23. Метод налогового кредита – примеры

Метод налоговых кредитов (зачетов) / импутационный метод (tax credits / imputation method) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях – источниках доходов, при расчете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченная за рубежом.

Теоретически возможно использование двух разновидностей применяемого метода налоговых кредитов:

• 1) полные налоговые кредиты (full tax credits), когда страна резидентства облагает своими налогами глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств всю сумму налогов, уплаченных в странах – источниках доходов;

• 2) обыкновенные налоговые кредиты (ordinary tax credits), когда страна резидентства облагает своими налогами глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги стран-источников в размере, соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой стране – источнике дохода.

Зачастую на практике действует ограничение в возможности использования налоговых кредитов. В большинстве случаев согласно национальным налоговым законам различных стран (в том числе в России для российских организаций) допустимая величина предоставляемого кредита на уже заплаченные иностранные налоги рассчитывается на основе налоговой ставки страны резидентства налогоплательщика (используется так называемый обыкновенный налоговый кредит).

Как правило ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод налоговых кредитов, ни метод налоговых освобождений для урегулирования международного двойного налогообложения. В национальном налоговом законодательстве ведущих стран мира часто содержится комбинация данных методов: для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, тогда как для подоходных налогов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоговые кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени следуют методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны – методу налоговых освобождений.

24. Способы подтверждения резидентсва иностранной компании для применения международного соглашения об устранении двойного налогообложения

Учитывая последние разъяснения Минфина России о том, что требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса, подписание Россией международных соглашений в отношении обмена налоговой информацией, а также позицию ВАС РФ о необязательности апостиля на документах, подтверждающих резидентство контрагентов стран, с которыми возможен налоговый обмен (все рассматриваемые в вопросе страны обеспечивают с Россией налоговый обмен), полагаем, что обязательного апостилирования Справок, полученных от рассматриваемых в вопросе контрагентов, не требуется.

Однако, по мнению налоговых органов, справки о постоянном местонахождении иностранной организации, выданные компетентными органами Беларуси и Германии (из рассматриваемого перечня стран) не требуют апостилирования в силу наличия договоренности между Россией и данными странами о взаимном признании официальных документов.

Что касается документов, выданных компетентными органами Италии, Испании, Эстонии и Польши, отметим, что Минфин России неоднократно рекомендовал налоговым органам принимать их без апостилирования. Однако судебная практика до недавнего времени свидетельствовала о том, что налоговые органы игнорировали указанную рекомендацию финансового ведомства и требовали предоставления апостилированных документов как подтверждения правомерности применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения. В некоторых случаях суды принимали доводы налоговых органов.

Что касается перевода на русский язык рассматриваемых документов, то, по мнению контролирующих органов, верность перевода:

• заверяется консульским учреждением Российской Федерации в соответствующей стране;

• либо перевод осуществляет и заверяет нотариус;

• либо перевод может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого свидетельствует нотариус.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ для правомерного применения положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве (далее - Справка), с которым РФ имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения (далее - Соглашение), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений Соглашений подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Нормы НК РФ не содержат конкретных требований к порядку оформления и форме Справок. При этом такой документ:

• должен подтверждать, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве*(1);

• должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства;

• должен быть переведен на русский язык.

Компетентными органами, которые уполномочены выдавать рассматриваемые Справки, являются применительно к*(2):

• Германии - Федеральное министерство финансов или его уполномоченный представитель (пп. f п. 1 ст. 3 Соглашения с Германией);

• Италии - Министерство экономики и финансов (абзац (ii) пп. (i) п. 1 Конвенции с Италией);

• Испании - Министр экономики и финансов или его уполномоченный представитель (пп. "i" п. 1 ст. 3 Конвенции с Испанией);

• Беларуси - Главная государственная налоговая инспекция или ее уполномоченный представитель (п. 1 ст. 3 Соглашения с Беларусью);

• Польши - Министр финансов или уполномоченный им орган (пп. "g" п. 1 ст. 3 Соглашения с Польшей).

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанная 05.11.2002, до настоящего времени не ратифицирована и, следовательно, не вступила в силу и не применяется. Учитывая изложенное, при налогообложении доходов, полученных от источников в Российской Федерации эстонской организацией, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, следует руководствоваться положениями НК РФ (письмо ФНС России от 13.09.2010 N ШС-37-3/11089@). Указанное не касается доходов, связанных с перевозками пассажиров и грузов, осуществляемых перевозчиками - резидентами Эстонии (в силу ст. 3 действующего Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Эстонской Республики о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта от 21.09.1992). В связи с чем Минфин России в письме от 25.05.2017 N 03-08-05/32208 указал, что доходы эстонского перевозчика не подлежат налогообложению налогом на прибыль в РФ при условии выполнения положений ст. 312 НК РФ. Указанным Соглашением не определен компетентный орган, который уполномочен выдавать документ, подтверждающий постоянное местонахождение компании в Эстонии. Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.05.2016 по делу N А32-7642/2015 налогоплательщик представил Справку, выданную Эстонским налогово-таможенным департаментом.