экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

интересы налогоплательщиков, нарушенные актом нормативного толкования ФНС России, должны защищаться так же, как права и законные интересы налогоплательщиков, нарушенные нормативным правовым актом уполномоченного федерального органа исполнительной власти460, правовое регулирование налогового контроля и встроенного в него механизма административного принуждения в области налогов и сборов постепенно снизилось с уровня Налогового кодекса РФ до уровня писем ФНС России.

При этом ФНС России – федеральный орган исполнительной власти,

на который возложены функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, организационно несовместимые

сподзаконным нормативным правовым регулированием.

Всоответствии с Налоговым кодексом РФ для целей налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых

юридического состава налогов. При постановке на учет в налоговых органах налогоплательщикам присваивается ИНН для налогового администрирования

налогоплательщика является определяющей для его правового статуса с точки

460 См.: Постановление КС РФ от 31.03.2015 № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона „О Верховном Суде Российской Федерации“ и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества „Газпромнефть“» (п. 3, 4.2, 4.3 мотивировочной части) // СЗ РФ. 2015. № 15. Ст. 2301.

291

зрения расчетов с бюджетом, то есть наличия либо отсутствия налоговых

обязательств, а также их исполнения, неисполнения или неполного исполнения в установленный налоговым законодательством срок.

Методы налогового контроля в Российской Федерации эволюционируют от налоговой проверки к налоговому мониторингу через налоговый анализ. При этом административная процедура налоговой

проверки закрепляется в гл. 14 «Налоговый контроль» части первой НК РФ, где предусмотрены основания камеральных и выездных налоговых проверок, порядок и сроки их проведения, а также унифицирован порядок оформления и рассмотрения результатов таких проверок.

До 2007 г. в административной процедуре налогового контроля были пробелы, что давало достаточно широкую дискрецию проверяющим

должностным лицам и оборачивалось массовыми злоупотреблениями

контрольными полномочиями. Это обусловило необходимость принятия Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть

положений, с 1 января 2007 г. В этом законе детально регламентировалась административная процедура налогового контроля в интересах защиты прав налогоплательщиков. Камеральная налоговая проверка представляла собой проверку исключительно налоговой отчетности, не переходящую в выездную

проверку, с истребованием налоговыми органами дополнительных

документов только в специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ

461 См.: СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3436.

292

В том же 2007 г. был издан специальный приказ ФНС России

о критериях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок при обнаружении в ходе камеральных проверок налоговых рисков,

но недостаточности правовых средств для надлежащего доказывания

и квалификации нарушений налогового законодательства. В основу этого приказа был заложен риск-ориентированный подход в налоговом контроле462.

включавшие проверку как документов налогового учета, так и фактических обстоятельств деятельности налогоплательщиков, связанных с исполнением налоговых обязательств, проводились на основании решения руководителя

налогового органа либо его заместителя. При этом предполагалось

соблюдение предусмотренной в Налоговом кодексе РФ административной процедуры налогового контроля с точки зрения надлежащего применения методов проведения мероприятий налогового контроля и составления актов,

оформляющих их основание, осуществление и результаты. Это

обеспечивалось гарантированной судебной защитой, предполагавшей

признание недействительными решений о применении мер

административного принуждения по результатам налоговых проверок, если такие решения были приняты налоговыми органами с существенными нарушениями порядка проведения налогового контроля и рассмотрения его результатов.

С 30 июля 2013 г. на основании Постановления Пленума ВАС РФ указанная судебная практика была прекращена463. После вступления в силу

462 См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (с последующими изм. и доп.) // СПС «КонсультантПлюс». 463 См.: Постановление Пленума ВAC РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 68

и 69).

293

противодействия незаконным финансовым операциям»464, который внес принципиальные изменения в административную процедуру налогового контроля (ст. 10), наблюдалась обратная тенденция: стирание граней между камеральной и выездной налоговой проверками и расширение возможностей для административного усмотрения должностных лиц налоговых органов при проведении любых мероприятий налогового контроля в рамках таких проверок в целях борьбы со злоупотреблениями налогоплательщиками своими правами в налоговых правоотношениях в условиях экономического кризиса и бюджетного дефицита, а затем пробюджетной налоговой политики в условиях политической и экономической изоляции России.

