экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

по декларированию зарубежных активов не было следствием умысла. Эта

программа также предусматривает выгоду для налогоплательщиков,

заключающуюся в низкой вероятности проведения проверки, во взимании

пониженных штрафов, в необходимости подготовки меньшей по объему

документации. С прекращением действия OVDP программа Streamlined Filing Compliance Procedures стала основным инструментом проведения амнистии

капиталов, так как реализуется по настоящее время. Между тем она не защищает от привлечения к уголовной ответственности166.

Дополнительно СВД стремится стимулировать комплаенс, улучшая качество своей работы. Кроме того, служба использует ресурсы СМИ,

например публикуя сведения о случаях уголовного преследования

знаменитостей, чтобы обычные налогоплательщики понимали, что налоговое

законодательство едино и обязательно для исполнения всеми независимо от социального статуса и степени известности налогоплательщика167.

Большое внимание СВД уделяет добровольному комплаенсу. В научной

литературе высказывается мнение Мэнхайя и других американских ученых,

что правильно использовать название «кооперативный комплаенс»

(cooperative compliance), поскольку он подразумевает желание налогоплательщика не просто платить налоги, а скорее взаимодействовать

с СВД, в том числе своевременно и в полном объеме исполняя свои налоговые обязательства, с тем чтобы служба проверяла такого налогоплательщика как можно реже168. Но даже когда нарушение совершено, СВД предпринимает попытки стимулировать налогоплательщика к комплаенсу. В частности, если он допустил нарушение вследствие добросовестного заблуждения о смысле правовой нормы и поэтому не смог соответствовать предписанным стандартам поведения, это обстоятельство судам необходимо принимать

166См.: Marnin M., Gibson A. Voluntary Disclosure for People With Good Stories: Did Waiting Make Sense? // Journal of International Taxation. 2016. Vol. 27. P. 55.

167См.: Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues // Hastings Law Journal. 2009. Vol. 60. Iss. 6. Art. 13. P. 1507, 1524–1532.

168См.: Manhire J. What Does Voluntary Tax Compliance Mean?: A Government Perspective // University of Pennsylvania Law Review Online. 2015. Vol. 164. Iss. 11. P. 11-17; Texas A&M University School of Law Legal

Studies Research Paper № 16-58. URL: https://ssrn.com (дата опубликования: 03.05.2015).

91

во внимание при решении вопроса о привлечении лица к ответственности.

На это обращено особое внимание в статье Д.М. Осиной «Особенности уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по праву

США»169.

СВД направляет рулинги с рекомендациями по улучшению комплаенса в адрес заинтересованного налогоплательщика, и в дальнейшем, если в ходе реализации ее рекомендаций возникнут налоговые риски, она будет связана изложенной в этом документе позицией. Это объясняется тем, что в соответствии с Биллем о правах налогоплательщика (Taxpayer Bill of Rights)

налогоплательщик имеет право на информацию, а значит, вправе знать, что нужно делать, чтобы у СВД не было к нему претензий. Он обладает правом на получение касающихся его решений службы, а также четких разъяснений о последствиях таких решений. Исходя из этого, полагаем, что налогоплательщик, даже если СВД не направит ему рекомендации по своей инициативе, всегда либо в курсе принятых в отношении него решений, либо может запросить разъяснения и инструкции.

Несмотря на различные методы, формы и подходы в рассмотренных странах к обеспечению налогового комплаенса, во всех указанных юрисдикциях основным институтом для превенции нарушений налогового законодательства является институт юридической ответственности. Он предусматривает целостную систему как мер государственного принуждения за такое нарушение и злоупотребление субъективными налоговыми правами,

так и мер, стимулирующих соблюдение предписаний налогового законодательства и незлоупотребление его дозволениями.

169 Так, в деле United States v. Murdock [United States v. Murdock, 290 U.S. 389 (1933)] (URL: https://supreme.justia.com; дата обращения: 25.02.2020) суд пришел к выводу, что конгресс «не ставил цель признать преступником всякого, кто вследствие добросовестного, но неверного понимания нормы права, касающейся его обязанности по уплате налога, подаче декларации, ведению соответствующих книг учета, не сумел соответствовать предписанным стандартам поведения». Цит. по: Осина Д.М. Особенности уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по праву США // Актуальные проблемы сравнительного, зарубежного и российского административного, финансового и налогового права: сборник научных трудов / под ред. И.А. Гончаренко; отв. ред. А.Г. Волеводз, Н.И. Петрыкина. – М.: МГИМОУниверситет, 2018. С. 261–272.

