05.02.15

Щекин Денис Михайлович

ВВЕДЕНИЕ В НАЛОГОВОЕ ПРАВО. ЦЕННОСТНЫЕ НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ПРАВА

ВОПРОСЫ

1. ЭТАПЫ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

2. КВАЗИПУБЛИЧНЫЙ ИНТЕРЕС В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

3. ЦЕННОСТНЫЕ НАЧАЛА НАЛОГОВОГО ПРАВА

Щекин Д.М. «Налоговые риски и тенденции развития налогового права»; Антикоррупционная политика. Учебное пособие под ред. Г.А.Саттарова. МСК, 2004

1. Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с организаций и физических лиц в виде части принадлежащих им денежных средств. Налоги служат основным источником доходов государства, которое в свою очередь расходует их на благо населения страны. 2. Сбор — обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА

• Догматический метод

Напр., учение о юридическом составе налога.

изучаем правовые конструкции) основное положение какого-либо учения. специфическое построение прав, обязанностей и ответственности в тексте нормативного акта или иного источника права.

• Исторический метод

Важно для законодателя и науки. Но не только.

Пояснительная записка к закону = социально-экономические основания – помогает в толковании.

Пример – см. введение льготы для сдачи российских судов по тайм-чартеру. Дали исходя из записки 0% НДС. Налоговые органы же отрицают.

введена нулевая ставка налога для российских судовладельцев в отношении услуг экспортно-импортных перевозок товаров по договору аренды судна с экипажем (тайм-чартеру (Статья 198 Закона N 81-ФЗ)) (Подпункт 12 п. 1 ст. 164 НК РФ). То есть по ставке 0% облагается стоимость аренды судна. Тем самым российские судовладельцы поставлены в равное положение с иностранными судовладельцами. Ведь иностранцы плательщиками НДС не являются, а российским перевозчикам приходилось платить налог, когда пункт отправления или назначения их рейса находился на территории РФ;

• Сравнительно-правовой метод

Напр., НДС. заимствован с 6 Директивы ЕС по НДС. Щекин приложил к жалобе в ВАС экспертное мнение европейского чувака (Анкорнефть)

Вообще, в НП множество заимствованных институтов.

Напр., доктрина деловой цели (в институте необоснованной налоговой выгоды)

Как налоги структурированы в иностранных странах, почему в Америке нет НДС, у них налог с продаж и почему они мучаются. Так, в 2011 г. министр финансов Антон Силуанов заявлял, что 1% НДС с точки зрения поступлений в бюджет равен 5% налога с продаж. Поэтому с арифметической точки зрения повысить НДС проще. Но в этом случае регионы не получат дополнительные средства, как это произойдет в случае введения налога с продаж.

В настоящее время налог с продаж существует в США, где он сопряжен с определенными проблемами, связанным с федеральным устройством государства. Например, в каждом штате свои ставки налога с продаж, база и плательщики. При этом ставка налога варьируется от 1% до 10%, взимается на трех уровнях (город, штат, государство) и плательщиком является окончательный потребитель. 

• Ценностный подход

Вопрос баланса частного и публичного интереса. Правильный вариант толкования нормы должны его выражать. Этот баланс выражает принципы. КС, зачастую, на них опирается.

Состоит в том, чтобы понимать. Почему тот или иной институт НП организован именно таким образом. Почему штраф 20% и 40%. Почему до 1999 года штраф составлял 100 процентов? Изучение принципов. Принцип справедливости – учет фактической способности к уплате налогов. Почему молоко, хлеб, - 10% НДС? - это товары первой необходимости, должны щадиться. Почему в составе алкоголя косвенных налогов больше чем в хлебе?

• Щекинский любимый – социологический

НП изучает не только сами нормы права, но и те общественные отношения, из которых они возникли – т.е., социальный контекст. Напр., почему на Вост-Сиб месторождениях много льгот по НДПИ; все дело в том, что иначе инвестиции не окупились бы – сложное месторождение.

НП изучает помимо общественных отношений изучает реальную правоприменительную практику, ставит его во главу угла; такой подход воспринимает именно применяемое право истинным правом. Суть права – в результате его применения.

 Оно говорит, что правом является то, что реально действует на практике. Сталинская конституция 37 года была самым демократичным в мире, но реально ничего не было. Почему по уг делам суды в 99 % выносят обвинительные приговоры? Это реально действующее состязательное право? – нет.  В НП этот подход он еще подчеркивает тот социальный интерес, который стоит за тем или иными правовыми явлениями. Почему в прошлом дворяне и духовенство не облагались налогами? Потому что дворяне был правящим классов царской России. Не в их интересах было устанавливать налоги, которые приводили бы к изъятию денег. «Советская бюрократия превратилась в правящий класс советской России». Принцип реализма и поиск социального интереса эта вещь продуктивная и интересная, к сожалению, мало применяемая. Пример про казнь тамплиеров в 1307 г , король Франции Филипп Красивый. Морре был сожжен на костре, обвинили В том что занимались богохульством и ересью. Это было формальное обвинение. Сейчас понятно, что реальной основой было не богохульство, а то, что королю потребовалось национализировать их активы. В казну забрал себе их имущество. Разрушение ЮКОСА. В действительности видно, что за этим стоит определенный интерес по получению имущества, и реально действующим правом явл то, что гарантии собственности и независимого правосудия и близко нет.

Но нужно применять все в комплексе, комбинируя социологический и догматический подходы.

Щекин приводи в пример тамплиеров и Филиппа Красивого, лол.

Аналогичный пример – дело ЮКОСа

ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Налоговое право развивается в РФ по синусоиде

1. 1991-96: период странных ставок (огромные, зачастую), суды прогосударственные, чиновнические (старый советский подход); идея защиты налогоплательщика чужда судам. Отсутствует НК, процедуры налоговой проверки, упорядоченные штрафы – одни из самых высоких в мире. И налогоплательщики грубо уклонялись, напр., путем переезда на территорию другой инспекции.

2. 1996-2001: гуманизация; «старый» КС принял целый ряд гуманизирующих постановлений; напр., 1995 – отменил московский «сбор» за прописку – даже купивший квартиру не мог легально зарегаться, не заплатив значительную сумму; КС – незаконный сбор + нарушение права на свободу передвижения. 1996 – налоговая полиция не может бесспорно взыскивать штрафы. 1998 – неконституционны слишком высокие взносы в фонды соцстрахования. 1999 – штрафы признаны неопределенными и слишком жесткими. И т.д. Также в 1999 принята ч.1 НК. Появились процедуры, штрафы ограничены.

3. 2001-2006: дегуманизация. 2001 – КС ввел критерий добросовестности – по сути, неправовой критерий, который задействовали, когда не хватало правовых. 2003 – Дело ЮКОСа. И т.д.

4. 2006-2015: некоторая обратная тенденция (первый пик гораздо выше). 2006: КС сказал, что экономическая обоснованность затрат не позволяет налоговым органам вмешиваться в деятельность лиц. появилась возможность апелляционного оспаривания.

5. 2015 – н.вр.: сформирована стойкая практика в пользу государства. Причины

   1. Ликвидация ВАС; его позиции был очень часто прогрессивные и в пользу налогоплательщика

   2. Экономическая и политическая ситуация, что привело к существенному бюджетному дефициту.

   3. «Самоцензура» судей – субъективный критерий

Щекин: причину таких колебаний нужно искать в социальных предпосылках. «Изнутри» налогового права это не ясно. Современное российское общество довольно специфично. Советское распавшееся общество – транзитивное, социальные группы не структурированы. Как таковых, классов (буржуазия, рабочие, middle и т.д.) не структурированы, они не признают свои общие интересы. Единственной четко структурировавшейся группой является бюрократия. Есть свои источники (в т.ч., коррупционная рента), цели и задачи существования. При том что отдельные лица не так коррумпированы, но органы в целом - да.

Налоговую систему нужно понимать широко. В нее следует включать как формальную систему (классика), так и систему квазиналогов (Платон, Михалковский сбор и т.д.), и также административную/коррупционную ренту. Коррупционная рента достаточно значительна.

При таком комплексном понимании бизнес переобложен.

Таким образом, можно понять синисоиду развития налоговой системы. Налоговое право было одним из инструментов классовой борьбы бюрократов против буржуазии. Сейчас же причины падения иные – общие трудности, самоцензура и т.д.

Будущее: при таких ценах на нефть должен произойти переход к либеральной экономике, и более гуманизированному налоговому праву.

Базовое противоречие в НП: Налог – есть индивидуально-безвозмездный платеж, обеспеченный принудительной силой государства. Налогоплательщик не заинтересован в уплате (когда в Швейцарии убрали государственное принуждение, налоги перестали платить), т.к. человек лично не получает никакие выгоды. В то же время сам налогоплательщик является источником информации об объекте налогообложения. Отсюда противоречие: лицо не заинтересованно в раскрытии этой информации. Этим налоговое обязательство отличается от гражданско-правового обязательства, т.к. в последнем присутствует заинтересованность, встречное удовлетворение (возмездность). Поэтому там нет этого базового противоречия. Степень совершенства фискальной техники определяется тем, как она решает это противоречие (принудительное изъятие информации и средств)

КВАЗИПУБЛИЧНЫЙ ИНТЕРЕС В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Под квазипубличным интересом Щекин понимает подход государства/бюрократов, когда цена «ведомственного» интереса победить слишком высока. Прикрываясь интересами государства («собрать больше»), валят базу посредством негуманизированных методов.

Существует 4 группы налогоплательщиков с точки зрения социологической (note: с этой точки зрения принцип равенства отсутствует, это схоластика)

1. Иностранные бизнесы в России (кроме китайцев) – российские компании с иностранным участием. Действует режим наихудшего правоприменения (a.k.a. налоговый остракизм). Если доначислить возможно – доначислят, нет – все равно доначислят. Взятки такие компании не дают, они не интересны с точки зрения административной ренты (поэтому до Крыма их не так донимали).

2. Госкомпании – хотя шлейф негативной практики идет от п.1, все равно к ним гораздо более лояльное отношение

3. Бизнесы чиновников – ситуация различается в зависимости от аппаратного веса. Режим наибольшего благоприятствования

4. Российский частный бизнес – основная цель административной ренты. Выиграть спор сложно. Если речь о необоснованной налоговой выгоде – скорее всего, проигрыш; если нет – то если мелкий, то есть шанс. На сотни миллионов рублей – нет.

