экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

суды – с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Здесь речь

идет об исключительно судебных взысканиях налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской

деятельности, путем обращения налоговых органов в суды общей юрисдикции после того, как требования налоговых органов об уплате налогов, пеней и штрафов не исполняются такими налогоплательщиками в установленный срок. В отношении субъектов предпринимательской деятельности, то есть

установления дополнительных гарантий судебного контроля за законностью таких взысканий и судебной защиты имущественных прав лиц, на имущество которых обращается взыскание (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

И в случае судебного обжалования актов применения мер

административного принуждения, а также штрафов как карательных мер

административного принуждения за нарушения налогового законодательства

422 В данной диссертации мы имеем в виду, но специально не анализируем судебный нормоконтроль в рамках административного судопроизводства, то есть дела о признании недействующими нормативных правовых актов либо правовых актов нормативного толкования, которые рассматриваются по правилам Кодекса административного судопроизводства РФ. Фокус нашего внимания объясняется тем, что мы ограничиваемся исследованием проблем административного процесса при применении мер административного принуждения, нормативным основанием которого является их правовая регламентации в законодательстве.

271

налоговых агентов, кредитных и иных организаций по Кодексу РФ

об административных правонарушениях как стадии производства по делам

предусмотренных Налоговым кодексом РФ административно-правовых методов и форм в области налогов и сборов.

Аналитические мероприятия налоговых органов постепенно заменяют контрольные мероприятия, подменяя легальные административные процедуры налогового контроля нелегализованными формами и методами

Следует отметить, что направление подобных запросов и создание

таких комиссий относятся к практикам, прямо не предусмотренным

законодательством о налогах и сборах, но широко применяемым налоговыми

423 См.: Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ «О работе комиссий по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам», в которое были внесены изменения письмом ФНС России от 07.07.2020 № БС-4-11/10881@ // Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 07.09.2020). См. также: Сасов К.А. О налоговых комиссиях. С. 43–53; Соколов Д.В. Указ. соч. С. 43–50.

272

обеспечиваемых в результате якобы добровольного уточнения налогоплательщиками и налоговыми агентами налоговых деклараций либо расчетов по результатам такой аналитической работы, год от года возрастает424.

Таким образом, постепенно отпадает необходимость в реализации легальной административной процедуры налогового контроля при таких результатах применения нелегализованных надлежащим образом процедур так называемых аналитических мероприятий налоговых органов. По крайней мере прежнее значение налоговой проверки уже утрачено, так как всю необходимую информацию можно получить в автоматическом режиме из национальной автоматизированной информационной системы ФНС России

ив рамках международного автоматического обмена финансовой

информации, уточнить по внепроверочному запросу и рассмотреть на комиссии по легализации налоговой базы либо базы страховых взносов425.

Во многом именно по этой причине число выездных налоговых проверок резко сократилось426. Для крупнейших компаний она вообще утратила какое-либо значение из-за постепенного распространения системы налогового мониторинга.

При этом камеральная налоговая проверка приобретает учетный характер, то есть превращается в принятие к учету налоговой декларации либо расчета для использования их при проведении аналитических мероприятий

424См.: Выступление Руководителя ФНС России Д.В. Егорова на пленарном заседании XVI Всероссийского налогового форума в Торгово-промышленной палате Российской Федерации: показатель аналитической работы с 12% налоговых поступлений в бюджет, обеспеченных по ее результатам в 2016 г., вырос до 50% налоговых поступлений в бюджет, обеспеченных по ее результатам в 2020 г.

425См.: Выступление Руководителя ФНС России Д.В. Егорова на пленарном заседании XVI Всероссийского налогового форума в Торгово-промышленной палате Российской Федерации.

426См. там же: всего за 2020 г. проведено 5 200 выездных налоговых проверок в целом по стране, при этом в среднем на 1000 налогоплательщиков приходится 1 выездная налоговая проверка. В начале 2021 года эти данные были уточнены: Количество выездных налоговых проверок в 2020 г. сократилось на треть и составило

6тыс., в том числе в связи с введением моратория на их проведение. Проведенные проверки, по данным ФНС России, дополнительно принесли в бюджет почти 300 млрд руб., при этом более половины (158 млрд руб.) обеспечены аналитической работой // ФНС сообщила о трехкратном сокращении налоговых проверок в 2020

году. URL: https://www.vedomosti.ru/economics/news/2021/02/17/858347-fns-soobschila-o-trehkratnom- sokraschenii-nalogovih-proverok-v-2020-godu (дата обращения: 14.03.2021).

273

в совокупности с иными данными, которые налоговые органы получают главным образом из автоматизированных информационных систем.

Несовершенство механизмов применения мер административного

принуждения, низкая эффективность которых подтверждается исполнением

назначенных административных наказаний427, компенсируется субсидиарным

применением мер гражданско-правовой ответственности и банкротства

для обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов в бюджеты бюджетной системы страны как за счет налогоплательщиков и зависимых с ними лиц, так

административного процесса, так как речь идет о применении гражданско-

обособленности» субъекта цивилистических институтов возмещения вреда,

неосновательного обогащения, банкротства и субсидиарной ответственности контролирующего должника лица, но и препятствует достижению целей применяемых таким путем мер административного принуждения428.