92

КоАП РФ), и Уголовного кодекса Российской Федерации (ч. 1 ст. 2 УК РФ)

сучетом того, что и административное, и уголовное наказание применяется

сцелью предупреждения совершения новых правонарушений и преступлений как самим правонарушителем, так и другими лицами (ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ,

приоритетной, обеспечивающей правопорядок, в доктрине и уголовного права

М.С. Студеникина, А.В. Кирин, Б.В. Россинский171). Достижение этой цели,

регулирования административной и уголовной ответственности172. Поэтому представляется вполне оправданным включение административно-

предупредительных мер в систему мер государственного административного принуждения, связанных исключительно с нарушениями, за совершение

170См.: Карпец И.И. Наказание. Социальные, правовые и криминологические проблемы. – М.: Юрид. лит., 1973. С. 112–120; Кузнецова Н.Ф. Проблемы изучения эффективности уголовно-правовых норм и институтов // Эффективность применения уголовного закона / отв. ред. Н.Ф. Кузнецова, И.Б. Михайловская. – М.: Юрид. лит., 1973. С. 38; Основания уголовно-правового запрета: криминализация и декриминализация / отв. ред. В.Н. Кудрявцев, А.М. Яковлев. – М.: Изд-во «Наука», 1982. С. 177–188.

171См.: Административное право: в 10 т. Т. 6: Административно-деликтное право / А.В. Кирин. – М.: Изд-во НП «Евразийская академия административных наук», 2015. С. 265; Галаган И.А. Указ. соч. С. 136–140; Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях / под общ. ред. Н.Г. Салищевой. – 7-е изд. – М.: Проспект, 2011. Комментарии к ст. 1.2 «Задачи законодательства об административных правонарушениях» (автор – Н.Г. Салищева) и к ст. 3.1 «Цели административного наказания» (автор – М.С. Студеникина); Россинский Б.В. Административная ответственность: курс лекций. –

2-е изд., перераб. и доп. – М.: Норма, 2009. С. 73–74; он же. Административное право и административная ответственность: курс лекций. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Норма: Инфра-М, 2017. С. 246; он же. Административно-правовые аспекты государственного управления в России. Системные подходы: монография. С. 86–89.

противодействия преступности // Эффективность уголовно-правового, криминологического и уголовноисполнительного противодействия преступности: материалы XII Российского конгресса уголовного права, состоявшегося 28–29 мая 2020 г. (заочно). – М.: Юрлитинформ, 2020. С. 239–242.

93

которых предусмотрена публично-правовая (административная и уголовная)

ответственность. При этом административно-предупредительные меры

предусматривается административная либо уголовная ответственность.

Чем более развита система правового регулирования налогового комплаенса в стране, тем более развит инструментарий стимулирующих мер его обеспечения. Так, в России стимулирование почти полностью вытеснено принуждением за уже совершенные нарушения и злоупотребления, в то время как в США и Соединенном Королевстве Великобритании дополняет меры принуждения за совершение нарушений и злоупотреблений, составляя с ними

взаимосвязанные элементы единых правовых конструкций.

Но наряду с этим принцип процессуальной экономии при применении процедур налогового контроля реализуется в рассмотренных юрисдикциях с учетом установленного уровня потенциальных налоговых рисков. Здесь можно говорить о разной степени гибкости такой системы и определенности

ее правового регулирования в указанных странах.

На наш взгляд, в Соединенном Королевстве Великобритании правовое регулирование налогового комплаенса наиболее определенное: оно позволяет

налогоплательщику управлять собственными налоговыми рисками

и мотивирует к их снижению. В качестве менее определенной, но в то же

время предусматривающей соответствующие организационно-правовые гарантии для налогоплательщиков в форме рулингов, которыми связаны обе стороны налоговых отношений, можно рассматривать систему правового

регулирования налогового комплаенса в США. Для российской системы

правового регулирования налогового комплаенса наиболее характерна

неопределенность, которая создает существенные ограничения для налогоплательщиков в управлении налоговыми рисками173.

173 См.: Овчарова Е.В., Тасалов К.А., Осина Д.М. Указ. соч. С. 66–73.