ЦЕННОСТНЫЙ ПОДХОД

Аксиома – принимается как истина без доказательств. В налоговом (как и в любом) праве есть свои аксиомы.

Аксима налогового права – оно должно защищать налогоплательщиика. Она и другие не реализуемы, однако к ним должны стремиться законодатель и правоприменитель. Поскольку сила государства

В системе субъективных прав налогоплательщика особое место занимает право обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, поскольку его назначением является защита всех его других прав и интересов.

Право гражданина обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократической организации государства и общества. Оно обусловлено особенностями властеотношений, асимметричных, построенных на началах неравенства сторон

В Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что, наделяя налоговые органы правом действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать правила, в соответствии с которыми ограничение федеральным законом прав и свобод возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей и не затрагивает само существо конституционных прав.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" // СПС "КонсультантПлюс".

Регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором права и свободы человека и гражданина не должны нарушать права и свободы других лиц.

В Определении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О <1> указано, что полномочия налогового органа должны реализовываться обоснованно (не произвольно). Например, допустимость применения расчетного способа исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и оправдывается лишь неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Суд отметил, что факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. Суд пояснил, что налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О "По жалобе гражданина Кукушкина Н.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ отметил, что установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Своим решением Суд ввел полномочие налоговых органов, отсутствующее в НК РФ: доказывать в суде неправомерные действия налогоплательщика в ходе контрольных налоговых мероприятий, повлекшие пропуск сроков привлечения его к налоговой ответственности. Законодатель воспринял это мнение Суда, и с 2007 г. ст. ст. 88 и 113 НК РФ предусматривают приостановление сроков давности привлечения к налоговой ответственности по основанию активного противодействия налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки. Обязанности налогового органа дополнены обязанностью вынести соответствующее мотивированное решение (п. 3 ст. 91 НК РФ), которое по смыслу Определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О подлежит обжалованию как затрагивающее права налогоплательщика.

В Определении от 8 ноября 2005 г. N 438-О <1> Конституционный Суд РФ оценивал конституционность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Суд установил, что, поскольку НК РФ не разграничивает компетенцию территориальных налоговых инспекций и межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, их полномочия должны реализовываться с надлежащей степенью взаимодействия, с тем чтобы исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Акционерная компания "Башнефть" и ОАО "Уфаоргсинтез" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Законодатель учел эту правовую позицию. Хотя новая редакция ст. 83 НК РФ по-прежнему не дает критериев получения налогоплательщиком статуса "крупнейший", решение о проведении выездной налоговой проверки у крупнейших налогоплательщиков принимает только налоговый орган, поставивший их на учет по этому основанию. Такие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) только в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

06.02.16

ФИСКАЛЬНАЯ ТЕХНИКА

ВОПРОСЫ

1. ПОНЯТИЕ И ИСТОРИЕ РАЗВИТИЯ

2. ПРИЕМЫ ФИСКАЛЬНОЙ ТЕХНИКИ

3. ПРАВОВЫЕ ПРЕДЕЛЫ ФИСКАЛЬНОЙ ТЕХНИКИ

Литература: Йеринг, «юридическая техника»; Щекин «юридичиеские презумпции в налоговом праве», 2002

Вопрос о фискальной технике – во многом, вопрос о технологии. Речь о широком ее смысле, как некой последовательности действий по эффективному достижению результата. В этом смысле любая деятельность может быть технологизирована.

Техника может быть как внешней формой (последовательность действий и т.д.), так и содержанием.

Технический аспект налогообложения (в смысле приемов) – важнейший компонент эффективной налоговой системы.

ПОНЯТИЕ ФИСКАЛЬНОЙ ТЕХНИКИ И ИСТОРИЯ ЕЕ РАЗВИТИЯ

• Фискальная техника - совокупность приемов налогообложения

Исходя из понятия налога как индивидуального безвозмездного основанного на принуждении платежа в пользу государства можно дать и следующее определение:

• Совокупность приемов изъятия собственности налогоплательщиков в пользу государства

Поскольку налог должен быть закреплен в законе, приемы техники также должны быть закреплены.

• По сути дела, те же элементы налога, вернее, такое построение налога в законе – тоже одна из техник

• Другой пример – резидентство как критерий отношения налоговой системы к субъекту в зависимости от факта пребывания. У американцев есть дополнительный критерий – гражданство (помимо критерия пребывания). Даже не проживающий в США гражданин может быть признан налогоплательщиком. Есть норма – если в течении 10 лет отказаться от гражданства в налоговых целях, такой гражданин признается резидентом.

Фискальные техники формируются на базе общецивилизационного опыта и являются цивилизационными ценностями.

Развитая фискальная техника позволяет воплотить принципы налогообложения. Те высокие идеи, которые заложены в законе, наиболее полным образом достигаются при высоком уровне фискальной техники.

Пример НДС – через разделение плательщика и субъекта, через институт налогового агента налог «скрывается» от истинного налогоплательщика и достигается максимальная собираемость. Для того, чтобы купировать незаинтересованность в информировании и уплате данного налога, также применяются техники.

В ГП такого нет, поскольку существует презумпция возмезности. И обе стороны заинтересованы за счет института встречного предоставления. В налоговом праве все иначе – платеж безвозмезден. Поэтому юридическая техника особо важна.

Уместно также вспомнить кривую Лафера – фискальная техника помогает смещать ее в пользу государства. При более высокой ставке слом поступлений наступает позже при совершенной фискальной технике.

Неразвитость приемов фискальной техники – признак неразвитого общества. Они могут тормозить развитие еще больше.

• Например, в царской России было так называемое посошное налогообложение, т.е. налог с надела. Оно приводило к тому, что было невыгодно развивать технику. Причина – такая техника при слабости фискального аппарата ответственным за сбор была община. При большем извлечением из того же участка плата растет. Исторически, это привело к коллективизму и деспотии

• Еще пример – внутренние таможенные пошлины, что радикально ограничивало торговлю между регионами, что тормозило разделение труда

• Еще пример – налог на окна во Франции.

Правда, иногда неразвитые техники влекут совершенствование производства, хотя это и редкость.

• Пример – акцизы на алкоголь в царской России – налог собирался с объема чана (презумптивный метод налогообложения). Соответственно, производители стали стремиться уменьшить чаны, не уменьшая объемы продукции

ПРИЕМЫ ФИСКАЛЬНОЙ ТЕХНИКИ (некоторые)

Приемы фискальной техники можно разделить на две группы

1. Юридические приемы конструирования налоговой обязанности (налогового обязательства)

   1. Разделение экономического носителя бремени налога и юридического плательщика; косвенные налоги, механизм налогового агента

Очень изящный приём, т.к. плательщики не видят увеличения налогового бремени, а видят только увеличение цен. Поэтому государство часто злоупотребляет косвенными налогами. Такое налогообложение регрессивно, наносит удар по бедным. Сюда также можно отнести модель налогового агента. Налог удерживается из выплат. Например, подоходный налог. 

2. Налогообложение по внешним признакам; ЕНВД (напр., налог считается от площади торгового помещения); Налог на игорный бизнес (с каждого стола). Прием грубой фискальной техники; в такой ситуации лучше улучшить такой прием возможностью снижать в зависимости от фактически заработанного

Недостаток – грубость, равная мера. Этот вопрос неоднократно ставился перед Конституционным Судом. В 2009 г. в практике ВАС прошло дело по ИП из Магадана, оказание услуг в области рекламы. Местные власти сильно увеличили ЕНВД. Он сказал, что налог превышает его доход. ВАС за него вступился.

3. Солидарная обязанность со своими контрагентами/иными лицами. Как правило, на текущий момент отношения с государством не зависит от третьих лиц. тем не менее, иногда так делается.

   1. Напр., по акцизам – если применяется договор о совместной деятельности – в случае неуплаты, платишь за контрагента.

   2. Еще пример – КГН (консолидированная группа налогоплательщиков).

добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (далее - налог на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков).

3. Еще - взыскание налога с лиц, переведших бизнес на другое лицо (ст. 45 НК).

4. Еще – проникновение за корпоративную вуаль; напр., обложение фактического бенефициара

В Америке – это снятие корпоративных покровов, проникновение под вуаль. ЮЛ, используемое для мошеннических целей, может быть десубъектизировано. Его хозяйственные операции могут быть отнесены к другой компании. В судебной практике в РФ применяется. Впервые в деле Юкоса. Дело по магазинам «Пятерочка». Хотя в законах РФ этого нет. В некоторых страна есть режим иностранных личных компаний. Джоан роулин, получив миллиард фунтов стерлингов, получила лично и заплатила половину в англ.бюджет. Она могла бы сделать эти права, будучи автором, взять и внести их в уставной капитал Сейшельской компании. Эта компания стала бы владельцем правообладателем. Крупные компании, издатели они бы платили не ей, а Сейшельской компании. Это было бы максимум 20 %. Если компания используется как кошелек ФЛ, то доходы компании считаются доходами ФЛ. В России этого нет. Чиновники получают взятки на свои счета на кипрее. Формально доход не присвоил. (?)

4. Договорные формы налогообложения. Современный бизнес – мобилен (пример с интернет-магазином и онлайн-игр из практик Щекина). На него не стоит давить, поэтому иногда уместно добавить диспозитивности.

   1. Напр., с иностранными приходящими компаниями заключается в этом случае договор о налогообложении.

   2. Еще – СРП (соглашение о разделе продукции). Издали специальный закон, чтоб было выше законодательства.

В связи с развитием постиндустриальной технологии многие холдинги могут перенести центры ведения бизнеса из одной юрисдикции в другую. Государству приходится развивать более гибкие формы налогообложения. Например, иностранная компания в США, которая работает через постоянное представительство, может заключить соглашение об уплате налогов. Или трансфертное ценообразование. Соглашения между государством и налогоплательщиком для определения цен в целях налогообложения. Или соглашения о разделе продукции.

5. Презумпции. Презумпция – положение нормы права, в силу которого неизвестный, но вероятный факт считается существующим при наличии другого факта. Напр., презумпция получения дохода в ЕНВД.

Например, презумпция рыночных цен. Бывают опровержимые и неопровержимые. Неопровержимая презумпция – ЕНВД. Существование определенных объектов налогообложения презюмирует наличие источника налога. Так, наличие в собственности или на ином вещном праве имущества предполагает получение дохода от использования этого имущества в активной (например, от сдачи в аренду) или пассивной (экономия от дополнительных расходов на наем жилья) форме, достаточного для уплаты налога.

