экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

финансовых и (или) налоговых органов либо нарушения порядка его реализации.

Режим конфиденциальности информации, относящейся к налоговой

тайне, существенно ограничен, так как его действие не распространяется

на любую информацию о нарушениях налогового законодательства (подп. 3

п. 1 ст. 102 НК РФ). Исходя из риск-ориентированного подхода и контрольно-

юрисдикционных функций налоговые органы в рамках налогового контроля занимаются именно оценкой рисков и выявлением нарушений налогового законодательства, что позволяет вывести из-под режима налоговой тайны любые сведения, доступ к которым они получают для оценки обоснованности налоговой выгоды. Надлежащая правовая регламентация, которая позволяла бы разграничить по критерию отнесения либо неотнесения к нарушениям налогового законодательства несоблюдение этого режима, отсутствует. Такое разграничение играет определяющую роль с точки зрения правильного

отнесения информации к налоговой тайне и решения вопроса

об административной ответственности должностных лиц налоговых органов за нарушение режима конфиденциальности. Помимо указанных проблем сложность представляет доказывание нарушения такого режима, а также определение размера вреда, подлежащего возмещению налогоплательщикам в результате разглашения конфиденциальных сведений.

Разумное соотношение позитивной и ретроспективной ответственности субъектов налогового администрирования, на необходимость достижения которого обращали внимание как теоретики права, в частности А.В. Чепус, так

восстановление нарушенных прав налогоплательщиков, налоговых агентов,

кредитных организаций, иных лиц и на освобождение их от применения мер административного принуждения в области налогов и сборов, если основания

262 См.: Худяков А.И., Шатов В.Ю. Указ. соч. С. 159–161; Чепус А.В. Теория позитивной юридической ответственности: монография. – М.: Проспект, 2016. С. 18–35.

161

для их применения связаны исключительно с неисполнением либо ненадлежащим исполнением субъектами налогового администрирования возложенных на них полномочий. Указанные способы защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений должны применяться в результате признания в установленном законодательством Российской Федерации порядке незаконными актов управления в области налогов и сборов. Наряду с этим целесообразно также установить определенные правовые основания, соразмерные санкции и обеспечить неотвратимость применения персонифицированных мер юридической ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение субъектами налогового администрирования возложенных на них полномочий.

§ 3. Административные правонарушения физических

и юридических лиц против исполнения налоговых обязательств и против полномочий субъектов налогового администрирования263

Административные правонарушения, посягающие на исполнение налоговых обязательств. Имущественные налоговые правонарушения

против исполнения налоговых обязательств определяются с учетом

подлежащих отражению в системе налогового учета и в налоговой отчетности элементов юридического состава налогов и многостадийности налоговых

обязательств. Нарушения налогоплательщиками, налоговыми агентами

и кредитными организациями их обязанностей, образующие задолженность

263 Данный параграф подготовлен на основе следующих публикаций автора настоящей монографии: Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование: монография. С. 38–48; она же. Административные правонарушения физических и юридических лиц, посягающие на исполнение и администрирование налоговых обязательств: проблемы определения составов // Законодательство. 2018. № 6. C. 38–48; она же. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8. С. 17–21.

162

ответственность за них должна быть предусмотрена в специальных нормах

об административных правонарушениях в области налогов и сборов

Особенной части Кодекса РФ об административных правонарушениях при условии полной институциональной кодификации всех материально-

правовых и процессуально-правовых норм правового института административной ответственности.

Важно разграничить имущественные налоговые обязанности субъектов многостадийного процесса исполнения налоговых обязательств и правильно

связанная с легализацией и широким применением взыскания налогов, пеней

и штрафов, задолженность по уплате которых числится за определенным

налогоплательщиком, за счет третьих лиц, круг которых весьма широко определяется по усмотрению субъектов налоговой юрисдикции. Это приводит к неопределенности субъекта налогового обязательства на разных стадиях его исполнения и отсутствию персонификации ответственности.

Между тем, напомним, изначально в налоговом законодательстве четко

налогов; обязанность налогового агента – в правильном исчислении и полном

удержании сумм налогов при выплате и в своевременном перечислении

правильно исчисленной и полностью удержанной суммы налога в бюджет при уплате налога у источника выплаты; обязанность кредитной организации как расчетно-кассового центра в налоговых правоотношениях – в исполнении платежных документов налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов на перечисление сумм налоговых платежей в бюджеты бюджетной

рассматривается налоговыми органами как основной при выявлении

злоупотреблений субъективным правом в налоговых правоотношениях в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ264. Если он на любой стадии исполнения

налогового обязательства не соблюдается по вине других участников

многостадийного процесса уплаты налогов в бюджет, это свидетельствует о неисполнении последними своей налоговой обязанности. Даже если они исполняют ее формально, соответствие критерию реальности отсутствует.