Указанная тенденция усиливается Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»465, в который были внесены изменения Федеральным законом от 26.03.2020 № 68-ФЗ466. Согласно ст. 1 данного закона в часть первую Налогового кодекса РФ вносятся изменения, предусматривающие истребование документов и информации467, а также осмотр территорий, помещений, документов и предметов для обеспечения взыскания налоговой задолженности, то есть за рамками налоговой проверки.

Кроме того, указанными изменениями увеличены сроки на возврат либо зачет переплаты. Это фактически позволяет налоговым органам их затягивать.

Налоговый мониторинг468, введенный как альтернативный налоговой проверке дистанционный метод налогового контроля, предполагает предоставление налоговым органам постоянного доступа к информационной системе налогового учета налогоплательщика в онлайн-режиме реального

464См.: СЗ РФ. 2013. № 26. Ст. 3207.

465См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 29.09.2019).

466См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 26.03.2020).

467Подробнее см.: Разгулин С.В. Об истребовании документов на основании статьи 93.1 НК РФ. С. 46–48.

468См.: Концепция развития и функционирования в Российской Федерации системы налогового мониторинга утверждена Распоряжением Правительства Российской Федерации от 21 февраля 2020 г. № 381-р // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата опубликования:

02.03.2020).

294

времени469 для текущего риск-ориентированного налогового контроля

(разд. V.2. «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ).

Одновременно налогоплательщикам дается гарантированная возможность

до совершения операций, налоговые последствия которых вызывают вопросы

имогут быть предметом споров с налоговой службой. Причем инициатива по такому согласованию может быть проявлена как налогоплательщиком, так

иналоговым органом. Так, на официальном сайте ФНС России специально

отмечается следующее: «Согласование с налоговой службой позиции по налогообложению востребовано у компаний. За четыре года в рамках налогового мониторинга налоговые органы составили 71 мотивированное мнение, 73% (52 шт.) по запросу организаций. Чаще всего налогоплательщики обращались с вопросами о правильности отражения сделок и их результатов с точки зрения налогов и сборов, по исчислению и уплате в бюджет налога

469 С 1 января 2023 года участники налогового мониторинга перейдут на новый уровень взаимодействия с налоговыми органами. Информационные системы компаний будут интегрированы с АИС «Налог-3», что позволит полностью автоматизировать обмен документами и ускорить обработку рутинных процессов. Полная интеграция АИС «Налог-3» с информационными системами компаний позволит усовершенствовать расширенное информационное взаимодействие при проведении налогового мониторинга и создать единое пространство доверия. Сейчас обмен данными с налоговым органом в рамках налогового мониторинга осуществляется за счет открытия доступа к информационным системам организации, предоставления информации с помощью «витрины данных» или передачи документов по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Эти способы имеют ряд недостатков, в частности, неунифицированный интерфейс «витрин», дополнительные финансовые и временные затраты при привлечении посредника–оператора электронного документооборота, отсутствие автоматизации документооборота. Интеграция с АИС «Налог-3» ускорит обработку всех рутинных процессов, связанных с оценкой и проверкой документов в рамках налогового мониторинга, сделает обмен данными более удобным и безопасным. В этом случае взаимодействие идет по защищенному каналу связи с помощью аппаратных сертифицированных средств криптографической защиты информации, а обмен файлами происходит за счет специального ресурса без подключения стороннего оператора ЭДО. Интерфейс сервисов будет единообразным и удобным как для инспекторов, так и для компаний. А автоматическое истребование недостающих документов снизит издержки компаний на сопровождение проверок и позволит налоговым органам отказаться от традиционной системы истребования документов. Полностью интеграцию планируется завершить к 2024 году. // Официальный сайт ФНС России. Марина Крашенинникова рассказала о подготовке информационной системы компании к интеграции с АИС «Налог-3». URL: https://www.nalog.gov.ru/rn24/news/activities_fts/11500190/ (дата публикации: 26.10.2021).