6. Фикция – существующие отношения объявляется в силу закона несуществующим, и наоборот. Ложь юридической нормы. Напр., непроизведенные расходы считаются доходом.

Фикция – это ложь правовой нормы. Т.е. когда законодатель сознательно черное объявляет белым для определенных целей правового регулирования. Это исключительные приемы правового регулирования. Например, фикция – ЮЛ. В НП пример фикции: была норма, по которой НДС взимался по мере получения средств. Если не получили оплату в течение срока исковой давности, по истечении срока НДС будет считаться оплаченным. Еще пример: т.н. правила недостаточной капитализации. Проценты по займу объявляются дивидендами в некоторых случаях. Например, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд приравнивается к реализации работ. Или передача подакцизных товаров в уставный капитал - к реализации подакцизных товаров. Это зачастую обусловлено конфликтным характером отношений по уплате налогов, стимулирующим налогоплательщиков искать различные способы не платить налоги, в том числе путем маскировки одних сделок под другие.

Одним из последних примеров внесения в налоговое законодательство норм, предусматривающих факты-фикции, является закрепление юридических конструкций контролируемых иностранных компаний. В случае признания иностранной компании контролируемой ее нераспределенная прибыль признается прибылью (доходом) контролирующего ее лица.

2. Юридические приемы налогового контроля, обеспечение уплаты налогов

   1. Контроль доходов по расходам. Напр., ст. 86.1, .2, .3 – но сейчас удалили из Кодекса в начале 2000ых. В интересах коррумпированной бюрократии. Практика пыталась восстановить, но ВС такое пресек. В некоторых странах прямо считают подоходный доход по расходам, вменяют доход по расходам.

 Контроль доходов над расходами физических лиц. Сейчас в РФ отказались от него, т.к. не выгоден не предпринимателям ни чиновникам. Существует в двух видах. Произведен расход большой, а по декларации человек безработный. Презумпция: произведенный расход считается полученным и необложенным доходом. И он может доказать, что легально получил эти деньги. Второй институт: факт расходов – повод спросить лицо, откуда деньги. Т.е. это только повод для налогового контроля. Это менее совершенный институт. Если делаем крупную покупку, недвижимости, слитков золотых, то информация поступает в налоговый орган, сравнивает с налоговыми декларациями за последние лет. Смотри что вы скромный чиновник адм-ии президента покупаем дом на рублевке за 5 млн долларов и жена не предприниматель. Тогда налоговый орган спрашивает вас, откуда деньги. Мы можем сказать. Что у знакомого занял деньги, все, вопросы снимаются. Но если не можем объяснить, то меняется бремя доказывания, тогда презюмируется, что это доход, сокрытый от налогообложения.

2. Получение информации от третьих лиц. напр., банки, работодатель, международный в процессе деофшоризации; КСК ДС2 и т.д.

Банки должны предоставлять такую информацию о состоянии счетов, работодатели, регистрирующие органы. Орган ГИБДД направляют сведения о ТС

3. Определение налогов по аналогии. Ст. 31 НК, но не сильно работает, Щекин: Органы не доросли. Однако, например, бизнес такси – легко скрыть прибыли. Можно вменять доходы при определенных показателях (столько-то заказов, такой-то населенный пункт). Среднеотраслевой уровень налоговой нагрузки на единицу продукции.

Определение налоговых обязательств по аналогии. Сейчас в пп.7 п.1 ст. 31.  определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; Налоговый орган при отсутствии документов может определить налоги по аналогии. Почти все такие дела проигрываются налоговой инспекцией, потому что невозможно найти аналогичную компанию.  Не работает в Росси. В США работает хорошо. Если есть подозрения, что налогоплательщик уклоняется, фирмы такси часто уклоняются от налогообложения. Заставлять выбивать чек трудно, поэтому контроль над доходами затруднен. Если в такси работает 10 такси, каждая машина должна приносить такой-то объем дохода, но это грубый прием фискальной техники. Налогообложение может стать не соразмерным. В НК сказано, что если нет документов, то налоговый орган может рассчитать налог по иным налогоплательщикам по аналогии. Сложно найти иных аналогичных налогоплательщиков. В америке было исследование, налоговые органы в течение года отслеживали как все происходит, какое кол-во звонков, заказов, какие чаевые и сделали методику и по ней контролируют доходы фирм такси.

4. Возможность расчета налогов по рыночным ценам («принцип длинной руки»).

5. Выкуп казной имущества при заниженной стоимости имущества. Применялся раньше (дореволюционное) при ввозе купцами на территорию государства – налог с ввезенного товара, стоящего столько-то; если он занижал, казна могла выкупить по заниженной стоимости.

6. Специальные документы налогового контроля

7. Инструмент налогового поста (в РФ) – но это не очень работает. В США – ставят камеру на нефтяной скважине и считают объем добытой нефти

8. Определение объемов доходов по объему затрат ресурсов. Игрушки – НДС – 10%; а закупаемая ткань, каркас и т.д. – 18%. Таким образом, государству придется возмещать 7% из-за этой разницы. Через лжепроизводство игрушек воровали из бюджета. Налоговая накрыла, указав на отсутствие расхода электроэнергии.

Деление несколько условно, тем не менее, будем исходить из него

36. Характеристика состояния процесса совершенствования фискальной техники в современной России У РФ тяжёлая судьба. Никогда фискальной технике должного внимания не уделялось. Гос-во не искало изящные и эффективные приёмы налогообложения. До революции была беда. Институт фискальной техники ради публичных и частных интересов: надо взять денег так, чтобы не разорить. Водоходный налог только в 1916 г. ввели! В СССР совершенствованием фискальной техникой тоже никто не занимался, в т.ч. в 1920-ых гг., а после денежные фонды формировались на других основах. С момента образования РФ фискальная техника на начальном этапе была несовершенной – не было научных работ, традиций, поэтому фискальная техника была примитивной. В 1990-ые гг. сделала много шагов вперёд. Сначала в ФЗ об НДС было несколько статей всего! С начала 2000-ых гг. совершенствование замедлилось или даже прекратилось. Налоговое право стало прецедентным. Проявился интересный феномен, когда гос-во сталкивалось с массовыми проблемами, но по закону было правильно (не платили люди), судебная практика появилась. Критерий добросовестности появился таким образом. Судебная практика взяла на себя роль няньки законодателя, когда законодатель не дорабатывал, но судьи считали нужным это пресечь. Разрушение реального парламентаризма привело к тому, что законопроекты реально в Думе не рассматриваются. В результате механизм поиска баланса частного и публичного интереса утрачен, потому что доминирует воля исполнительной власти, как ей удобно, так и пишет, а пишет не очень. Много неопределённостей, много отсылочных норм. Поэтому судебная практика дорабатывала законы. Результат: фискальная техника не в достаточной степени совершенствуется. В западных странах этот процесс идёт постоянно. Там сильны обратные связи законодателя с обществом. В течение года в Британии отслеживают вновь появившиеся схемы налогового планирования, которые не противоречат закону, по итогам года парламент вносит поправки. Более того, они эти вещи заранее публикуют: смотрите, налогоплательщики, это будет незаконно со следующего года. Этот процесс быстрый и эффективный. В ФРГ парламент тоже быстро принимает предложения финансистов.

ПРАВОВЫЕ ПРЕДЕЛЫ ФИСКАЛЬНОЙ ТЕХНИКИ

Пределы задаются принципами налогообложения. Нельзя подавлять развитие общественных и производственных сил фискальными техниками.

Приемы фискальной техники нуждаются в постоянном совершенствовании.

Глобально существуют два типа налоговых систем

1. Налогоплательщик и фиск. Западная модель. В условиях феодальной раздробленности монархам необходимо было давать права городам, и утвердился принцип no taxation without representation. Налогоплательщиков спрашивают, какие налоги взимать.

2. Принудительная власть фиска. У нас все завалили монгольским нашествием. Есть подати, устанавливаемые верховной властью без учета населения. Отсутствие обратной связи, менее совершенная фискальная техника.

Фискальная техника не должна ограничивать свободы ведения Предприним. деятельности. В России раньше были таможенные посты на границах в губерниях, взимались платы на пополнение казны. В Западной Европе от этого избавлялись, чтобы промышленность развивать. У нас же промышленность из-за этого не развивалась. В начале 1990-ых. гг. регионы могли вводить свои собственные налоги и сборы, были налоги на ввоз чего-либо куда-либо. Например, переводишь деньги из Хабаровска в Москву, платишь сбор. Смысл образования ЕС – в т.ч. устранить налоговые барьеры. Есть масса решений Европейского суда, отменяющих налоги, которые препятствуют П деятельности. Недавнее предложение Саркози ввести налог на транзакции (крайне маленький), но тогда просто деятельность переведут на другие площадки. Второй предел. Приёмы фискальной техники должны быть адекватны, соразмерны, не чрезмерны целям налогообложения. Например, контроль понятен с точки зрения цели – поймал, спросил: задекларировал. Но если институт будет чрезмерным (человек пришёл в ресторане в компанией, потратил более 2 000 долларов, ресторан посылает счёт в ФНС), это будет чрезмерно. Так что техника должна быть аккуратной. Приёмы фискальной техники диктуются принципам соразмерности, определённости и т.д. Кстати. В ФРГ есть понятие «удушающие налоги» (?). Если человек платит так, что он голодает, грубо говоря, налоговый орган решает не собирать с человека налоги. В РФ есть лишь отсрочки, которые реально не работают. В России есть проблемы с совершенствованием фискальной техники. Минфин и Парламент не заинтересованы в совершенствовании фискальной техники. У нас нет чуткого законодательного реагирования. Какая-то проблема может существовать годами. Судебная практика берет на себя дело решения проблем.