Административное обжалование, или пересмотр дела о нарушении налогового законодательства, вышестоящим налоговым органом в единой централизованной системе налоговых органов как обязательная стадия досудебного урегулирования налоговых споров не имеет, как правило,

никакого значения для защиты прав и законных интересов

427 Эти цифры варьируются из года в год, но в целом за период с 2015 по 2017 г. находятся в указанном диапазоне.

428 См.: Овчарова Е.В. Конституционно-правовые проблемы реализации административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения. С. 60–62.

274

налогоплательщиков, а предназначено исключительно для ведомственного контроля вышестоящего налогового органа за решениями, действиями

и бездействием нижестоящего налогового органа с целью разгрузки судебной системы страны. Заочная форма указанной процедуры подтверждает сделанный вывод. Это объясняется тем, что позиция нижестоящего налогового органа заранее согласована с вышестоящим налоговым органом,

поскольку она обусловлена профискальной позицией в условиях бюджетного дефицита либо пробюджетной налоговой политики вышестоящего налогового органа, который может отменить или изменить любой акт нижестоящего.

В качестве факультативной стадии административного обжалования

предусмотрено обжалование решений вышестоящих налоговых органов ниже уровня ФНС России в центральный аппарат налоговой службы. Как правило,

оно имеет смысл для эффективной защиты прав налогоплательщиков только

в беспрецедентных случаях незначительных доначислений налогов,

взысканий пеней и штрафов, явно не имеющих законных оснований. Гарантии защиты прав и законных интересов налогоплательщиков усиливаются, если соответствующий заместитель руководителя ФНС России удовлетворяет

ходатайство налогоплательщика об очном рассмотрении жалобы, что

не регламентировано в Налоговом кодексе РФ и зависит только от усмотрения заместителя руководителя: в данном Кодексе предусмотрена, как правило,

заочная форма этой процедуры, за исключением случаев противоречия либо

несоответствия сведений о фактических обстоятельствах дела,

представленных налогоплательщиком и нижестоящими налоговыми органами

(абз. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ).

к уменьшению налоговых споров. Так, в Отчете по итогам деятельности ФНС России за январь–сентябрь 2020 г. акцентировано внимание на следующих

количество рассмотренных жалоб снизилось на 23,3%. При этом количество рассмотренных жалоб по результатам ВНП и КНП по сравнению с 9 месяцами

урегулирования споров снизилось количество обращений заявителей в суды после их досудебного рассмотрения в вышестоящих налоговых органах. Так,

за 9 месяцев 2020 года количество вынесенных судами 1 инстанции решений

за 9 месяцев 2020 года стало возможным благодаря выработке налоговыми органами единых правоприменительных подходов, учету судебной практики при проведении мероприятий налогового контроля, а также доведению правовых позиций при рассмотрении жалоб до налогоплательщиков через размещенные на сайте ФНС России on-line сервисы и средства массовой информации.

Служба на постоянной основе осуществляет наполнение контента размещенного на сайте ФНС России интернет-сервиса „Решения по жалобам“,

предоставляющего возможность просмотра в свободном доступе наиболее значимых решений, вынесенных по результатам рассмотрения налоговыми органами жалоб (обращений) налогоплательщиков на акты налоговых органов

276

ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц»429.

Одновременно с этим Руководитель ФНС России Д.В. Егоров на Гайдаровском форуме430 заявил, что именно мониторинг жалоб является показателем уровня конфликтности в налоговом праве и поставленные в них налогоплательщиками, налоговыми агентами, финансовыми организациями

ииными лицами проблемы позволяют правильно определить направления совершенствования механизма правового регулирования в области налогов

исборов.

После провозглашения политики деофшоризации экономики России

судебная практика по налоговым спорам, ранее в целом положительная

для налогоплательщиков, резко стала прямо противоположной. До Послания Президента РФ Федеральному Собранию от 12.12.2013431, содержащего

повторный призыв к активным действиям по реализации политики

деофшоризации российской экономики, впервые озвученной в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 12.12.2012432, 80% требований

налогоплательщиков в денежном выражении удовлетворялось судами

429 См: Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness (дата обращения: 02.02.2021).

430 См.: Экспертная дискуссия на Гайдаровском форуме 14.01.2021 «Будущее налоговой системы». Модератор: Андрей Макаров, председатель комитета Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету и налогам; участники: Даниил Егоров, руководитель Федеральной налоговой службы; Алексей Сазанов, статс-секретарь – заместитель министра финансов Российской Федерации // Сайт Гайдаровского форума. URL: https://gaidarforum.ru/ru/program/934/ (дата обращения:

09.02.2021).

431 См.: Послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 12.12.2013 // Официальный интернет-портал Президента РФ. URL: http://kremlin.ru/events/president/news/19825 (дата публикации: 12.12.2013).