94

Ситуацию с налоговым комплаенсом в России можно изменить в пользу стимулирования правомерного поведения налогоплательщиков, только если одновременно внедрить в налоговое администрирование в широком смысле слова, с одной стороны, всеобщую категоризацию как степени налоговых

рисков, так и налогоплательщиков по уровню управления ими, а с другой – систему налогового контроля и принуждения в области налогов и сборов,

интенсивность реализации которой напрямую зависит от качественных

и количественных критериев налоговых рисков и от того, насколько

эффективно налогоплательщик ими управляет. Такое взаимодействие лиц,

на которых возложены налоговые обязанности, с налоговой администрацией

исборов.

4.Соразмерность и неотвратимость применения соответствующих мер государственного принуждения за нарушение налогового

законодательства по основаниям и в порядке, предусмотренным

законом. Что касается соразмерности мер государственного принуждения

мер государственно-властного воздействия на нарушителей норм налогового

законодательства, в том числе о его деликтологизации, то есть о признании в качестве административного правонарушения либо преступления,

требующего применения административной или уголовной ответственности,

а также о надлежащем разграничении указанных видов публично-правовой

конкретного нарушения налогового законодательства предполагает

правонарушения либо преступления, – иными словами, назначение административного либо уголовного наказания, соответствующего содеянному, его основным характеристикам и обстоятельствам совершения.

обстоятельств дела. Характер общественной вредности либо общественной

общественной вредности или общественной опасности – это количественная

категория, определяемая в зависимости от размера причиненного вреда,

степени реализации противоправного намерения, способа совершения противоправного посягательства, роли лица в нем, наличия обстоятельств, как смягчающих, так и отягчающих наказание174.

Традиционно административное правонарушение как основание административной ответственности отграничивается от преступления как основания уголовной ответственности по признаку общественной опасности.

В доктрине публично-правовой ответственности175 этот признак, как правило,

используется для разграничения административных правонарушений, где он

проанализированы вопросы общественной опасности и сделаны следующие

174См.: Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учеб. для вузов. 2-е изд., стереотип. / под ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой и И.М. Тяжковой. – М.: Статут, 2016. С. 104.

175См. об этом: Кузьмин И.А. Специфика публично-правовой ответственности // Lex Russica. 2017. № 6.

96

выводы: «…сущность общественной опасности сводится к причинению вреда

обществу в целом путем негативного воздействия на общественные

отношения как объект преступления, что может разрушить существующий правопорядок как основу жизнедеятельности общества. Общественная опасность – это не только признак преступления, но и основание публичности уголовного права. Поскольку общественная опасность является сущностным признаком преступления, то публичность уголовного права можно определить как сущностное свойство уголовного права, заключающееся в обеспечении

ответственности за нарушение налогового и иных отраслей законодательства в существующем их виде этот доктринально правильный вывод фактически опровергают. Недоимка по налогам в крупном и особо крупном размере,

предусмотренном Уголовным кодексом РФ, может одновременно квалифицироваться и как административное правонарушение, являющееся

основанием для возникновения административно-юрисдикционных

правоотношений, в рамках которых реализуются установленные Налоговым

кодексом РФ нормы института административной ответственности

за нарушение налогового законодательства, и как налоговое преступление,

являющееся поводом для возбуждения уголовного дела.

Тенденция к размыванию границ уголовной и административной

ответственности по признаку общественной опасности наметилась давно. Так,

административных проступков и смежных с ними преступлений» «на основе анализа сходства и различий правовой природы административных проступков и смежных с ними преступлений» приходит к выводу, что «те

176 Лопашенко Д.В. Соотношение частного и публичного в уголовном праве: дисс. … канд. юрид. наук. М.,

2018. С. 78.

97

административные проступки, которые граничат с преступлениями, тоже общественно опасны». Исследовательница предлагает «уточнить критерии разграничения различных административных проступков и смежных с ними

практики, а также соответствующих теоретических положений)» ею «сделан вывод о том, что грани между административными проступками и смежными с ними преступлениями не всегда четки, а квалификация такого рода деяний

при рассмотрении дел о правонарушениях порой вызывает значительную трудность»177.

