношений, свойственных данному обществу, его социальному и политическому строю»92.

Вспомогательный характер мер административного принуждения

безопасности, должна быть направлена к возможно большему сокращению

91См.: Манохин В.М., Разгильдиева М.Б. Проблемы классификации мер финансово-правового принуждения // Вестник Саратовской государственной юридической академии. Дополнительный выпуск (85). 2012. С. 181-

92Лейст О.Э. Указ. соч. С. 78.

93Исторически именно полицейская деятельность как деятельность по охране общественного порядка предшествовала управленческой деятельности как предмету административно-правового регулирования. Подробнее об этом см.: Бельский К.С. Феноменология административного права. – Смоленск: Изд-во Смол. гуманитар. ун-та, 1995. С. 10–22.

94Тарасов И.Т. Очерк науки полицейского права. – М.: Изд-во «Печатня С.П. Яковлева», 1897. С. 16.

53

с последовательным осуществлением правового начала в отношениях между должностными лицами и гражданами»95.

В современной науке административного права этот подход всецело поддержан и получил дальнейшее развитие в трудах профессора А.В. Кирина

«Административно-деликтное право»96, а также профессора Л.А. Мицкевич

«Очерки теории административного права: современное наполнение», которая подчеркивает не только вспомогательное значение мер государственного

основной, а регулирующая – в исключительных случаях. Поэтому и прибегать

административной либо в исключительных случаях реальной общественной

95Елистратов А.И. Основные начала административного права. – М.: Издание Г.А. Лемана и С.И. Сахарова, 1917. С. 167.

96См.: Административное право: в 10 т. Т. 6: Административно-деликтное право / А.В. Кирин. – М.: Изд-во НП «Евразийская академия административных наук», 2015. С. 20.

97См.: Мицкевич Л.А. Указ. соч. С. 177.

54

в регулятивных налоговых правоотношениях, в которых фискальная функция налогообложения, обеспечивающая допустимый уровень налогового бремени,

должна проявляться по возможности в качестве единственной.

Таким образом, функция административного принуждения, которая характеризуется исключительно как регулирующая, должна быть только вспомогательной в механизме правового регулирования налогообложения и применяться в исключительных случаях, когда исчерпаны иные способы регулирующего воздействия в рамках позитивного правового регулирования,

которые в области налогов и сборов используются при реализации фискальной функции налогообложения.

Для обеспечения эффективности как фискальной функции налогообложения, так и регулирующей функции административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения должен соблюдаться баланс публичных и частных интересов. Его важной гарантией выступает административный процесс для защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций от их нарушения публичной налоговой администрацией98.

Комплексность реализации административного принуждения

в механизме правового регулирования налогообложения. Регулирующая функция как функция административного принуждения реализуется посредством комплекса таких составляющих ее подфункций, как

98 См.: Административный процесс: учеб. для бакалавриата и магистратуры / под ред. М.А. Штатиной. – М.: Юрайт, 2014; Общее административное право: учеб.: в 2 ч. Ч. 2 / под ред. Ю.Н. Старилова. – 2-е изд., пересм.

и правоприменения // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. Т. 36. 2019. № 1.

С. 189–199.

55

ведущими учеными – специалистами по административному праву К.С. Бельским, Н.В. Макарейко, М.В. Никифоровым, И.А. Скляровым99.

В области налогов и сборов предупредительная функция направлена на предотвращение противоправных деяний, отрицательно влияющих

на налоговую систему, и обеспечивает профилактику нарушений налогового законодательства и налоговых злоупотреблений в случаях, если обнаружена угроза возникновения соответствующих налоговых рисков. В то же время цель пресекательной функции – пресечь уже совершаемые либо совершенные

противоправные деяния, посягающие на нормальное функционирование налоговой системы, и обеспечить их прекращение.

Обеспечительная функция административного принуждения в области налогов и сборов направлена на погашение налоговой задолженности

и позволяет реализовать задачи производства по делу о нарушении налогового законодательства, а восстановительная функция – на восстановление баланса публичных и частных интересов при налогообложении путем эффективной защиты и полного восстановления нарушенных прав и законных интересов как субъектов публичной власти, которым принадлежат публичные денежные фонды, так и налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных и иных финансовых организаций, которым принадлежат частные денежные фонды.

Карательная функция административного принуждения является превентивной и предполагает наказание лиц, совершивших административные правонарушения в области налогов и сборов, состав которых наряду с обстоятельствами, исключающими применение освобождения от административной ответственности и от административного наказания, должны быть установлены субъектами административной юрисдикции как основания для применения административного наказания

99 См.: Бельский К.С. Полицейское право. – М.: Дело и Сервис, 2004. С. 618–656; Макарейко Н.В., Никифоров М.В., Скляров И.А. Административное принуждение в России: учеб. пособ. Н. Новгород: Изд-во ННГУ, 2002.

56

при невозможности достижения его целей с помощью иных мер регулирующего и принудительного воздействия100.