Что касается конкретных составов имущественных административных правонарушений налогового законодательства, субъектами которых являются непосредственные участники многостадийного процесса исполнения

налогового обязательства, то административная ответственность за их

совершение предусмотрена Налоговым кодексом РФ. При этом должностные

лица организаций-налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций выступают субъектами административной ответственности

за неисполнение либо ненадлежащее исполнение имущественных налоговых

обязательств по Кодексу РФ об административных правонарушениях,

в котором составы совершаемых указанными субъектами административных правонарушений сформулированы иначе, чем в Налоговом кодексе РФ. Хотя речь должна идти об одних и тех же противоправных деяниях в деятельности организации, но совершаемых разными субъектами – организацией и ее должностным лицом. Поэтому объект и объективная сторона составов таких

264 См.: письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru; СПС «Консультант плюс» (дата обращения: 21.08.2020); письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 14.03.2021). А также: Постановление АС Поволжского округа от 19.12.2019 по делу № А55-21860/2018 ООО

«Первая Транспортная Компания»: «В ходе камеральной проверки инспекцией не собрано достаточных и необходимых доказательств создания Обществом схемы для необоснованного получения налоговой выгоды за счет возмещения НДС при отсутствии реального источника для его получения. При отрицании факта оказания услуг перевозки контрагентами, налоговый орган не установил, кто реально доставил грузы в адрес заказчиков. Оказание услуг лицами, не являющимися плательщиками НДС, не подтверждено документально в достаточной степени. Выводы инспекции по результатам камеральной проверки следует расценить как преждевременные. Данный подход не свидетельствует об ущемлении интересов бюджета и одновременно гарантирует соблюдение прав налогоплательщика в контексте гарантированной презумпции его невиновности» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

164

определенного налоговым органом правового статуса субъекта

этим лицом бухгалтерской и налоговой отчетности, неуплату им налоговых

платежей вообще. С учетом изложенного уровень латентности таких

административных правонарушений очень высок, поскольку обнаружить их налоговым органам весьма затруднительно. Полагаем, что, как правило, такие административные правонарушения могут быть выявлены только в рамках полномочий полиции, поэтому ее должностных лиц стоит наделить полномочиями по возбуждению соответствующих дел265.

Административные правонарушения, выразившиеся в грубом

нарушении правил ведения бухгалтерского и основанного на нем налогового

заслуживает тщательного анализа.

265 Однако в Постановлении АС Московского округа от 18.02.2020 по делу № А40-116669/2018 ИП Зимина А.П. указано, что, «если плательщиком торгового сбора несвоевременно представлено уведомление о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, такой плательщик торгового сбора подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. При наличии доказательств, подтверждающих факт ведения деятельности без постановки на учет в качестве плательщика сбора, получения доходов в указанный период плательщиком сбора, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ. В частности, таким доказательством может являться информация (акт о выявлении нового объекта обложения сбором), представленная уполномоченным органом о выявлении нового объекта обложения сбором, если таким плательщиком сбора не было ранее представлено уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора. Инспекцией с учетом имеющейся информации о том, что в спорный период заявителем велась деятельность без постановки на учет в качестве плательщика сбора, верно квалифицировано правонарушение, а именно ИП подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 116 НК РФ. Правильность квалификации правонарушения подтверждается абз. 2 п. 2 ст. 416 НК РФ, согласно которому осуществление вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, без направления указанного уведомления приравнивается к ведению деятельности организацией или ИП без постановки на учет в налоговом органе» (аналогичный вывод сделан в Постановлении АС Московского округа от 30.09.2020 по делу № А40-310565/2018 ИП Пикина В.Н.) // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

165

В статье 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций,

денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Таким образом, в Налоговом кодексе РФ административно наказуемым признается отсутствие первичных документов либо регистров как бухгалтерского, так и налогового учета; неправильное или несвоевременное

на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного

в денежном измерении, не менее чем на 10%; регистрация мнимого или

притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета;

ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров

бухгалтерского учета; составление бухгалтерской (финансовой) отчетности

не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета;

отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов,

и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бухгалтерской (финансовой)

отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой)

отчетности (если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательно) в течение установленных сроков хранения таких документов.