Профессором А.А. Гришковцом178 отмечено отсутствие надлежащего

обоснованной критике доцентом А.А. Дёминым179, а также иных связанных с ними мер государственного принуждения. Основной причиной отсутствия

надлежащих разграничения и соразмерности является неопределенность

в уголовном законе объективной категории «общественная опасность». Она присуща только преступлению, что отличает его от административного правонарушения в системе публично-правовой ответственности. По общему мнению специалистов по уголовному праву и криминологии, выраженному А.С. Климовым, «игнорирование признака общественной опасности

при криминализации как влечет за собой постановку под сомнение саму законность принятого решения, так и вызывает вопросы о его социальной

177 См.: Ломакина В.Ф. Теоретические вопросы разграничения административных проступков и смежных с ними преступлений: дисс. … канд. юрид. наук. М., 1980. С. 6.

178См.: Гришковец А.А. Допустим ли термин «деликт» в науке административного права? // Административное право и процесс. 2020. № 8. С. 16.

179См.: Дёмин А.А. Проблема судов административной юстиции не отменена // Административное право и процесс. 2020. № 8. С. 37.

98

необходимости и полезности»180. Это приводит к сбою всего механизма

конструкция, содержащая нормативную характеристику общественной опасности»181. При этом вывод учёного основан на руководящих разъяснениях Пленума ВС РФ в Постановлении от 22.12.2015 № 58 «О практике назначения судами Российской Федерации уголовного наказания»182, в абз. 3 п. 1 которого указано, что характер общественной опасности преступления определяется

уголовным законом и зависит от установленных судом признаков состава преступления.

Исходя из принципов уголовного права в системе общего права

(common law), необходимость криминализации определяется преступными

намерением и вредом охраняемым общественным отношениям.

Американский юрист, бывший генеральный прокурор США и заместитель

«Классическое уголовное право включает в себя различные деяния, которые могут приводить или не приводить к определенным результатам, а также психические состояния, указывающие на волю или осведомленность действующего лица. Эти факторы известны как требования преступного умысла и преступного деяния или „злого намерения и злого поступка“.

Большинство работ, нацеленных на кодификацию права в юрисдикциях

180 Климов А.С. Общественная опасность как признак, «препятствующий» эффективности уголовного закона на современном этапе развития государства // Эффективность уголовно-правового, криминологического и уголовно-исполнительного противодействия преступности. С. 114.

181Кауфман М.А. О неопределенности категории «общественная опасность» и об опасности такой неопределенности // Там же. С. 89–93.

182См.: СПС «КонсультантПлюс», Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: https://www.vsrf.ru/documents/own/8470 (дата обращения: 26.09.2020).

99

общего права (common law), используют различные варианты требуемых психических состояний – обычно описывающие цель, осведомленность,

безответственное безразличие в отношении последствий и, в некоторых случаях, отсутствие оценки риска вследствие небрежности»183.

Таким образом, соразмерные составам административных правонарушений и преступлений меры административных и уголовных наказаний и иные меры государственного принуждения за их совершение должны быть предусмотрены в законодательстве об административных правонарушениях и в уголовном законе на основе объективных критериев характера и степени общественной вредности составов административных правонарушений и общественной опасности составов преступлений. Эта общая рекомендация особенно актуальна в области налогов и сборов, где признаком общественной опасности как критерием криминализации объективно обладает только налоговое мошенничество при условии буквального толкования этого состава преступления с учетом конституционно-правового смысла, придаваемого ему в системе действующего правового регулирования184. Все остальные материальные составы нарушений налогового законодательства не характеризуются общественной опасностью даже при крупном и особо крупном размере образуемой в результате совершения содержащих их деяний недоимки по налогам. К тому же этот размер подвержен довольно частым изменениям,

183Торнбург Р.Л. Проблема излишней криминализации // Верховенство права как фактор экономики. Гл. 15.

С. 404.

184См.: Постановление КС РФ от 22.07.2020 № 38-П «По делу о проверке конституционности части третьей статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.А. Литвинова» // //

Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 24.07.2020); Постановление КС РФ от 04.03.2021 № 5-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина В.В. Калугарова» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 10.03.2021). Подробнее по этому вопросу см. также: Пепеляев С.Г. К вопросу об общественной опасности уклонения от уплаты налогов // Налоговед. 2021. № 7. С. 21-29; Круглый стол «Конституционно-правовые пределы криминализации налоговых отношений», юридический факультет НИУ ВШЭ – Санкт-Петербург, 18 июня 2021 г.: выводы и рекомендации // Налоговед. 2021. № 9. С. 7-9.

100