экзамен зачет учебный год 2023 / налоговое ответы 68 стр

административным регламентом.

4. Чисто налоговая презумпция - презумпция облагаемости с учётом фактической способности налогоплательщика к уплате налога при установлении и определении в налоговом законе существенных элементов юридического состава налога в порядке и сроки, установленные в налоговом законодательстве

Здесь возникают сомнения в факультативности такого элемента как льготы – они влияют на объект, ставку, базу, окладную сумму, без их учета нельзя это все правильно определить и нельзя правильно определить сумму налога. А ведь правильность контроля предполагает выявление не только недоимки, но и переплаты.

Презумпция добросовестности налогоплательщика (Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П, Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О) как обоснованности его налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) превалирует в настоящее время!

5. Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

Краткий план ответа:

Пять особенностей толкования

1.Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона

2.Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей, целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений.

3.Толкование в пользу налогоплательщика при неустранимой неопределенности нормы.

4.Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения.

5.Толкование норм закона о налоге с учетом классификации по основаниям классификаций и видам.

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона

Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона.

Ч. 6 ст. 3 НК: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить.

Определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем – иначе произвол гос. органов и ДЛ.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей, целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений.

Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей, целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений.

Результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения.

Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве.

11

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается несоответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и/или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

НК не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла норм НК.

Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования.

Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в

еесодержании неустранимых сомнений.

3.Толкование в пользу налогоплательщика при неустранимой неопределенности нормы.

Правило - толкование в пользу налогоплательщика при неустранимой неопределенности нормы.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика или плательщика сборов.

Налогообложение – безусловное его ограничение, поэтому оно должно быть установлено законом.

Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из существенных элементов налогового обязательства – налогоплательщик имеет все основания уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом. Выгодный для налогоплательщика – не означает невыгодный для бюджета в современных условиях – эта оговорка обязательна с учетом современного понимания налогового комплаенса.

Если противоречия нельзя исключить толкованием, то они являются неустранимыми. Если устранимы – устраняются толкованием, если неустранимы – то дальнейшего толкования быть не может, так как оно уже проведено и не дало результатов. В первом случае применяется истолкованная норма, во-втором применяется толкование в пользу налогоплательщика (уже не в строго юридическом смысле) но без конфликта интересов с государством.

В современных условиях налоговый комплаенс не позволяет налогоплательщикам злоупотреблять субъективными правами и использовать пробелы налогового законодательства для целей налоговой оптимизации.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения.

Пример – специальные значения понятий:

Дивиденды – любые доходы от участия в капитале в любых формах такого участия;

Организации – это и филиалы, и представительства иностранных компаний

ИП – лица – и зарегистрированные, и фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность (потому что с точки зрения экономических условий налогообложения во всех этих случаях должны быть одинаковые подходы в налоговом регулировании).

Если один термин имеет несколько значений, могут возникнуть непонятки. Поэтому термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.

5.Толкование норм закона о налоге с учетом классификации по основаниям классификаций и видам.

При толковании норм закона о налоге учитывается классификация налогов по основаниям классификаций и видам и правовая конструкция, то есть элементы юридического состава налогов.

Это правило толкования в том числе основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога и необходимости бюджетной обеспеченности.

12

Примеры:

1. Невозможность возврата излишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов.

Причина: у НДС не совпадают налогоплательщик и носитель налога.

Не применяются общие нормы ст. 178 о возврате излишне уплаченных налогов – применяется специальная норма ч. 5 ст. 173, которая регламентирует порядок действий налогоплательщика, если он собрал излишний налог с покупателя (нужно перечислить его в бюджет в сумме, указанной в счете-фактуре).

6. Аналогия в налоговом праве

Краткий план ответа:

1.Понятие аналогии, специфика аналогии в налоговом праве и цель аналогии

2.Различие между фактической и правовой аналогией

3.Правила применения правовой аналогии

1)Первое – необходимо начать с аналогией закона

2)Поиск нормы, применяемой по аналогии

3)Выбор нормы на основе правоотношения, которое она регулирует

4)Обращение к нормам других отраслей законодательства

5)Аналогия права

4.Пределы аналогии в налоговом праве

1. Понятие аналогии, специфика аналогии в налоговом праве и цель аналогии

Аналогия - логический способ выработки суждения, который активно применяется в налоговом праве.