22.02.16

39. Понятие международного налогового права Международные отношения с каждым годом интернационализируется. Активность на территории другой страны может привести к налогообложению.  Налоговая юрисдикция это правовая возможность облагать российскими налогами различные объекты налогообложения и различных субъектов. По мере развития экономики, она все более выходит на межнациональный уровень, что приводит к интернационализации субъектов налогообложения.  В начале XX в. НП в России остро столкнулось с проблемой обложения иностранного элемента. К середине века появились оффшоры. С другой стороны, объект налогообложения также интернационализируется (продажа своей [] за пределами РФ). Следующий этап развития экономики – переход от постиндустриальной к информационной экономике – ведет к переносу бизнеса в Интернет. Тут общие правила неприменимы – проблемы с обложением виртуальной коммерции. Налоговая юрисдикция – правовая возможность облагать налогами соответствующего государства различных субъектов и объектов налогообложения. Самое главное – территориальная привязка к государству. Но помимо территориальных налогов есть и подоходные – с доходов независимо от территории их получения. Таким образом, только по территориальной привязке нельзя оценивать налоговые юрисдикции. Сделки легко выводить из налоговой юрисдикции государства: сделка по продаже акций Сибнефти дочерней компании Газпрома на 13 млрд. долларов была проведена в Голландии – в бюджет РФ от сделки ничего не попало. 2 причины: имеется возможность применить англ.право; есть юрисдикции, где достигается эффектом минимизации налогов. К международным налоговым отношениям относятся: 1. отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с елью разграничения налоговых юрисдикций. Эти отношения – часть международного публичного права → МНП – комплексная финансовая отрасль. 2. отношения между государством и юр. / физ. лицами другого государства. Это ключевые отношения в предмете МНП. 3. отношения публично правового характера между юр. / физ. лицами различных государств, возникающие из отношений экономического обмена и отягощенные публично правовыми отношениями другого государства. Несмотря на частный характер субъектов – это публичные правоотношения. Таким образом, МНП – комплексный институт права, представляющий собой совокупность норм международного права и норм внутригосударственного права, регулирующих международные налоговые отношения. Виды этих норм: 1) материальные: устанавливают тот или иной режим налогообложения, например, понятие п.п. (ст. 306), статья 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения (при инвестициях больше 100 000 $ налог на дивиденды понижается с 15% до 5%).  У РФ нет Соглашений, предусматривающих налог 0%, по дивидендам min 5% (Кипр, Голландия – если доля участия больше 75%). У Украины – есть. 2) коллизионные (определяют, право какой страны должно применяться).

Источники МНП: 1. Национальное законодательство. Важный вопрос – принцип приоритета. В РФ МП имеет приоритет (ст. 15 Конституции), но, например, в США – по другому: приоритетен более поздний акт. 2. Международные соглашения. В РФ их более 2000. Таковыми признаются все соглашения, касающиеся НП, а не именно налогообложения. Виды соглашений:  ограниченные налоговые соглашения: регулируют лишь узкий вопрос, в целом налогам не посвящены;  общие налоговые соглашения: в целом посвящены вопросам налогообложения; помимо этого есть:  соглашения по оказанию административной помощи по налоговым делам (в РФ есть со Швецией с 1997). Это направление развивается – в ФНС есть Управление по международным отношениям (направляет запросы в государства; наиболее активно отвечает США). Например, если плательщик предъявляет НДС к возмещению по экспорту по соглашениям с американской компанией, ФНС посылает запрос в США и они дают сведения – зарегистрирована ли эта компания. Судебная практика: даже если не зарегистрирована – не препятствует возмещению НДС, т.к.: по НК не важно, правильно или нет представилась компания американской, важно, чтоб товары были выведены на экспорт + допускается передомицилирование (перерегистрация национальной принадлежности компании).   соглашения о дипломатических и консульских сношениях. В них вставляется оговорка о налоговых иммунитетах консульств: они не платят налоги, плюс им еще возмещается НДС с покупок на территории государства пребывания (по чекам).  соглашения об основах взаимоотношений с иностранными государствами (там тоже могут быть налоговые нормы);  торговые договоры. Обычно они носят общий характер (например, о взаимном поощрении и т.д.). Но также там есть нормы о защите инвестиций от вывоза в дургое государство. Если инвестиция была необоснованно конфискована – дело в Международный арбитраж.  специальные налоговые соглашения, посвященные отдельным вопросам, например, статусу МВФ, и там – налоговые льготы сотрудникам.  Территориальный аспект налоговых юрисдикций: • по международным соглашениям юрисдикция государств распространяется и на шельф (проблема Штокмана, Сахалина 1 и 2). Это очень полезное расширение, но в РФ это не сделано по всем налогам: ст. 30 распространяется на всю экономическую зону РФ, а по НДС – нет, т.к. объект НДС – добыча на территории России. Щекин: это сделано специально, т.к. в этом случае не надо предоставлять НДС 0% и возмещать вычеты. • российский закон не предусматривает налогообложения с добычи ПИ иностранными компаниями на шельфе, а международное соглашение предусматривает такую обязанность → вопрос: может ли международное соглашение ухудшать положение налогоплательщика? Нет, т.к. соглашение – не указание к действию, а лишь разграничении юрисдикций между государствами сторонами, а если государство не воспользовалось предоставленным правом, то это его дело, а соглашение не может быть основанием для взимания налога.

45. Характеристика вопроса о том, могут ли международные налоговые соглашения ухудшать положение налогоплательщика Международное многократное налогообложение Ст.306 НК. Понятие постоянного предст-ва было сформировано в 20 веке. Оно ориентировалось на материальное производство (бюро, контора, офис). Англ.компания не делает офис или зависимую компанию, а русско-язычный сайт, на кто выложены зонтики. Англ.компания моет развивать бизнес в РФ, торговать зонтиками. В рез-те ей не нужно делать склад, контору, офис. Для покупки бумажных книг мы можем заказать англ.книгу и по почте могут прислать. Если говорим о нематериальных продуктах, то пост.представит-во компании в виде людей, оборудования, это вообще ничего не нужно. Многократное международное налогообложение - обложение сопоставимыми налогами в двух и более гос-вах одного и того же налогоплательщика в отношение одного и того же объекта налогообложения. Англ.компания открывает клад, исчисляет налог и платит 20% в рос.бюджет. Это доход англ.корпорации. поскольку компания бюджет явл англ.налоговым резидентом, будет принцип обложения общемирового дохода. Частично этот доход, кот заработан в РФ, обложен уже рос.20% налогом. Еще должна заплатить 35% с этого же дохода в Англии. Это убийственно для бизнеса.  В определении есть термин сопоставимыми налогами. Налоги должны быть одного вида, типа (налог на прибыль, налог на доход). Поехали на стажировку во Францию и подработали в магазине. Заработали доход. Поскольку я налоговый резидент в России, должны доход обложить рос.13 %, + франц.подоходный налог удерживают. Важны правила устранения межд.2йного налогообложения. Приемы устранения: 1) Метод освобождения. Какое-то из гос-в отказывается от своих прав на обложение дохода, который обложен уже в другой стране. Пример: если в зак-ве Великобритании будет предусмотрено, что если доход постоянного.представит-ва обложен в другой стране, в этой стране он не облагается. В Англии такого нет. • Метод полного освобождения иностранных доходов. Когда гос-во говорит, что я не облагаю доход компании, который заработан заграницей. Это нечасто встречается в мировой практике. Он сродни оффшорному режиму. Гонконг. Облагается только доход компании, заработанный на территории Гонконга. Это позволяет освобождать доход от обложения налога.  • Освобождение отдельных видов доходов. Освобождение дохода постоянного представит-ва иностранной компании. Дивиденды, полученные от иностранных компаний. Если рос.компания получает дивиденды от иностранной компании, мы их не облагаем рос.налогом. ст.284. дивиденды облагается доходом у источника выплаты.  • Освобождение от прогрессии. Для России неактуально.Если заработали много, будет высокая ставка. Этот доход, обложенный уже, он не суммируется. 2) Метод зачета иностранного налога. Tax credit. Рос. налог минусуется против иностранного налога. • Полный зачет. Иностранный налог можем вычесть в полном налоге. В Англии ставка составляет например 6 % налог на прибылью В рез-те с млн.фунта стерлингов должны заплатить 60 тыс, но в России с дохода заплатили уже 60 тыс. ни одной страны мира нет, кроме России. Ст.311. • Обычный зачет.ordinary. сумма иностранного зачитываемого налога будет не больше чем налог национальный с иностранного дохода.  • Зачет с ограничением по видам дохода. • Зачет с ограничением по иностранным юрисдикциям.  • Зачет фактически неуплаченного, но начисленного иностранного налога. 3) (Иностранный налог вычитается как расход.) Метод кредита. Заработанный доход включается в налоговую базу, но налог, уплаченный в другом государстве, кредитуется против российского налога. Кредит обычно предоставляется государствами в размере не более, чем национальный налог.

У нас ст. 311 НК закрепляет метод кредита по налогу на прибыль. Иностранный налог берется против рос.налога. В ст.232 НК, кот регулирует налоговый кредит по НДФЛ, кредит не предоставляется, если иное не предусмотрено соглашением. Международное 2йное налогообложение может устраняться методами, предусмотренными в национальном зак-ве и устранение международно-правовыми документами.  Постановление 99 99\10. Никакие корпоративные документы не принимаются. Св-вом резидентства явл сертификат налогового резидентства, выданный иностранным налоговым органом. Станислав Гров. Виктор Франкл. Гандапос. Тренер по искусству выступлений. Камасутра для оратора.

46. Характеристика территориальных и резидентских налогов По общему правилу вся территория входит в налоговую юрисдикцию государства. Континентальный шельф и свободная экономическая зона – на них тоже может быть распространена юрисдикция. У нас юрисдикция распространена на них в налоге на добычу полезных ископаемых, в налоге на имущество, но нет ее в НДС и налоге на прибыль.  Территориальный аспект налоговой юрисдикции. Есть налоги территориальные резидентские. Территориальные это те, по кот объект должен находится на соответствующей территории.  НДФЛ резидентский налог. Олигархи, когда получают доходы с оффшорных компании, с дивидендов платят 13 % налог, декларирует дивиденды с оффшорных компаний.  Есть проблемы в привязке объекта налогообложения к территории. Если реализация товара, то все понятно, а если реализация услуг? – все сложно. Территории на которых по межд конвенциям дополнительно распространяется юрисдикция, континентальный шельф и СЭЗ. По шельфу написано, что гос-во может взимать налоги. По межд.соглашению между РФ и Норвегией «постоянное предст-во иностранной организации, наход. на территории другого гос-ва либо на шельфе». По НК пост.предствит-во возникает только на территории РФ. Возник острые вопрос с тз МП. Пост представит-во может возникнуть на шельфе. С тз НК, нет. А могут ли международные соглашения ухудшать положение налогоплательщика? Пришли к выводу, что не могут. Эта скважина не обязана платить рос.налог на прибыль. Это недочет рос.НК.  Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов – как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты – только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность). Юрисдикция на основании территориальности: налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление этой страной, обеспечивающей получение дохода.  Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. Первый критерий, таким образом, принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй – основывается исключительно на национальной принадлежности источника дохода.