Таким образом, в КоАП РФ административно наказуемым признается именно грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета

166

и представления бухгалтерской отчетности, приводящее к искажению данных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности существенного количественного либо качественного порядка. Грубыми являются также нарушения организационного порядка, которые выражаются в отсутствии первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета,

правонарушениях при одних и тех же охраняемых законом общественных

конституционным принципам равноправия и законности, предполагающим определенность в правовом регулировании, и таким принципам института административной ответственности, как справедливость и соразмерность.

На наш взгляд, необходимо разграничить составы административных правонарушений правил бухгалтерского и налогового учета.

Административно наказуемые нарушения правил налогового учета элементов юридического состава налога следует отнести к административным правонарушениям в области налогов и сборов, а бухгалтерского учета – нет.

Бухгалтерский учет представляет собой самостоятельный вид непубличного внутрихозяйственного финансового контроля и служит изначально иным целям обеспечения эффективной финансово-хозяйственной деятельности организаций, а налоговый учет предназначен для правильного исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

167

При самостоятельном выявлении и устранении налогоплательщиком нарушений правил налогового учета до их обнаружения налоговым органом отсутствует состав административного правонарушения налогового

законодательства.

Если результатом грубого нарушения правил ведения бухгалтерского и основанного на нем налогового учета стало занижение налоговой базы, что привело к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, такое правонарушение должно рассматриваться как неуплата либо неполная уплата

налога.

Важен также унифицированный подход к определению неуплаты либо неполной уплаты налога как к основанию административной ответственности

в специальных нормах об административной ответственности неуплаты или неполной уплаты налога в результате отклонения цен по сделкам от уровня рыночных цен в контролируемых сделках, невключения доли прибыли контролируемой иностранной компании в налоговую базу контролирующего лица, а также представления недостоверных данных ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков и т. д.

Следует учитывать, что состав административного правонарушения,

выразившегося в неуплате либо неполной уплате налога, имеет место только при наличии задолженности налогоплательщика перед бюджетом266. Такая задолженность определяется путем оценки правильности исчисления,

полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет с учетом как недоимок,

266 Так, из Постановления АС Московского округа от 24.12.2019 по делу № А40-60938/2019 ПАО «Гайский горно-обогатительный комбинат» следует, что для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, переплата должна быть непрерывной с момента срока уплаты налога вплоть до проведения налоговой проверки и принятия решения по ней // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

168

так и переплат на дату наступления срока уплаты налога и вынесения юрисдикционного решения о взыскании налога, пеней и штрафа267.

Критерием дифференциации противоправных деяний для целей определения соразмерных им карательных санкций должна быть форма вины как принятия юридическим лицом всех необходимых мер для соблюдения налогового законодательства и недопущения нарушения и как отношения физического лица к содеянному с точки зрения фискальных интересов,

обеспечивающих исполнение бюджетов бюджетной системы страны по налоговым доходам268, а не способ совершения противоправного деяния.

267 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»; Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».

268 В связи с Постановлением КС РФ от 14.04.2020 № 17-П «По делу о проверке конституционности части 2 статьи 2.1, части 1 статьи 2.2, части 3 статьи 11.15.1 и пункта 5 части 1 статьи 29.10 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, статьи 12.2 Федерального закона „О транспортной безопасности“, подпунктов 36, 37, 39, 45 пункта 5 и подпунктов 1, 2, 8 пункта 7 требований по обеспечению транспортной безопасности, в том числе требований к антитеррористической защищенности объектов (территорий), учитывающих уровни безопасности для различных категорий объектов транспортной инфраструктуры и транспортных средств морского и речного транспорта, в связи с жалобой акционерного общества „Пассажирский Порт Санкт-Петербург «Морской фасад»“» необходимо отметить, что следует различать концепции вины юридического лица как организационную (организационное отношение к содеянному) и физического лица как психологическую (психическое отношение к содеянному). Разные подходы к определению вины юридического лица и физического лица были, к сожалению, совершенно необоснованно смешаны Конституционным Судом РФ, что стало предметом для заслуживающей всяческой поддержки критики судьи С.Д. Князева в его Особом мнению по данному постановлению // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 20.01.2021).