Специфика в налоговом праве:

1.Используется в качестве средства законодательной техники, как механизма отсылки к другим нормам, либо как средство формулирования определенного правила

2.Используется при выявлении смысла правовых норм – аналогичные налогоплательщики, сопоставимые сделки, схожие экономические результаты

3.Является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, тем самым обеспечивая единообразие правоприменительной административной и судебной практики по налоговым спорам

4.Является средством преодоления пробелов

Цель аналогии – сохранение системности в праве исходя из универсальности воли законодателя. Способ преодоления пробела, заключающийся в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве.

По аналогии происходит уяснение использование содержания закона /его нормы при сопоставлении его/ее с другими нормами либо нормативными актами, по духу и содержанию сходными с рассматриваемыми, но изложенными более подробно и определенно.

2. Различие между фактической и правовой аналогией

Фактическая – не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимостью сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений – пример: аналогия в расчетном методе.

Многие понятия налогового законодательства являются оценочными и определяются на основе субъективизма правоприменителя. Пределы этого субъективизма ограничиваются:

13

реальным способом – путем перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести, качественных, количественных, специфических,

либо номинальным способом – путем определения термина, которым обозначается предмет

либо путем сочетания способов

Фактическая аналогия служит основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

Правовая аналогия – для устранения именно правовой неопределенности.

3.Правила применения правовой аналогии

1.Первое – необходимо начать с аналогии закона.

Правила применения аналогии закона – прежде всего, правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона

2. Поиск нормы, применяемой по аналогии

Поиск нормы, применяемой по аналогии, должен проходить в базовом для отрасли законодательном акте – для налогового права это НК.

Изначально норму, которая будет применяться по аналогии, необходимо искать в той части и в той главе, где имеется пробел. Из другой части только тогда, когда отсутствует в этой.

Позиция Министерства финансов РФ: применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регулируемым другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона.

3. Выбор нормы на основе правоотношения, которое она регулирует

Выбор нормы происходит на основе правоотношения, которое она регулирует. Аналогию закона можно проводить в связи со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по следующим критериям, составляющим содержание отношений:

1.По субъектам, особенностям их взаимоотношений

2.По объектам, обстоятельствам, в которые складываются отношения,

3.По компетенции, правами и обязанностям субъектов, их взаимной корреспонденции и

порядку реализации Также учитываем конструкции – то есть элементы юридического состава налогов.

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможно только в случае ограничения усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия – достигается это путем закрепления признаков подобия сравненных объектов в соответствующей норме.

В определенных случаях следует также ограничивать усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

4. Обращение к нормам других отраслей законодательства

Если нормы не обнаружены в налоговом законодательстве, можно обратиться к нормам других отраслей.

Здесь тоже допускаются ошибки – вместо того чтобы использовать норму о сроке для возврата излишне взысканного налога при определении срока для возврата излишне уплаченного налога – применили норму НК о сроке исковой давности.

Здесь было высказано 2 позиции: Президиум ВАС, который применил правильно правило аналогии закона, и позиция КС, который перешагнул гражданское законодательство.

От аналогии закона как именно межотраслевой аналогии надо отличать субсидиарное применение норм других отраслей законодательства, на которые дается отсылка в налоговом законодательстве. Цель – не перегружать законодательство.

5. Аналогия права

Если все исчерпано, применяется аналогия права. Под аналогией права понимают способ

14

преодоления пробела на основании отраслевых и общеправовых принципов. Правовые принципы являются наиболее абстрактными нормами, которые не направлены на регулирование отдельно взятых отношений.

Отсутствие нормы, которая регулировала бы схожие отношения, вызывает необходимость выработки нового правила поведения.

Васьковский: аналогия права заключается в выявлении норм из общих принципов, когда правоприменитель ставит себя на место законодателя, но в то же самое время Васьковский писал о том, что правоприменитель не может подменять собой законодателя, и законодатель не может подменять правоприменителя (исходя из принципа разделения властей) – то есть законодатель не может регулировать конкретные отношения после того как они возникли.