295

мониторинга ФНС России Марина Крашенинникова отметила, что количество

мотивированных мнений, выданных в рамках налогового мониторинга

с 2016 г., достигло 78, что обеспечило 137 млрд руб. налоговых поступлений,

причем 72% из указанных мотивированных мнений были инициированы по запросу организаций, находящихся на налоговом мониторинге471.

Процессуальная экономия средств налогового контроля означает отмену

налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, находящихся на налоговом мониторинге, за исключением специально предусмотренных

в Налоговом кодексе РФ случаев. Риск-ориентированный подход в налоговом

налогоплательщиков473. Обнаруженные при этом риски совершенных либо потенциальных нарушений налогового законодательства или налоговых

470См.: Документы для составления мотивированного мнения переведут в электронный вид // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата публикации: 21.10.2020).

471См.: Выступление начальника Управления налогового мониторинга ФНС России Марины Крашенинниковой на круглом столе № 8 «Налоговый мониторинг: ожидаемые изменения и развитие информационных технологий в области налогового контроля» XVI Всероссийского налогового форума в Торгово-промышленной палате Российской Федерации. URL: https://nalogforum.tpprf.ru/day31/ (дата обращения: 10.02.2021)

472См.: Овчарова Е.В. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования. С. 89–111; Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues // Hastings Law Journal. 2009. Vol. 60. Iss. 6. Art. 13. P. 1507, 1524–1532; Brown R.E., Mazur M.J. The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively // Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 1255–1271; Choi W. United States – Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management. Amsterdam: IBFD, 2018; Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS // Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 971, 973–974.

473В пункте 3 ст. 105.26 «Общие положения о налоговом мониторинге» НК РФ предусмотрены ограничения для перехода на налоговый мониторинг, действующие до 30 июня 2021 г., а именно: совокупная сумма налогов за предшествующий календарный год составляет не менее 300 млн руб.; суммарный объем полученных доходов на 31 декабря предшествующего календарного года – не менее 3 млрд руб.; совокупная

стоимость активов на 31 декабря предшествующего календарного года – не менее 3 млрд руб. и снижение с 1 июля 2021 г. ограничений для перехода на эту систему: не менее 100 млн руб. уплаченных налогов; не менее 1 млрд руб. полученных доходов; не менее 1 млрд руб. стоимости активов (подп. «а» п. 8 ст. 1 Федерального закона от 29.12.2020 № 470-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового

злоупотреблений с учетом их значимости для бюджетов бюджетной системы страны рассматриваются администрирующим налоговым органом по месту учета налогоплательщика при методическом руководстве ФНС России, в

котором создано специальное Управление налогового мониторинга. Как

правило, налогоплательщики активно участвуют в таком рассмотрении

и формировании позиции налоговой администрации по вопросу об оценке налоговых рисков.

Мотивированные мнения налогового органа выносятся лишь в том

случае, если вопросы правильности исчисления, полноты и своевременности

уплаты налогов и сборов, возникающие при проведении налогового мониторинга у налогоплательщиков и у налоговых органов, не могут быть решены в процессе их рассмотрения и согласования. Система налогового мониторинга мотивирует налогоплательщиков и налоговые органы согласовывать свои позиции и договариваться по всем возникающим вопросам налогообложения474, не доводя их до налогового спора, который формализуется в мотивированном мнении. В противном случае налоговый

орган может прекратить налоговый мониторинг и перевести

налогоплательщика на общий режим налогового контроля методом налоговых

проверок и налогового анализа. Для налогоплательщика это чревато

излишним налоговым администрированием и утратой гарантий стабильности

за который проводится такой мониторинг, налоговый орган не правомочен пересматривать налоговые последствия совершенных в течение указанного налогового периода операций. Налоговая администрация в свою очередь понимает, что на налоговом мониторинге находятся бюджетообразующие налогоплательщики, которые определяют экономическую ситуацию в РФ

474 См.: Марина Крашенинникова: наша цель – стать надежным партнером для налогоплательщика //

Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/10151165/ (дата публикации: 11.11.2020).