432См.: Официальный интернет-портал Президента РФ. URL: http://kremlin.ru/events/president/news/17118 (дата публикации: 12.12.2012).

433См.: Щёкин Д.М. О кризисе правосудия по налоговым спорам; он же. У налогоплательщика должно быть право вето в отношении решений, принимаемых алгоритмом. Интервью номера // Закон. 2021. № 4. С. 12.

277

Можно говорить о деградации административного судопроизводства

правонарушениях для вынесения законных и обоснованных судебных актов по ним, обосновывают такое отношение к правосудию тем, что они не должны

дублировать работу налоговых органов, подменяя их функционал,

и проводить мероприятия налогового контроля в рамках судебного процесса. Такая позиция судов приводит к нарушению всех принципов судебного процесса. Только в последнее время наметилась тенденция неформальных подходов Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ

к пересмотру актов арбитражных судов по налоговым спорам, грубо

нарушающих права налогоплательщиков и не учитывающих как правовые принципы, так и экономические основы налогообложения и сборов434.

в законодательстве способствует правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 31.03.2015 № 6-П435, в соответствии

с которой письма федеральных органов исполнительной власти нормативного свойства приравниваются к нормативным правовым актам. Эту правовую позицию законодатель учел в Кодексе административного судопроизводства

РФ, приравняв порядок оспаривания писем нормативного толкования

к порядку оспаривания нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. ФНС России пошла еще дальше в применении

434См., например: определения СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 по делу № А40-32793/2017 ЗАО «НПФ Технохим», от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“», от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2917 АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка», от 28.05.2020 по делу № А40-23565/2018 ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: https://ras.arbitr.ru (дата обращения:

31.07.2020).

435См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата публикации: 02.04.2015).

278

и дополнений в Налоговый кодекс РФ, проектов приказов Минфина России

регулированием этих вопросов собственным письмами. Причем такая тенденция приобрела массовый характер.

Обрисованное положение дел противоречит концепции правозаконности, регулирующей роли права в обществе, нарушает конституционные принципы и нормы, определяющие правовой статус

налогоплательщика в стране. Прежде всего речь идет о нарушении положения ст. 57 Конституции РФ, предусматривающей всеобщую обязанность по уплате только законно установленных налогов и сборов. Это значит, что необходима законодательная регламентация как имущественных, так и управленческих отношений налогоплательщиков с налоговыми органами. Именно поэтому реализации государственных функций налоговых органов посвящено всего

«одного окна»436, а другой – порядок информирования налогоплательщиков

законодательном акте о налогах и сборах взаимодействия налоговых органов

436 См.: Административный регламент предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, утв. Приказом Минфина России от 30.09.2016 № 169н (с последующими изменениями и дополнениями) // СПС «Консультант Плюс».

437 См.: Административный регламент Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов о действующих налогах, сборах и страховых взносах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утв. Приказом ФНС России от 08.07.2019 № ММВ-7-19/343@ // СПС «Консультант Плюс».

279

и налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных и иных финансовых организаций в рамках мероприятий налогового контроля.

Более того, в ст. 18 Конституции РФ предусмотрено, что права

и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими,

именно они (а не финансовые интересы государственного аппарата)

определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления

и обеспечиваются правосудием. Вряд ли реализация этого положения может быть гарантирована правовым регулированием на уровне писем ФНС России,

вкоторых фискальные интересы очевидно доминируют над принципом законности, согласно ст. 15 Конституции РФ являющимся одним из основ конституционного строя в стране. С развитием цифровизации налогового контроля и в условиях пандемии COVID-19438 тенденция к нивелированию значения административного процесса и его надлежащего правового регулирования только усиливается. Но, чтобы можно было обеспечить верховенство права и внедрение концепции правозаконности в условиях автоматизации налогового контроля, все должно быть наоборот. Надежду

врешение этого вопроса вселяет то, что в комплексе планируемых мер,

реализация которых направлена на обеспечение цифровой трансформации,

в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2021 г. и плановый период 2022 и 2023 гг. специально выделено создание системы правового регулирования цифровой экономики,

основанного на гибком подходе в каждой сфере439. Это особенно актуально в области налогов и сборов в свете перспектив полной цифровизации российского налогового администрирования (Tax Administration 3.0: Action

438См.: Приказ ФНС России от 20.03.2020 № ЕД-7-2/181@ (с последующими изм. и доп.) // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 09.02.2021). См. также: Дулина А.В. Использование видео-конференц-связи в налоговых правоотношениях: необходимость законодательного закрепления // Налоговед. 2020. № 12. С. 64–67; Осипова Ю.А., Щербинин А.А. Комментарий [к статье А.В. Дулиной] // Налоговед. 2020. № 12. С. 67–69; они же. Дистанционное рассмотрение материалов налоговой проверки: проблемы правового регулирования // Налоговед. 2020. № 5. С. 21–27.

439См.: Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов // Официальный сайт Минфина России. URL: https://minfin.gov.ru (дата обращения: 09.02.2021). С. 48.

280