Правоприменитель вынужден, руководствуясь санкционированной нормой закона и правилами общечеловеческой логики, в результате их применения к неурегулированным отношениям на основе принципов права формулировать правила поведения.

Функции принципов права заключаются:

На основе принципов права устанавливается характер и особенности регулирования отношений,

С помощью принципов права можно выявить действительный смысл нормы права

Значение принципов:

Нормы правил поведения не могут противоречить нормам-принципам и

При обнаружении пробелов они устраняются при помощи норм-принципов,

Недостаточно определенные нормы толкуются на основе норм-принципов Принципы используются как при толковании норм, так и при устранении пробелов в законодательстве.

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие законодательства, поскольку на их основе формулируются нормы, которые закрепляют определенные правила поведения.

Так как налоговое законодательство еще молодо, то роль принципов велика, поскольку на основе принципов правоприменителю приходится устранять существующие пробелы, которые впоследствии устраняются законодателем.

Правоприменителем является ВС РФ в лице экономической Коллегии ВС. Когда до ВС доходят дела, демонстрирующие вопиющие нарушения конституционных принципов налогообложения и сборов и экономических основ налогообложения, - тогда он реагирует в защиту прав налогоплательщиков. Примеры:

Принцип добросовестности налогоплательщика, на котором была основана судебная доктрина обоснованности налоговой выгоды (существовавшая порядка 10 лет), замененная судебной доктриной пределов реализации субъективных прав налогоплательщика в ст. 54.1 НК.

Принцип необходимости обеспечения участия лица в процедуре вынесения акта, влекущего для него правовые последствия, т.е. решения по результатам рассмотрения материалов налогового контроля и непосредственного исследования доказательств.

До бюджетного дефицита оспаривались решения налоговых органов, при вынесении которых допускались существенные процессуальные нарушения. В эпоху дефицита уже стали бороться со злоупотреблениями субъективным налоговым правом со стороны налогоплательщиков, в том числе при применении процессуальных норм. Появилась норма о том, что о существенных процессуальных нарушениях налогоплательщик должен заявить в жалобе в вышестоящий налоговый орган, если он этого не сделал – не имеет права на это ссылаться в суде.

В условиях динамичного развития современных информационных технологий налогового контроля появляется правовая позиция КС по делу Газпромнефти – несоблюдение норм,

предъявляемых к НПА, не должно влиять на защиту прав и законных интересов граждан, к

которым такие акты применяются.

15

Поэтому допускается издание актов для целей защиты прав и законных интересов граждан, содержащих предписания, рассчитанные на многократное применение – актов нормативного толкования – и для целей судебной защиты такие акты приравниваются к НПА. Получается ситуация, когда пробелы восполняются письмами ФНС.

4. Пределы аналогии в налоговом праве Необходимо различать толкование по аналогии и применение по аналогии:

Толкование всегда только в пользу налогоплательщика, но с учетом концепции налогового комплаенса.

Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования. Аналогия превращается в средство обоснования произвольного решения.

7. Концепция постоянного представительства организации в налоговом праве

Краткий план ответа:

1.Типы постоянного представительства и понятие

2.Влияние деофшоризации на концепцию постоянного представительства. Суть изменений.

3.Градация Жана Шофнера

1. Типы постоянного представительства и понятие

Типы постоянного представительства (ПП):

1.Имущественный – имущественная база

2.Агентский – зависимый агент, т.е. лицо, уполномоченное и действующее исключительно в интересах данной иностранной компании.

Через них ведется основная предпринимательская деятельность (ОПД) на регулярной основе.

ОПД – это деятельность не затратная, то есть которая предполагает, что ПП вовлечено в бизнес материнской иностранной компании.

Регулярность – самое неоднозначное – применительно к строительной площадке – 12-18 месяцев по СИДН, но подход ко всем остальным бизнесам – более 30 календарных дней непрерывно либо по совокупности.

Если деятельность осуществляется в интересах клиентов – это участие в создании доходной базы. Если не затрагивает клиентов, а обслуживает саму компанию, ПП не образуется.

16

ПП – это характеристика, которая дается иностранной компании независимо государственной регистрации представительства либо филиала, это характеристика фактических обстоятельств деятельности. Если образовано ПП, то облагается как российская компания.