297

и обеспечивают основные налоговые поступления в бюджеты бюджетной системы страны. Поэтому налоговый мониторинг можно смело назвать будущим налогового контроля в условиях цифровизации экономики и автоматизации информационных систем налогового контроля475.

риск-ориентированного подхода. При цифровизации налогового контроля наряду с камеральной налоговой проверкой и вместо выездной налоговой

во взаимодействии с иными государственными органами, а в рамках взаимной

страховых взносов477, которые в 50% случаев (и эта цифра имеет тенденцию

к росту) убеждают налогоплательщиков скорректировать налоговую отчетность так, как этого требуют налоговые органы478, объясняя им

475 См.: Информационные технологии в Федеральной налоговой службе // Бизнес на связи. URL: www.tadviser.ru (дата обращения: 13.03.2019); Базанова Е., Стеркин Ф. Руководитель ФНС: Пресловутого давления налоговой службы не существует // Ведомости. 2018. 21 нояб.

476См.: Литвинова К.Ю., Штукмастер И.Б. Истребование документов вне налоговой проверки // Налоговед. 2021. № 1. С. 21–29.

477См.: Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ «О работе комиссий по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам», в которое были внесены изменения письмом ФНС России от 07.07.2020 № БС-4-11/10881@ // Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 07.09.2020); Сасов К.А. О налоговых комиссиях. С. 43–53; Соколов Д.В. Указ соч. С. 43–50.

478См.: Выступление Руководителя ФНС России Д.В. Егорова на пленарном заседании XVI Всероссийского налогового форума в Торгово-промышленной палате Российской Федерации.

298

и недобросовестной налоговой минимизации, как аннулирование налоговых

деклараций, подписанных неустановленными лицами и содержащих

недостоверную информацию. Речь идет о ничтожности налоговых деклараций из-за существенных дефектов их формы и содержания. Аннулирование налоговых деклараций получило правовую регламентацию в п. 4.1 и 4.2 ст. 80

НК РФ, которые введены Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»480 с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ481. В пункте 6 ст. 9 указанного закона предусмотрено, что упомянутые выше положения об аннулировании налоговых деклараций (расчетов) применяются в отношении налоговых деклараций (расчетов), представленных после 1 июля 2021 г. Несмотря на это, аннулирование налоговых деклараций уже на протяжении нескольких лет активно и массово используется налоговыми органами на практике.

Выездные налоговые проверки проводятся в редких случаях и могут быть отнесены к исключительным в условиях цифровизации методам налогового контроля.

На смену налоговым проверкам постепенно приходит налоговый мониторинг как более соответствующий уровню цифровизации метод

479См.: Овчарова Е.В. Конституционно-правовые проблемы реализации административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения. С. 57–62.

480См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата опубликования:

23.11.2020).

481См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://pravo.gov.ru (дата опубликования:

29.12.2020).

299

налогового контроля, но его правовая регламентации в Налоговом кодексе РФ

налоговой проверки любым уполномоченным ФНС России налоговым органом на территории субъекта РФ482, аннулирования деклараций483 и т. д.

В условиях цифровизации риск-ориентированный подход в налоговом

контроле заключается в издании самостоятельно или совместно с иными

государственными органами актов ФНС России для служебного пользования,

информационных систем, функционал которых допускает автоматическое,

основанное на искусственном интеллекте, установление критериев,

обнаружение и оценку налоговых рисков484. При этом перечень рисков

и критерии их оценки, по сути представляющие собой конкретные признаки

противоправного поведения, не урегулированы на законодательном уровне и не обнародованы в установленном порядке.

Административная процедура предоставления налогоплательщикам

информации по вопросам налогообложения имеет значение, только когда получение этой информации до совершения операций, о налоговых последствиях которых налогоплательщик запрашивает налоговый орган,

482См.: Пункт 31 ст. 1 Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 29.09.2019)) с изменениями, внесенными Федеральным законом от 26.03.2020 № 68-ФЗ (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 26.03.2020)).

483См.: Подпункт «б» п. 16 ст. 1 Федерального закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 23.11.2020)) с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ (Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования:

29.12.2020)).

484См.: Информационные технологии в Федеральной налоговой службе.

300