ТОЛКОВАНИЕ

Пропустил начало

Определение?

Моменты:

• Толкование всегда субъективно; тем не менее, толкователь должен всячески двигаться в сторону именно выявления смысла нормы, а не изложения своего мнения.

Налоговое право – социально напряженное, интересы налогоплательщика и фиска прямо противоположны; поэтому при толковании государственным органом мы можем допускать некоторую предвзятость.

Роль независимого арбитра должен бы выполнять суд. Однако суд все же – государственный орган.

Наиболее беспристрастное толкование – наднациональные органы. ЕСПЧ; на уровне ЕС – Европейский суд справедливости. Национальные же органы в любом правопорядке в том или ином смысле предвзяты (налоговые поступления в государство).

Щекин: было бы круто, если бы Суд ЕАЭС заработал, и он рассматривал бы налоговые споры; например, НДС.

• Закон должен быть сформулирован так, чтобы норма была однозначно понимаема. Принцип определенности, Адам Смит.

Вместе с тем, общественные отношения значительно усложняются. Поэтому зачастую нормы прямо предусматривают субъективизм – например,

законодательство о недостаточной капитализации – суд вправе переквалифицировать сделку, если суммы занижены для целей налогообложения;

правила определения цен в рамках трансфертного ценообразования.

Ст. 120 НК: если нарушаются правила учета; п.п.2 – если деяния в одном налоговом периоде – штраф увеличен. У одного банка вклады были неправильно учтены в бухгалтерском учете. Формально у банка – нарушение. Налоговый орган за каждую неверную бухгалтерскую проводку применил штраф, получился многомиллионный штраф. В суде банк сослался на п.2 – «деяния» - то есть, речь идет о множестве правонарушений. Присудили всего 10 тысяч штрафа.

• Высшие судебные органы (во всяком случае, КС и ВАС) толкуют, зачастую, исходя из принципов, вообще модифицируя нормы дейтвующего законодательства

2015, ВС, Аэрофлот: перевозки оформлялись нестандартным образом; налоговая высказалась, что нельзя применить пониженную ставку. Однако ВС сказал, что тождественные операции должны давать одинаковый эффект, и применил пониженную ставку.

• Толкование оценочных терминов – соотношение нормы с фактической ситуацией

Напр., доктрина деловой цели. Есть или нет?

• Приоритет специальной нормы перед общей, более свежей перед более старой

Ранняя-поздняя.

Суды говорят о том, что норма – разъясняет неопределенные раньше нормы. Поэтому нужно применять на прошлые правоотношения.

Щекин: такое толкование можно включать, но аккуратно. Лучше когда это в интересах налогоплательщика.

Например, вопрос «золотых парашютов» и вычетов. Можно сослаться на то, что, в принципе, такое было всегда (в судебной практике). А норма только уточнила состояние.

Общее-специальное.

Ст. 257 НК: амортизационная стоимость формируется исходя из всех расходов на доведение до эксплуатации. была заплачена таможенная пошлина. П.1 ст. 254: Налоги и сборы принимаются на затраты в том периоде, в котором они понесены. СУДЫ ТОЛКУЮТ ПО-РАЗНОМУ

Исходя их теории права, специальной нормой будет считаться та, которая наиболее полно урегулирует, описывает ситуацию, наиболее полно называет

Норма о том, что все налоги и сборы – затраты vs нормы об оборудовании. Щекин: ст.257 здесь имеет приоритет, говорит о стоимости оборудования, а не в целом о затратах.

Способы толкования законодательства о налогах и сборах

Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический. Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления. При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта. При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы "и", "а также", в разделительном значении - обычно "либо, "или", "а равно". Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ - при "...систематическом... несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций..." - союз "и" предусматривает наличие данного правонарушения при установлении "отражения..." как "на счетах бухгалтерского учета", так и "в отчетности". Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики. При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д. Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей гл. 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: "Запрещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе" (п. 1 ст. 116 НК РФ). Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия "лица", которое обычно включает как физических, так и юридических лиц. Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости. В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, "и другие"); в этом случае применяют выводы по аналогии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ. Систематическое толкование - это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом. Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права. К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права (ст. 11 НК РФ), в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах. Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать существующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока окончательно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части - первой или второй - НК РФ будет отдаваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.

2.4. Включаются ли для целей налога на прибыль в первоначальную стоимость основного средства таможенные пошлины (п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 264 нк рф)?

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют налог на добавленную стоимость и акцизы (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

В то же время в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ таможенные пошлины и сборы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

По данному вопросу существует три точки зрения.

Официальная позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что таможенные пошлины нужно включать в первоначальную стоимость основного средства. УФНС России по г. Москве придерживается аналогичного подхода. Такой же точки зрения придерживаются и некоторые авторы.

В то же время есть более раннее Письмо Минфина России, в котором указывается: таможенные пошлины могут быть учтены как в первоначальной стоимости ОС, так и единовременно в прочих расходах в зависимости от того, что предусмотрено учетной политикой. Аналогичное мнение выражено в судебных актах и авторских консультациях.

Третья точка зрения, представленная в судебном акте, заключается в том, что таможенные пошлины можно учесть в прочих расходах вне зависимости от отсутствия такого порядка учета расходов в учетной политике.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Таможенные пошлины учитываются в первоначальной стоимости основного средства

Письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413

Разъясняется, что таможенные пошлины и сборы по ввозимым основным средствам нужно включить в их первоначальную стоимость.

Письмо ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@

По мнению ФНС России, расходы в виде таможенных пошлин, уплаченных при ввозе на территорию РФ импортного оборудования, включаются в первоначальную стоимость импортируемого основного средства. Данный вывод подтверждается п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). При этом ФНС России учла п. 5 ст. 270 НК РФ, которым запрещено включать в расходы затраты, связанные с приобретением амортизируемого имущества.

Позиция 2. Налогоплательщик самостоятельно определяет и закрепляет в учетной политике, как учитывать таможенные пошлины - в первоначальной стоимости основного средства либо единовременно в составе прочих расходов

Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130

Разъясняется, что таможенные пошлины могут быть учтены как в первоначальной стоимости основного средства, так и единовременно в прочих расходах в зависимости от того, что предусмотрено учетной политикой.

Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2011 N КА-А40/8328-11 по делу N А40-61747/10-76-239

Суд пришел к выводу, что в соответствии с учетной политикой налогоплательщика таможенные платежи и сборы относятся к прочим расходам. Кроме того, уплата таможенных платежей не указана в перечне оснований для изменения первоначальной стоимости основных средств. Налогоплательщик правомерно учитывал уплаченные таможенные платежи и сборы в прочих расходах согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Позиция 3. Таможенные пошлины можно учесть в составе прочих расходов независимо от того, что такой порядок учета таможенных пошлин не предусмотрен в учетной политике

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.12.2013 N Ф03-6587/2013 по делу N А51-27345/2012

Суд пришел к выводу о том, что общество правомерно отнесло таможенные платежи в состав прочих расходов. В ст. 257 НК РФ отсутствует прямая ссылка на то, что таможенная пошлина учитывается в составе первоначальной стоимости приобретенного имущества. Кроме того, п. 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить такие группы. При этом суд учел, что ст. 264 НК РФ установлена прямая норма, в соответствии с которой к прочим расходам относятся уплаченные таможенные пошлины.

При этом суд указал, что отсутствие в учетной политике общества порядка учета таможенных пошлин в составе прочих расходов не свидетельствует о том, что у общества нет права отнести уплаченные пошлины в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

ОСОБЕННОСТИ ТОЛКОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

• Принцип гуманизма. Правило толкования налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК).

Все неустранимые сомнения, противоречия, неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Неустранимые – то есть, при применении всех возможных способов толкования, невозможно выбрать верный вариант толкования. На практике почти невозможно – поскольку всегда можно применить исторический или системный подход.

В законодательстве некоторых государств нет указание на неустранимость (Напр., Азербайджан). Щекин: это верный подход.

Щекин: считаю п. 7 ст. 3 недостойной – свидетельствует о бедности аргументации, это уже самый крайний аргумент. Суды относятся аналогично.

• Принцип гармонизации. Ст. 11 НК: термины, которые не расшифрованы в НК, должны применяться в значении специальных отраслей права

Например, понимание договора доверительного управления.

Это верный принцип. В 1990ых был проект НК, в котором не было данного принципа, и давались определения прямо в НК. Это совершенно невозможно на практике.

Негативная сторона принципа гармонизации: если законодатель меняет регулирование других отношений, это влияет на НП.

Напр., ст. 317.1 ГК: «законные проценты», если иное не предусмотрено договором (с 1 июня 2015). Ст. 265, 250 и др.: проценты по долговому обязательству любого вида признаются по мере их начисления. Поскольку норма ст. 317.1 – это именно проценты, отношения кредита, они, как и проценты, признаются сразу по начислению и отражаются в налоге на прибыль. Осознание такой ситуации пришло только сейчас, отсюда напряжение.

До 2004 лизинговое имущество не считалось основными средствами. Минфин изменил правила учета лизингового имущества (подзаконным актом – приказом – сказал, что нужно учитывать как основные средства). Налог на имущество был организован так, что платится с основных средств. Эффект понятен.

Договор консорциума, подчиненный английскому праву. Российская налоговая задумалась о порядке налогообложения; нужно определить правовую природу. Совместная деятельность – один режим, взаимное оказание услуг – другое. Методологически, сначала нужно уяснить значение терминов НК (напр., совместная деятельность; смотрим ГК, сверяем с договором – есть ли соответствующие признаки?). квалифицировав определенным образом – исходим из того, что должны быть одинаковые налоговые последствия.

• Запрет на придание закону, ухудшающего положение налогоплательщика, обратной силы (в том числе, путем толкования). Ст. 57 КРФ.

Вопрос по толкованию. КС – 13-П от 8 октября 1997; 1-П от 21 января 2010 – нельзя. ОДНАКО в правоприменительной практике суды достаточно часто нарушают этот принцип.