Если иностранная компания организует деятельность на территории РФ так, что российское подразделение, осуществляет деятельность в интересах клиентов - то налоговыми органами будет квалифицирована как приводящая к образованию ПП, даже если она не приносит доходы непосредственно этому подразделению, а только компании.

Если не приносит доходы подразделению – это будет ПП затратного типа и 20% от суммы расходов этого ПП будет рассматриваться как налоговая база по налогу на прибыль.

2. Влияние деофшоризации на концепцию постоянного представительства. Суть изменений.

Деофшоризация повлияла на концепцию постоянного представительства (ПП)

Деофшоризации предшествовало внесение изменений в ст. 307 НК РФ, которая была дополнена п. 9 – и в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) была изменена концепция ПП.

Суть изменений:

1.При определении доходов ПП РФ стали учитываться выполняемые в РФ функции,

используемые в РФ активы и принимаемые экономические/коммерческие риски. это должно приниматься во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее ПП в РФ.

2.Было введено понятие ПП сервисного типа, которое учитывает физическое присутствие ФЛ, фактически осуществляющего деятельность иностранной компании на территории другой страны (понимая, что все учреждающие компании лица фактически осуществляют предпринимательскую деятельность на территории РФ). Речь идет об услугах, которые учитывают валовый доход от активной предпринимательской деятельности более 50%, и проект/связанные проекты, а также предполагается надзор, управление и контроль за ФЛ, оказывающим лицом услуги от имени иностранной организации.

3.Дело Орифлейм №А40-138849/14 – российское ООО признали ПП той иностранной компании, которая являлась фактическим бенефициаром роялти. Причем на том основании, что у них один сайт в интернете, входя на этот сайт потребитель воспринимает

ОООкак зависимого агента данной иностранной компании.

3.Градация Жана Шофнера

Физическое ПП – базовый тип в соответствии, обязательно место деятельности.

Проектное ПП – возникает в основном при реализации проектов по инженерному строительству, длящееся определенное время

Агентское ПП – для возникновения необходимо отношение юридического представительства между сторонами

Сервисное ПП (сравнительно новый тип) – параллельный аналог физического ПП, не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране.

Страховое ПП – место сбора и получения страховых премий, для его определения важно место нахождения застрахованного риска

ПП, возникающее – такая концепция встречается в некоторых налоговых в месте соглашениях, но не в Модельных Конвенциях ОЭСР и ООН.

расположенного

значительного кол-ва оборудования

ПП, возникающее – в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов в связи с (ex: нефть или газ). Здесь используется широкое понятие офшора.

офшорной

деятельностью

17

8. Методы устранения многократного налогообложения

Краткий план ответа:

1.Метод освобождения

2.Метод зачета

3.Возмещение налогов

1. Метод освобождения

Метод освобождения – одно государство освобождает доход, который был получен в другом государстве, от налогообложения (как правило, говорим от лица государства резидента).

Ситуация:

Германия обложит только те 100, которые были получены от источников на ее территории, а Россия (так как у резидентов полная налоговая обязанность и у них облагаются все доходы – полученные как на территории РФ, так и за ее пределами) – обложит обе суммы. Таким образом, доход, полученный в Германии, будет обложен дважды.

При методе освобождения Россия просто откажется от обложения дохода, полученного резидентом в Германии.

Вариации освобождения:

Если у нас НДФЛ по одной ставке, то в некоторых странах прогрессивная шкала – в зависимости от того, учитывается ли налоговая ставка государства резидента, освобождение бывает с прогрессией или без.

Если с прогрессией – доход, полученный в Германии, в России в базу не включаются, но учитываются при расчете налоговой ставки.

Редкий случай – негативное освобождение (тоже с прогрессией и без) – когда речь об убытках.

2. Метод зачета (tax credit)

Таким образом, Германия обложит в размере 100 х 5% = 5, а Россия: 200 х 10% = 20

Но так как 5 уже уплачено в Германии, Россия зачитывает их и взимает не 20, а 15.

Два вида зачета – с ограничением или без – ситуация:

Таким образом, Германия обложит в размере 100 х 50% = 50, а Россия – 200 х 10% = 20, НО 2050= -30.