Комплекс рассмотренных мер, связанных с реализацией административного принуждения в механизме правового регулирования

налогообложения, характеризуется тем, что они различаются по целям,

законодательстве они относятся либо к способам обеспечения исполнения налогового обязательства, либо к обеспечительным мерам, либо к налоговым санкциям. Причем способы обеспечения исполнения налогового обязательства и обеспечительные меры определены с элементами гражданско-

правовых конструкций и в предусмотренных Налоговым кодексом РФ

случаях могут быть заменены на гражданско-правовые способы обеспечения исполнения налоговых обязательств. Это обстоятельство затушевывает их административно-правовую характеристику и препятствует тому, чтобы их

правильно классифицировать и перенести полностью в сферу

административно-правового регулирования для надлежащей систематизации,

кодификации и эффективного правоприменения. Вместо этого, убедившись

администрация переходит к применению более эффективных с пробюджетной

субсидиарную ответственность контролирующего должника лица для целей взыскания налогов, пеней и штрафов за нарушения налогового

100 См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 495–499; Овчарова Е.В. Система мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства и проблемы их реализации // Вестник МГУ. Серия 11: Право. 2018. № 4. С. 21–43.

57

законодательства101. Налогоплательщики, налоговые агенты и финансовые организации тоже вынуждены переводить свои налогово-правовые отношения в гражданско-правовую плоскость для более эффективной защиты своих прав и законных интересов от незаконного и необоснованного применения мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства,

используя для этого чаще всего в отношениях с контрагентами гражданско-

правовой институт возмещения потерь, связанных с взысканием с них налогов, пеней и штрафов за нарушения налогового законодательства, а также заверения об обстоятельствах, то есть налоговые оговорки в гражданско-

правовых договорах102.

При таком подходе к мерам административного принуждения за нарушения налогового законодательства в механизме правового регулирования в области налогов и сборов возникает несколько проблем.

Во-первых, способы обеспечения гражданско-правовых обязательств,

гражданско-правовая ответственность и банкротство являются гражданско-

правовыми институтами и предназначены для их применения в рамках исключительно цивилистических правоотношений.

101 См.: п. 14 ст. 1 Федерального закона от 29.07.2017 № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О несостоятельности (банкротстве)“ и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 30.07.2017) с учетом его толкования в Постановлении Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (РГ. 2017. 29 дек.) и в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ» (URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 30.08.2020)), а также в абз. 3 п. 9 Постановления Пленума ВС РФ

102 См.: Будылин С. Возмещение потерь. Как его понимают суды и что это такое на самом деле // Zakon.ru. 2018. 5 июня. URL: https://zakon.ru (дата обращения: 25.02.2020); он же. Должная осмотрительность и заверения об обстоятельствах: дело о гарантии на добросовестность // Roche & Duffay. 2017. 25 июня. URL: http://www.roche-duffay.ru (дата обращения: 25.02.2020); Мартемьянова Е.В. Практика применения «налоговой оговорки» в отношениях по поставке товаров // Налоговед. 2021. № 6. С. 28-36; Дискуссионная сессия в рамках ПМЮФ 9 ¾, 20 мая 2021 г. «Налоговый комплаенс: механизмы и рамки» // Налоговед. 2021. № 7. С. 47-56; Выступления Президента Торгово-промышленной палаты РФ С.Н. Катырина, Заместителя Руководителя ФНС России Д.С. Сатина, Управляющего партнера компании «Правовой и Налоговый Менеджмент» В.В. Ваюкина на пленарном заседании XVII Всероссийского налогового форума в Торговопромышленной палате Российской Федерации, 10 ноября 2021 г. // https://nalogforum.tpprf.ru/day22, https://www.youtube.com.

58

Во-вторых, при их противоестественном включении в механизм

правового регулирования административного принуждения в области налогов и сборов нарушаются принципы не только гражданского права, такие как имущественная обособленность его субъектов, но и налогового права, такие как самостоятельность уплаты налогов, а также все базовые принципы юридической ответственности и связанных с ней иных мер государственного принуждения, прежде всего определенность и персонификация.

Указанные обстоятельства усугубляются отсутствием единой целостной системы правового регулирования мер административного

недостатки заключаются в следующем: в отсутствии четкого разграничения обязанностей и мер административного принуждения; широкой дискреции

субъектов административной юрисдикции при применении мер

административного принуждения; смешении мер административного

принуждения друг с другом и с гражданско-правовыми способами

обеспечения исполнения обязательств; необоснованной подмене одних мер административного принуждения другими; субсидиарном применении института гражданско-правовой ответственности и института банкротства для восполнения недостатков механизма правового регулирования административного принуждения.

59

контроля и налогообложения информации в налоговые органы103.

Указанная путаница приводит к тому, что формы вины (умысел либо неосторожность) как субъективной стороны состава административных правонарушений применяют не только при решении вопроса о назначении карательной налоговой санкции как меры административной ответственности за нарушение налогового законодательства, но и при решении вопроса о размере имущественной налоговой обязанности, содержание которой должно определяться на основании законодательства о налогах и сборах с учётом фактических обстоятельств деятельности налогоплательщиков, независимо от их вины в совершении налоговых правонарушений. Неправильный подход применен в Письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»104 и

подтвержден в Интервью Заместителя Руководителя ФНС России В.В. Бациева «Поведение налогоплательщика не пустой звук для нас»105. Именно он приводит к частичному отказу от налоговой реконструкции, которая должна быть произведена во всех случаях для установления действительного размера налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Разрешительный тип регулирования правового статуса субъекта публичной администрации по принципу «разрешено только то, что прямо

103См., например: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 495–499.

104См.: Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 14.03.2021).

105См.: Налоговед. 2021. № 5. С. 15-29.

60