Из конституционного принципа единой финансовой, включая налоговую, политики (статья 114 Конституции Российской Федерации) вытекает, что законно установленными в субъектах Российской Федерации могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов Российской Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, устанавливаемыми федеральным законом. Одним из таких общих принципов налогообложения и сборов, как отмечается в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации, носит исчерпывающий характер, что предполагает ограничение по введению дополнительных налогов, а также по повышению ставок налогов. Этой цели служит и установление средних ставок земельного налога в Законе Российской Федерации "О плате за землю".

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это требование распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Российской Федерации.

Оспариваемый Закон Санкт - Петербурга в соответствии со статьей 17 Закона Российской Федерации "О плате за землю" предусматривает, что налогоплательщики уплачивают земельный налог равными долями в следующие сроки: до 15 июля, до 15 сентября и до 15 ноября 1995 года. Его статьей 2 утверждены новые ставки земельного налога в Санкт - Петербурге с дифференциацией по зонам градостроительной ценности территории и административным районам. При этом для значительного числа налогоплательщиков утверждение новых ставок означало необходимость уплаты земельного налога в гораздо больших размерах, чем было установлено в 1994 году.

Данный Закон принят Законодательным Собранием Санкт - Петербурга 21 июня 1995 года, подписан мэром Санкт - Петербурга 14 июля 1995 года и вступил в силу с 1 июля 1995 года (пункт 2 статьи 4). Между тем он был опубликован в приложении к журналу "Вестник Законодательного Собрания Санкт - Петербурга" N 5 за 1995 год, подписанному в печать 1 августа 1995 года. Исходя из буквального смысла нормы Закон был введен в действие, а также применен до опубликования, что противоречит статье 15 (часть 3) Конституции Российской Федерации. В инструктивном письме Государственной налоговой инспекции по Санкт - Петербургу от 7 августа 1995 г. N 25-07/6172 было разъяснено, что в связи с тем, что Закон Санкт - Петербурга опубликован уже после наступления первого срока платежа (т.е. после 15 июля), начисление и уплату земельного налога за 1995 год следует производить в соответствии с пунктом 34 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 17 апреля 1995 г. N 29 по применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" равными долями в остающиеся до конца года сроки платежей, т.е. 15 сентября и 15 ноября 1995 года.

Однако, как следует из буквального смысла Закона Санкт - Петербурга и факта его введения в действие с 1 июля 1995 года, первый платеж, который должен был производиться налогоплательщиками до 15 июля, надлежало также производить по новым, утвержденным статьей 2 Закона ставкам земельного налога. Таким образом, новые ставки земельного налога распространялись на уже осуществленные (или подлежащие осуществлению) платежи, ранее исчисленные из ставок земельного налога, установленных на 1994 год. Такой порядок введения в действие закона, ухудшающего положение налогоплательщиков, означает придание ему обратной силы. Неуплата земельного налога к 15 июля 1995 года по новым ставкам могла послужить основанием для привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства в форме начисления пени за каждый день просрочки (статья 17 Закона Российской Федерации "О плате за землю") по всем трем платежам, предусмотренным оспариваемым Законом. В этом случае налогоплательщики привлекались бы к ответственности за налоговые правонарушения в связи с теми действиями по уплате налога, которые были ими совершены до момента, когда вновь принятый закон вступал в силу, что не соответствует статье 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации, согласно которой никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

7. Статья 57 Конституции Российской Федерации запрещает законодателю придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Как следует из статьи 17 Закона Российской Федерации "О плате за землю", налоговым периодом земельного налога является год. Следовательно, исчисленный в соответствии с правилами оспариваемого Закона Санкт - Петербурга налог подлежал уплате за налоговый период в целом, т.е. за весь 1995 год, включая и те месяцы, которые предшествовали вступлению данного Закона в силу. Органы местного самоуправления и органы государственной власти вправе устанавливать дифференцированные по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории ставки налога на городские земли, однако это их полномочие не может использоваться для придания законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы.

Например, практика по тонкой капитализации. Президиум ВАС 15 октября 2011: данные правила не блокируются международным договором (до этого вся практика шла против). Налоговые органы начали применять данное правило с обратной силой. Исходят из того, что это истинное понимание налогового права, которые было всегда. Верно же было бы исходить из того, что практика – это тоже регулятор общественных отношений.

• Толкование налогового закона по цели

Есть позиция, согласно которой такое толкование не должно применяться в налоговом праве – мол, цель – фискальная, поэтому это будет против налогоплательщика всегда. Однако – ст.18 КРФ – права и свободы определяют смысл, содержание и применение закона. Соответственно, декларируемая цель любого закона – защита прав человека, и толковать нормы налогового законодательства нужно соответственно.

С точки зрения практической, конечно, не всегда такое применимо.

толкование по цели в налоговом праве, при правильном его понимании, не может привести к постоянному расширению фискальных притязаний государства, а потому допустимо и даже обязательно для каждого правоприменителя, поскольку на него возложена обязанность толковать налоговое законодательство конституционно-правовым образом. Можно также констатировать, что толкование по цели в таком его понимании весьма близко примыкает к систематическому толкованию. При уяснении смысла нормы в процессе ее толкования происходит ее сопоставление с другими нормами, в частности с нормами Конституции РФ и нормами об основных началах законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ).

КС РФ, анализируя вопрос об исчислении НДС, в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П указал, что толкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах НДС как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Таким образом, КС РФ при выяснении смысла норм налогового закона использует толкование по цели, что еще раз подтверждает правомерность сделанных выводов о допустимости такого толкования в налоговом праве [ сноска 5 ] .

• Толкование по правовой конструкции налога

Гибрид системного и доктринального толкования. Если мы определяем смысл нормы, мы должны соотносить ее с конструкцией налога и смотреть, насколько результат толкования в него вписывается.

Правовая конструкция налога (элементы в кодексе) + некая идеальная, доктринальная модель. Соотнося и с тем, и с другим и надо толковать

Напр., ПКС 5-П от 28 марта 2000. Еще в старом законе об НДС: получение авторских прав освобождается от НДС. Компания купила права на сериал и перевела на русский, продала телеканалу и не заплатила НДС. Налоговая: освобождение – в случае получения авторских прав. Однако ведь нет такого объекта НДС – получение. НДС облагает реализацию то есть, эту льготу надо понимать как освобождающую реализацию, передачу авторских прав.

Так, КС РФ в Постановлении от 28.03.2000 № 5-П истолковал норму о льготе по НДС, сформулированную законодателем как освобождение от обложения «получения авторских прав». КС РФ отметил, что с учетом косвенного характера НДС речь в этой норме идет об освобождении от НДС оборотов в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору. Иными словами, КС РФ использовал для уяснения смысла нормы модель НДС, которая предполагает взимание этого налога с покупателя продавцом. Следовательно, если какие-то операции и освобождаются от НДС, то они освобождаются у продавца, который не платит с вознаграждения НДС, а не у покупателя, который что-либо получает от продавца. Это не единственный пример использования при толковании правовой конструкции налога.

Толкование по правовой конструкции налога находится на стыке систематического толкования и доктринального. Существо этого приема толкования выражается в том, что при толковании налогового закона предпочтение должно быть отдано тому результату толкования, который в наибольшей степени соответствует правовой модели (конструкции) данного налога. Иными словами, есть научное (доктринальное) представление о налоге, его своеобразная идеальная модель, и результат толкования должен с этой моделью сопоставляться. Безусловно, следует сделать две важные оговорки. Во-первых, законодатель вправе по своему усмотрению отступать от классических моделей налогообложения и формулировать правила исчисления того или иного налога совершенно по-новому. При ясности правовых норм в этом случае следует признать, что законодатель трансформировал тот или иной налог [ сноска 6 ] . Во-вторых, следует принимать во внимание возможную научную дискуссионность ряда положений той или модели налога. Однако при всей вескости этих оговорок представляется, что толкование по правовой конструкции налога несет в себе значительный позитивный потенциал и фактически используется в правоприменительной практике. Так, КС РФ в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П отметил, что возможное многоступенчатое взимание налога с продаж при обращении товара противоречит сущности этого налога как налога на потребление.

Необходимо отметить, что, по сути, такой подход в толковании применяется и в других отраслях права. Так, при выяснении смысла норм гражданского права является признаком хорошего тона обращаться к смыслу правового регулирования данного гражданско-правового института. Такой смысл выясняется как из системного толкования норм данного правового института, так и с привлечением достижений доктрины гражданского права, которая объясняет смысл и назначение данного правового института.

В налоговом праве следует более широко использовать такой прием толкования налогового закона, как толкование по правовой конструкции налога, поскольку доктринальная модель налога призвана в наибольшей степени впитать в себя и обеспечить реализацию основных принципов налогообложения (равенства, справедливости и т. д.). Таким образом, применение этого приема толкования налогового закона способно также обеспечить конституционное истолкование налогового законодательства.

АНАЛОГИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Литература: диссертация Михайлова, 2004; Васьковский, «Учение о толковании и применении законов гражданских» (Щекин: вообще, лучшее, что написано по толкованию).

В налоговом праве также есть правило об определении базы по аналогии, мы сейчас не про нее. Речь идет об аналогии как о способе восполнения пробелов.

Есть позиция, согласно которой в налоговом праве аналогии нет. Даже ВАС когда-то высказывался.

Щекин: это не так, она применяется, но с оговорками, и иными формулировками. ВАС: «исходя из универсальности воли законодателя». Например, не был установлен срок зачета налога (только возврат – 3 года); ВАС – воля универсальна, для зачета – тоже 3 года.

Однако, понятно, что нельзя конструировать новую обязанность по аналогии; нельзя восполнять серьезные пробелы в конструкции. Например, предположим, что законодатель забыл установить ставку. Нельзя в данной ситуации применять аналогию. Но к процедурным вопросам – вполне применима.

В отличие от ряда других кодифицированных актов российского законодательства Налоговый кодекс РФ обходит стороной вопрос допустимости применения его норм по аналогии. В Кодексе нет прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст. 3 УК РФ. Однако нет в НК РФ и нормы, аналогичной ст. 6 ГК РФ, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии.

В юридической литературе господствует точка зрения о недопустимости применения норм налогового законодательства по аналогии, основанная в большей степени на публично-правовом характере налогового права. Утверждая подобное, специалисты чаще всего ссылаются на п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков". Там сказано, что "налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии" 1 .