Если с ограничением – опускаться ниже 0 нельзя, 20 просто не взимается

Если без ограничений – то эти -30 можно будет как-то учесть – либо на прошлые периоды, либо на будущие периоды. Причем где-то можно переносить полностью, где-то только 50% и т.д.

Государства начинают усложнять:

Например, НДФЛ получен от 500 дохода компании Германии учредителем в размере 100 - тут будет косвенный кредит – учитывают то, что уплатили на уровне компании.

+ Можно разграничить доходы по видам – «корзинные ограничения» (basket limitations) – кредит используется в отношении конкретных видов доходов.

3. Возмещение налогов

Применяется в косвенных налогах.

Когда покупаете что-то в одном государстве и уезжаете – потребление происходит не в том государстве, где купили, а в том, куда уехали – и обложение получается не в том, где потребили. Это неправильно, для исправления этой ситуации и существует возмещение.

9. Методы налогового федерализма

Краткий план ответа:

Понятие и виды методов

1.Разные налоги

2.Разные ставки

3.Разные доходы

Понятие и виды методов

Методы НФ – это методы распределения налоговых поступлений между различными бюджетами.

Основные методы:

1.Разные налоги

2.Разные ставки

3.Разные доходы

1. Разные налоги

НК поддерживает деление налогов на федеральные, региональные и местные, как официальную классификацию системы налогов.

Два варианта реализации этого метода:

1.Полное разграничение полномочий публичных образований в установлении налогов при определении верхних границ центральной властью (либо без ограничений)

2.Установление исчерпывающего перечня налогов, т.е. неполное разграничение полномочий, при определении на уровне центральной власти исчерпывающего перечня федеральных, региональных и местных налогов и основных элементов их юридического состава.

19

Определенные полномочия предоставлены субъектам федерации (регионам) и муниципальным образованиям (местному самоуправлению), но они ограничены порядком и пределами их реализации, предусмотренными на федеральном уровне (центральной властью) с введением федеральных (общегосударственных) налогов.

Субъекты федерации и муниципальные образования устанавливают в пределах и порядке, установленных федеральной властью, и вводят на своей территории региональные и местные налоги (ст. 12-15 НК РФ).

федеральный законодатель дает субъектам РФ и МО определять налоговую ставку, порядок и сроки уплаты, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы по региональным и местным налогам, основания и порядок их предоставления, но в пределах и в порядке, предусмотренных в НК.

Есть исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов в ст. 13-15 НК РФ.

Федеральный законодатель еще делает оговорку: «если я это не установлю в НК». Таким образом, он оставляет себе возможность установить все элементы юридического состава по федеральным налогам (само собой), а также по региональным и местным налогам в НК.

2. Разные ставки

Два варианта реализации:

1.Все элементы юридического состава налога определяются на федеральном уровне,

кроме ставок, по которым налог уплачивается в региональные и местные бюджеты. Т.е. в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги, но по соответствующим ставкам с ограничением верхнего предела или без такого ограничения. Пример: налог на прибыль

организаций: распределили – 3% в федеральный бюджет, 17% - в бюджеты субъектов РФ.

2.Предоставление с ограничением верхнего предела или без такого ограничения субъектам

федерации и муниципальным образованиям полномочий корректировать элементы юридического состава налога в отношении той доли налога, которая зачисляется в их бюджет Т.е. в отношении налоговой базы либо налоговых льгот – региональных и местных.

3.Разные доходы

Два варианта реализации:

1.Распределение собранной суммы налогов между бюджетами разных публичных образований – РФ, ее субъектов, МО. Порядок распределения устанавливается на федеральном уровне с учетом потребностей субъектов и МО.

2.Установление распределяемых налогов, т.е. деление подлежащей к уплате суммы налогов между бюджетами публичных образований разных уровней – РФ, ее субъектами и

МО.

Эти методы используются комбинированно, при этом разным странам свойственны:

Германия – централизация (если мы говорим о практической реализации методов НФ)

США – децентрализация

Россия – централизация

10. Понятие обособленного подразделения организации в налоговом праве

Краткий план ответа:

1.Понятие

2.Налог на прибыль, определяемый, как средняя арифметическая величина

3.Использование института обособленного подразделения организации

1.Понятие обособленного подразделения организации

20