Подобное смешение допускается в соответствии с концепцией вины организаций, определяемой п. 4 ст. 110 НК РФ в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действие (бездействие) которых обусловили совершение нарушения налогового законодательства в деятельности организации в судебной практике арбитражных судов по налоговым спорам. Так, в Постановлении АС Поволжского округа от 21.02.2020 по делу № А65-12119/2019 ООО «Держава» указано: «Учитывая норму п. 4 ст. 110 НК РФ, в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение. К ним могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Изложение доказательств должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей». А из Постановления АС Центрального округа от 03.03.2020 по делу № А68-1575/2019 АО «КБП им. академика А.Г. Шипунова» следует, что Общество привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок уведомления о совершенных контролируемых сделках. Факт нарушения оно не опровергало, однако ссылалось на отсутствие его вины, поскольку работники Общества не привлекались к административной или уголовной ответственности в связи с вменяемым заявителю правонарушением. Суд отказал в удовлетворении требований. Непривлечение должностного лица к ответственности не является в соответствии со ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Доказательств того, что руководство Общества приняло исчерпывающие меры для своевременного представления уведомлений о контролируемых сделках, но уведомления не были

169

В настоящее время концепция вины в совершении нарушений налогового

законодательства характеризуется неразработанностью, особенно

применительно к различным субъектам административной ответственности за нарушение налогового законодательства, на что справедливо обратили

вправоприменительной практике270. И даже такие ученые и профессионалы

вналоговом праве, как С.Г. Пепеляев, допускают либо противоречие в этом вопросе, либо ошибочно считают именно объективную сторону более значимой, чем субъективную в имущественных составах административных правонарушений налогового законодательства для целей их правильной квалификации и обеспечения соразмерности административного наказания содеянному административному правонарушению271.

представлены в налоговый орган в силу чрезвычайных обстоятельств, которые нельзя было предвидеть и предотвратить при соблюдении той степени заботливости и осмотрительности, которая требовалась, не представлено // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

269См.: Дугенец А.С. Административная ответственность в российском праве: дисс. … д-ра юрид. наук. М., 2006. С. 14; Россинский Б.В. Указ. соч. С. 104–110; Россинский Б.В. Проблемы государственного управления с позиций теории систем: монография. Москва: Норма: ИНФРА-М, 2021. С. 191-192.

270Так, в Постановлении АС Уральского округа от 19.12.2019 по делу № А07-9848/2019 МОБУ «Средняя общеобразовательная школа села Новонадеждино муниципального района Благовещенский район Республики Башкортостан» арбитражный суд округа указал, что привлекая учреждение к ответственности, предусмотренной ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ, Пенсионный фонд обязан не только констатировать факт представления неполных и (или) недостоверных сведений о застрахованных лицах с нарушением срока, но и определить все элементы состава данного правонарушения, в том числе установить, в чем конкретно выражена неполнота предоставленных сведений, какие действия совершены противоправно, установить вину. В Постановлении АС Северо-Западного округа от 05.02.2020 по делу № А21-4650/2016 ООО

«Лэндис Трейдинг Калининград» указано, что в обоснование привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ инспекция не привела в решении доказательств осведомленности налогоплательщика о деятельности контрагентов и совершения им сознательных действий, направленных на неуплату налогов в бюджет, не установила признаков подконтрольности спорных контрагентов Обществу. Из решения невозможно

установить, на основании исследования каких конкретных доказательств инспекция пришла к выводу о наличии умысла в действиях налогоплательщика, об осознании им противоправного характера своих действий. Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для привлечения Общества к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. В Постановлении АС Поволжского округа от 21.02.2020 по делу № А65-12119/2019 ООО «Держава» указано: «Инспекция доначислила налог на прибыль, НДС, пени и штраф, сделав вывод о занижении налоговой базы в результате сделок с контрагентами. Суд отказал в удовлетворении требований в части налогов и пени. Привлечение к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ признано неправомерным. Ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекции не указано, какие именно виновные действия (бездействие) и какими именно должностными лицами (представителями) заявителя были совершены умышленно. Не доказано, что Общество осознавало противоправный характер своих действий по признанию спорных расходов и по принятию вычетов, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий в виде непоступления в бюджет налогов» // Сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://kad.arbitr.ru (дата обращения: 24.01.2021).

271 См.: Налоговое право / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 505–509.

170