Между тем запрет на применение норм налогового законодательства по аналогии сделал бы невозможным реализацию ряда прав, предоставленных НК РФ налогоплательщикам, а также фактически парализовал бы деятельность налоговых органов. Например, в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов. Данной норме корреспондирует положение подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне уплаченных или излишне взысканных штрафов "в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом". В то же время ст. 78 и 79 НК РФ установлен порядок возврата сумм налогов, сборов и пени, но не штрафов.

Подобный пробел можно преодолеть, лишь применив к возврату излишне уплаченных (взысканных) штрафов нормы, регулирующие сходные отношения, т. е. посредством аналогии закона. В противном случае налогоплательщик вообще будет лишен возможности реализовать право на возврат излишне взысканных с него штрафов, что в конечном итоге идет вразрез с положениями Конституции РФ.

22.02.16

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО

ВОПРОСЫ

1. ПОНЯТИЯ МНП

2. ПОНЯТИЕ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

3. МЕЖДУНАРОДНОЕ МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Литература: Олег Игоревич какой-то, «Институт постоянного представительства в НП», 2002. Комментарий к модельной конвенции ОЭСР, 2014 (на рус.). Доклад ОЭСР по эрозии налоговой базы (также есть на рус.). также ОЭСР принял порядка 15 докладов (на англ.).

ПОНЯТИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

Глобальное развитие мировой экономики приводит к значительно большей подвижности бизнеса. Конечно, есть старая индустриальная экономика, которая не может никуда деться. Однако крупнейшие по капитализации компании сейчас – мобильные и технологичные.

Налоговая юрисдикция - правовая возможность облагать национальными налогами различные субъекты и объекты налогообложения.

Понятно, что юрисдикция не беспредельна. Есть границы и территориальные (территория государства + прилегающие зоны), и субъектные (США – тест гражданства).

Забавный пример с Кеннетом Дартом – знаменитый рейдер, живет на яхте, чтобы избежать налогообложения.

Международное налоговое право направлено на согласование вопросов юрисдикций. Международное налоговое планирование построено на избегании попадания в юрисдикцию того или иного государства.

Международные налоговые отношения

• Отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых отношений

Такими соглашениями разграничиваются налоговые юрисдикции

• Отношения между государством и физиками и юриками другого государства, затрагивающие суверенитет этого (другого) государства

• Отношения публично-правового характера между физическими и юридическими лицами различных государств по поводу налогообложения

Международное налоговое право – комплекс правовых норм (комплексный институт права), представляющий собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.

Виды норм

• Материально-правовые

• Коллизионные

Вопрос приоритета международных норм

Формально КРФ признает приоритет. Дело северного Кузбасса – нормы международного права, зачастую, могут и не иметь приоритет.

Международные соглашения

В мире заключено порядка 2 тысяч налоговых соглашений, у РФ – порядка 70.

• Модельная конвенция ОЭСР об устранении двойного налогообложения; больше защищает развитые страны; предусмотрены нулевые ставки на проценты и роялти, уплачиваемые из страны источника; капитал получают развитые страны. Есть Постановление Правительства, утверждающее в РФ такую схему

• Конвенция ООН по двойному налогообложению

Виды соглашений

• Ограниченные налоговые соглашения; касаемо отдельных отраслей

• Общие налоговые соглашения – заключаются по типовым формам как раз

• Соглашения по оказанию административной помощи по налоговым делам, об обмене информации

• Соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами. Напр., соглашение Россия-ЕС 2004 (на 10 лет): РФ стремится к гармонизации своего налогового законодательства с законодательством ЕС.

• Договоры о дипломатических и консульских сношениях

• Торговые договоры. Договоры о защите капиталовложений. Прямо не регулируют налоговые отношения; однако можно выходить через запрет национализации. Пример (2007) с Узбекистаном – после жесткого подавления революции США высказали порицание, а узбеки ввели жесткий налоговый режим с обратной силой, почти все капиталовложения были потеряны. Компания подала иск в стокгольмский арбитраж по поводу незаконной национализации. И та же энергетическая хартия (арбитраж по ЮКОСу) – тоже по сути торговый договор

• Специальные международные соглашения. Напр., о МВФ – есть налоговые моменты.

Могут ли международные соглашения ухудшать положение налогоплательщика?

Норвежская буровая установка на шельфе РФ. На территорию РФ не попадала. Однако в российском НК сказано, что постоянное представительство - любое место деятельности компании, находящееся на территории РФ. Шельф, согласно закону о госгранице, не является территорией РФ (хотя в принципе РФ могла бы прописать иное во внутреннем законодательстве; но этого не сделано!). При этом в соглашении с Норвегией сказано, что постоянное представительство может быть как на территории, так и на шельфе.

Щекин: нет. Соглашение лишь улучшает положение налогоплательщика. Они не вводят новые налоговые обязанности, они лишь разграничивают существующие.

ПОНЯТИЕ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА

Понятие возникло в связи с ситуацией, когда бизнес велся на территории другого государства. Является «наследником» индустриальной эпохе – поскольку наличествует привязка к территории. Понятие отвечает на вопрос, с какой степени присутствия начинается возможность налогообложения.

Признаки

• Место деятельности – физическая аллокация на территории государства; при этом, не обязательно наличие персонала. Напр., находятся лишь аппараты по продаже газировки; расположен сервер (без людей), и т.д.

• Постоянство деятельности – оценочный критерий; практика – более 1 месяца.

• Предпринимательский характер деятельности – простой сбор информации не является ею.

Все критерии относительно расплывчаты – определяются в правилах органов и в практике.

Так или иначе, постоянное представительство возможно зарегистрировать, когда это очевидно. Дело Фрэшфилдз.

Учитывая информационный характер современной экономики, современный бизнес может уйти от определения его как постоянного представительства. Пример с продажей музыки: раньше нужно было продавать диски, теперь все через интернет. Note: Законопроект – взыскивать НДС с электронных поставок – платформы должны будут удерживать процент.

Виды постоянного представительства

• Основного вида = см. три признака выше

• Представительство агентского типа (п. 9 ст. 306 НК), a.k.a. зависимый агент. Работает, когда компания нанимает местную компанию, которая выполняет те же функции, полностью подчиняется ей. Именно зависимое – наняли брокера – не считается. ВООБЩЕ, редко встречающийся институт.

Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Понятие зависимый агент, установленное п. 9 ст. 306 НК, следует отличать от понятия "взаимозависимое лицо", определяемого ст. 20 НК.

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

1. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) для иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

2. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (обычной) деятельности.

Например, фирма "А" (Япония), занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией "В" на представление своих интересов в России в части исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой "А", и заключения контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой "А" была выдана доверенность организации "В" на право определения существенных условий контрактов и подписания контрактов от имени фирмы "А". Организация "В" подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала ее осуществлять только в интересах фирмы "А", регулярно используя предоставленные ей полномочия. Для организации "В" такая деятельность не является обычной.

Право собственности на медицинское оборудование по этим контрактам переходило к российским покупателям до пересечения ими Государственной границы Российской Федерации.

В данном примере деятельность уполномоченного представителя фирмы "А" в России приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы и к обложению ее налогом на прибыль в Российской Федерации.

Агент должен фактически использовать свои полномочия и осуществлять их на регулярной основе.

Независимый агент, ведущий необычную, не свойственную для себя и для своей сферы бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство.

Пунктом 9 ст. 306 НК, устанавливающим один из видов постоянного представительства, впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент".

Как показывает практика, признание постоянного представительства агентского типа в Российской Федерации, ввиду недостаточной четкости положений законодательства в этой части, развития не получило. Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить иностранную организацию открывать отделение в Российской Федерации и признавать его постоянным представительством основного типа.

Проблемы

В норме о постоянном представительстве оговорено, что деятельность предварительного характера не создает постоянного представительства. При этом эти вспомогательные виды деятельности подвергаются негативного толкованию судами. Напр., дело Bloomberg.

Существует проблема определения налоговой базы. Понятно, когда постоянное представительство работает с клиентом. Но если местный клиент заключает договор напрямую с мамкой представительства из иностранной юрисдикции? Щекин: если ресурсы постоянного представительства не задействованы, то это не его выручка. Налогообложения нет.

Проблема оказания услуг иностранным клиентам. Эту выручку логично обложить, но как определить ее размер?

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ

Рост активности в сфере оказания международных электронных услуг и торговли обозначил новые проблемы налогообложения. Возникновение последних обусловлено следующими факторами:

- "нематериальный" характер экономических благ, являющихся объектами электронной коммерции, затрудняет использование обычных средств контроля за данной деятельностью и ее субъектами;

- электронные услуги и торговля, обеспечивая мобильность продавцу и покупателю, заставляют пересмотреть традиционные представления о физической и экономической связи налогоплательщика и налогооблагаемого объекта с фискальной юрисдикцией;

- предприятия, занятые в сфере электронной коммерции, могут достаточно быстро и без серьезных потерь менять формальное место своего нахождения и, как следствие, свое резидентство. Это обостряет налоговую конкуренцию различных фискальных юрисдикций, создает основу конфликтов между ними;

- характер услуг (товаров), передаваемых в электронной форме, возможность автоматизации процесса и отсутствие необходимости для продавца и покупателя формальной идентификации и физического присутствия в месте совершения операции позволяют говорить о возникновении виртуального экономического пространства.

Противоречие между виртуальным характером операций и необходимостью реальной уплаты налогов и установления конкретных критериев для определения объектов налогообложения и плательщиков налогов потребовало разработки новых принципов и правил.

Проблемы налогообложения международных операций в сфере электронной коммерции вполне закономерно попали в поле зрения международных организаций, прежде всего ВТО, ОЭСР, Международной ассоциации электронной коммерции (ИАЕК), Международной ассоциации финансового права (ИАФЛ). Так, принимая во внимание значение электронной коммерции для развития мировой торговли, члены ВТО на Министерской конференции, состоявшейся в мае 1998 г., достигли соглашения о неприменении на временной основе таможенных пошлин в отношении товаров, поставляемых через Интернет <1>. Соглашение о данном моратории было продлено на Министерской конференции 2005 г. и остается в силе по настоящее время

При обложении налогом на прибыль иностранных организаций главной проблемой электронной коммерции, так же как в США и в Европейском союзе, становится вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства организации.

