15. Виды международных налоговых соглашений

Международные договоры (соглашения, конвенции), регулирующие вопросы налогообложения и сотрудничества органов налогового администрирования, составляют основу правового регулирования международных налоговых отношений. Принимая во внимание все многообразие подобных актов, их можно классифицировать по различным основаниям, например: по предмету правового регулирования; принадлежности к тому или иному межгосударственному объединению; субъектам, которыми представлены стороны; количеству сторон и т.д. (табл. 7.2).

Таблица 7.2

Виды международных налоговых соглашений

Основание классификации	Виды соглашений
По предмету правового регулирования	Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество
	Специальные (ограниченного действия) соглашения об избежании двойного налогообложения в определенных сферах
	Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле
	Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

Окончание табл. 7.2

Основание классификации	Виды соглашений
	Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства
	Иные налоговые соглашения
	Соглашения, в которых содержатся отдельные налогово-правовые нормы
По уровню пред- ставительства сторон	Межгосударственные налоговые соглашения
	Межправительственные налоговые соглашения
	Межведомственные налоговые соглашения
По количеству участников	Двусторонние налоговые соглашения
	Многосторонние налоговые соглашения

По предмету правового регулирования в системе источников международного налогового права применительно к Российской Федерации выделяется семь групп международных налоговых соглашений.

В значительной степени международное сотрудничество в налоговой сфере подчинено целям создания правовых механизмов избежания двойного налогообложения. Заключение соглашений об избежании двойного налогообложения в первую очередь имеет своей целью урегулирование таких юридических ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например по месту его постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. В качестве примера подобных международных правовых актов можно привести Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы (Рейкьявик, 26 ноября 1999 г.).

Специальные (ограниченного действия) соглашения в свое время заключались для избежания двойного налогообложения в определенных сферах: автомобильного транспорта, морских и воздушных перевозок и др. К числу подобных соглашений, например, относятся Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин (Женева, 30 марта 1931 г.), Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок (Москва, 27 января 1976 г.).

Соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле заключаются государствами в целях избежания ситуаций двойного налогообложения, которые возникают при взимании косвенных налогов, например НДС или акцизов при осуществлении импорта-экспорта товаров и услуг. Примером подобного рода актов может служить Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (Кишинев, 29 мая 2001 г.).

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства позволяют добиться взаимодействия между налоговыми администрациями различных стран в деле выявления и пресечения налоговых правонарушений. К числу подобных международных правовых актов относятся, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Ташкент, 11 ноября 1993 г.).

Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства имеют своим предметом определение порядка взаимодействия правоохранительных органов — налоговой (финансовой) полиции по выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. К таковым актам относится, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (Стокгольм, 2 декабря 1997 г.).

К иным налоговым соглашениям относятся те международные договоры, которые не носят комплексного характера и регулируют лишь отдельные довольно узкие аспекты налогообложения или взаимодействия налоговых органов. В качестве примера из практики можно привести Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики и Государственной налоговой службой Российской Федерации об унификации методологии налогообложения (Бишкек, 25 марта 1998 г.) или Протокол о сотрудничестве в области подготовки кадров между налоговыми службами государств — участников Договора от 29 марта 1996 года (Астана, 16 июня 1998 г.).

Соглашения, в которых содержатся отдельные налогово- правовые нормы, составляют обособленную группу источников международного налогового права. Подобные соглашения могут регулировать самые различные сферы, включая вопросы мира и безопасности, дипломатических отношений, социального обеспечения и здравоохранения, технического сотрудничества и т.д., однако при этом содержат нормы, составляющие элементы налогово-правового регулирования. Этим признакам соответствует, к примеру, Соглашение об освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов и выдачи специальных разрешений за провоз нормативных документов, эталонов, средств измерений и стандартных образцов, провозимых с целью проверки и метрологической аттестации (Алма-Ата, 10 февраля 1995 г.).

Источники международного налогового права можно классифицировать также по принадлежности к тому или иному межгосударственному объединению. В данном случае имеется в виду то, что международное налогово-правовое регулирование может формироваться в рамках того или иного межгосударственного объединения с учетом его целей и задач и особенностей правовых систем государств, в него входящих. Очевидно, например, что по этому основанию можно выделить международные налоговые соглашения, заключенные в рамках Организации экономического сотрудничества и развития, Европейского Союза, Содружества Независимых Государств. Последнее время интенсивно развивается международное налоговое сотрудничество в Евразийском экономическом сообществе ^[1].

По уровню представительства сторон все международные налоговые соглашения подразделяются на межгосударственные, межправительственные и межведомственные.

Межгосударственные налоговые соглашения из всех источников международного налогового права являются актами наивысшей юридической силы и заключаются от имени государств. Подписание таких соглашений характеризуется высшим уровнем представительства и непосредственно осуществляется, как правило, главами государств, что обусловлено принципиальным характером содержащихся в них положений и важностью принимаемых сторонами обязательств. В качестве примера можно привести Соглашение о сотрудничестве государств — участников Содружества Независимых Государств в борьбе с налоговыми преступлениями (Тбилиси, 3 июня 2005 г.).

Межправительственные налоговые соглашения заключаются от имени правительств договаривающихся государств. Эта категория международных договоров является наиболее распространенной. Во всяком случае, межправительственными являются практически все (за редким исключением) двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Как, например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 16 декабря 1996 г.).

Межведомственные налоговые соглашения заключаются на уровне органов налогового администрирования государств, соответственно, обладают меньшей по сравнению с другими международными договорами юридической силой. Межведомственные акты заключаются обычно с учетом и в развитие положений, закрепленных в межгосударственных и межправительственных соглашениях. Таковым, в частности, является Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики, Государственной налоговой службой Российской Федерации, Налоговым комитетом при Правительстве Республики Таджикистан о взаимном сотрудничестве (Минск, 30 сентября 1998 г.).

По количеству участников выделяются двусторонние и многосторонние налоговые соглашения.

Двусторонними налоговыми соглашениями являются международные договоры с участием двух государств. Такие соглашения составляют большинство источников международного налогового права, так как наличие двух сторон позволяет в наибольшей степени учитывать национальные интересы договаривающихся государств. К подобным актам можно отнести Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 9 февраля 1999 г.).

Многосторонними налоговыми соглашениями признаются международные договоры с участием трех и более государств. Примером многостороннего соглашения может служить Соглашение о таможенном и налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территориях государств — членов ЕврАзЭС" (Алма-Ата, 30 марта 2002 г.). В числе его участников значится пять государств, включая такие как Белоруссия, Казахстан, Киргизия, Россия и Таджикистан.

Среди источников международного налогового права в качестве их разновидности следует рассматривать международные налоговые соглашения с участием СССР. В большинстве своем такие акты прекратили свое действие в результате заключения аналогичных соглашений с участием Российской Федерации. Тем не менее в порядке правопреемства Российской Федерации по международным обязательствам СССР сохранили юридическую силу отдельные общие соглашения об избежании двойного налогообложения, как, например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Токио, 18 января 1986 г.) и ряд соглашений об избежании двойного налогообложения па автомобильном, водном и воздушном транспорте.