При применении норм Кодекса к регулированию электронной коммерции не всегда очевидно, является ли предмет реализации товаром, работой или услугой. Например, материальные товары, заказываемые через Интернет и доставляемые по обычной почте или с курьером, - это товары, а предоставление консультаций через Всемирную сеть - услуги. Но к какой категории следует отнести информационные продукты, которые могут существовать как на материальном носителе, так и в нематериальном виде (например, музыкальные произведения, фильмы, программное обеспечение могут распространяться на лазерных дисках, аудио- и видеокассетах, а также быть переданы посредством сети Интернет в виде совокупности закодированных данных), российское налоговое законодательство, в отличие от европейского, не уточняет.

Данный вопрос приобретает особое значение при реализации информационных продуктов российскими компаниями за рубеж, поскольку экспорт товаров облагается НДС по ставке 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а экспорт услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 признается Россия, - по ставке 18%.

МНОГОКРАТНОЕ МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Обложение сопоставимыми налогами в двух и более государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта налогообложения.

Например, доход. Удержали в Германии подоходный налог. А что в РФ? ст. 233 – право на налоговый вычет. Если за границей налог был другого типа – например, НДС – не сработает.

Методы устранения

• Метод освобождения. Редко применим.

  • Территориальная система – полное освобождение доходов – иностранные доходы в принципе не облагаются. Например, Гонконг. Если компания, предположим, закупает товар в Китае, а продает его в России, компания не облагается налогом

  • Освобождение отдельных видов доходов из иностранных источников. Например, дивиденды освобождаются, кроме офшорных юрисдикций.

  • Освобождение от прогрессии. Во многих государствах НДФЛ (в меньших – на прибыль) построен по прогрессивному принципу. Иностранный доход может освобождаться от этого.

• Метод зачета (налогового кредита, tax credit)

  • Полный налоговый кредит (full tax credit). Иностранный налог кредитуется полностью, даже если он превышает национальный налог. Например, в Германии удержали 30%. Доход был 100 евро. В России надо бы заплатить 13%, 13 евро, раз доход 100 евро. Но по такой схеме налог не будет платиться. Более того, оставшиеся 17% можно распределить на другие объекты. ЧИСТО ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ СИСТЕМА, ФОРМАЛЬНО – ст. 311 НК. Но на практике вообще ни один правопорядок не использует. Россия – вообще единственная страна, которая его предусмотрела формально.

  • Обычный налоговый кредит (ordinary tax credit). Тоже самое, только перераспределить оставшихся 17% нельзя. ОСНОВНАЯ СИСТЕМА.

Есть также более специфичные методы, но основной – это ORDINARY TAX CREDIT.

• Зачем с ограничением по видам доходов

• Зачет с ограничением по юрисдикциям

• И т.д.

Проблема подтверждения резидентства

Российское налоговое право предусматривает институт подтверждения резидентства. Иностранная налоговая по запросу выписывает бумажку, подтверждающую резидентство. В ином случае резидентство не включается.

С 2015 года появилась концепция бенифициарного собственника (ст. 312 НК). Бенифициарность – определение юридической судьбы налогов. Но понять это сложно. При применении налог не удерживается, при неприменении – 20% удерживается у источника. И здесь никакие письма не помогут, будут по факту смотреть.

ПОДТВВЕРЖДЕНИЕ РЕЗИДЕНСТВА

Требований к документу, подтверждающему постоянное местопребывание компании, Налоговый кодекс РФ не содержит. Это может быть справка о местонахождении по форме, установленной законодательством иностранного государства, или произвольный документ, в котором указаны все необходимые данные.

Такие бумаги должны быть заверены компетентным органом иностранного государства, уполномоченным на это законодательством своей страны.

Например, в США это подразделение Службы внутренних доходов Минфина США, расположенное в Филадельфии. А в Государстве Катар компетентным органом является Министерство финансов, экономики и торговли или уполномоченный представитель министра финансов, экономики и торговли.

На Кипре выдавать и подписывать сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание компаний в этой республике, вправе директор Министерства финансов, а также служащие местных налоговых офисов (письмо Минфина России от 17 июня 2010 г. № 03-08-13).

В Нидерландах декларации о резидентстве выдают налоговики, однако их подписи нужно заверять в центральном аппарате национального Министерства финансов.

В судебной практике нередки случаи, когда постоянное местонахождение предприятия подтверждается выписками из торговых реестров, регистраторов и других документов.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 28 декабря 2010 г. № 9999/10 разъяснил, что подтверждение должно заверяться компетентным органом, указанным в международном договоре с соответствующим государством.

Но это требование не всегда выполнимо, поскольку у службы, указанной в договоре, может не быть правовых оснований в обязательном порядке выдавать документы, подтверждающие постоянное местонахождение своих налоговых резидентов, или заверять соответствующие документы. Такая обязанность может быть возложена на другие ведомства.

МЫ ВЫДАЕМ → C 18.02.2008 года выдачу подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации (далее – Подтверждение), осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (далее – МИ ФНС России по ЦОД).

Выдача Подтверждения осуществляется физическим лицам (российским и иностранным), имеющим статус налогового резидента в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей применения положений договоров (соглашений, конвенций) Российской Федерации об избежании двойного налогообложения (далее – Соглашения).

ПОРЯДОК ВЫДАЧИ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ

Выдача Подтверждения осуществляется путем:

• выдачи справки установленного образца;

• заверения подписью должностного лица и печатью уполномоченного налогового органа формы, установленной законодательством иностранного государства, в случае, если компетентные органы этого государства в установленном порядке уведомили Федеральную налоговую службу о наличии таких форм, либо если информация о них размещена на официальных сайтах компетентных органов иностранного государства.

Подтверждение выдается в одном экземпляре за исключением следующих случаев:

• если в соответствии с законодательством иностранного государства требуется одновременное представление в налоговый орган иностранного государства двух и более экземпляров Подтверждения, то при условии, что компетентные органы указанного государства в установленном порядке уведомили Федеральную налоговую службу об указанных положениях законодательства, выдается соответствующее число экземпляров Подтверждения;

• если налогоплательщику необходимы два и более экземпляров Подтверждения за один календарный год для направления нескольким контрагентам, при наличии соответствующего пакета документов по каждому из контрагентов, выдается по одному экземпляру Подтверждения на каждого контрагента.

Налоговые оговорки

на примере: заключается договор, соответственно, в договоре указывается о необходимости получения документов, в ином случае суммы уплачиваются в бюджет, но вычитаются из цены договора.

Налоговый федерализм

Общее понятие и основные положения налогового федерализма

Бюджет обеспечивает основу функциониования МСУ в РФ. Современнное государство - это налоговое государство. Обеспеченность налоговыми дохода бюджетов субъектов и ОМСУ - вопрос их самостоятельности. Можно обеспечивать их с помощью трансфертов, но принцип самостоятельности предполагает достаточность собственных налоговых доходов. Какие доходы и от каких налогов и в каком размере - вопросы федерализма. Теория выдвигает несколько требований к налоговым доходов:

1. достаточность; то есть трансферы мб но это должно быть исключительное явление. У нас с этим беда, за исключением 4-5 субъектов финансово самостоятельных субъектов (Ханты-Мансийский АО, ЯНАО, Красноярский край, а все остальные субъекты дотационные - не собирают столько налогов, сколько тратят)

2. стабильность; из-за изменения экономической конъюнктуру субъекты не должны страдать, не может быть так, чтобы не собрали денег и не профинансировали школу, поэтому сюда относят налоги имущественного типа, потому что они стабильны (налог на имущество)

3. автономность полномочий - должны иметь какую-то регуляторную власть.

Европейская Хартия МСУ говорит об этих принципах.

Налоговый федерализм - установленная нормами права система распределения поступлений от налогов и сборов между уровнями бюджетной системы с целью обеспечения достаточных и стабильных доходных источников бюджетов различных уровней.

В РФ разный экономический потенциал регионов. Есть Москва и ЯНАО, а есть депрессивные регионы - ни промышленности, ни производства, много пенсионеров (Кавказ, Центральный регион), поэтому в РФ будет еще долго применяться метод трансферов. В ходе реформ налоговой системы (2 часть НК) РФ осуществила такую систему перераспределения на себя наиболее эффективных налогов: НДС (раньше частично шел в регионы), природоресурсная рента (НДПИ и выгодные таможенные пошлины, раньше было до 50% доходов бюджета). В результате в РФ сформировалась система, которая основана на финансовых дотациях регионов. Это плохо, потому что система неправильная, так как регионы должны сами иметь источники доходов бюджета исходя из конституционных принципов + тогда они заинтересованы в развитии бизнеса и имущественной базы, а если знают что федерация все равно пришлет денег, зачем что-то развивать, Москва пришлет денег, а мы раздадим зарплаты бюджетникам, порождает иждивенчество регионов. МСУ вообще как церковные нищие крысы, почти 100% МСУ дотационные. Для выделения своевременного денег из бюджета нужно давать взятки в Минфине, но это не точно. Местный мэр сильно поощряет бизнес? У него свой интерес - забрать все под себя и родственников, то есть устранять конкурентов и не давать им развиваться. Условный плюс (можно и к минусу отнести) - обеспечение политической управляемости регионов. Если в регионе недостаточно денег, деньги идут из Федерации, то стоит заговорить о самостоятельности региона и финансовый краник перекрывается, глава региона не может платить зарплаты, протесты населения, население его не поддержит. Это финансовая веревочка, за которую можно дергать. Это может использоваться для обеспечения нужного результата голосования в регионах и в МСУ. Глава администрации собирает жителей и говорит, что если не проголосуем за парию, то денег не дадут. В богатом муниципальном образовании (МО) так населению не скажешь. Это один из столпов современной вертикали власти. Если верить этим аргументам, то это тоже приносит большой вред , так как политическая конкуренция убивается. Если бы была политическая конкуренция, был бы контроль над более эффективной деятельностью мэра. Присутствие политических компонентов в инструменте дотации то это беда

В 90-е годы была лоскутная налоговая система. Указ 2270 от 22.12.93 в п4 было право регионов и МСУ вводить собственные налоги и сборы. Регионы стали принимать местные и региональные налоги и сборы. Налоговая система стала расползаться. БЫли сборы на поддержку футбольной команды, сборы за переезд по мосту через реку Обь. Тезис берите суверенитета столько, сколько возьмете. Отъехав за 100 км можно было получить принципиально другую налоговую систему. Некоторые вводили налоги таможенного типа, то есть по сути таможенные пошлины. Разрушалось единство экономического пространства. Некоторые регионы вводили акцизы - финансовое бремя на население, хотя бюджеты наполнялись. 5-П от 21.03.97 КС сказал, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, ПС может быть ограничено только ФЗ, следовательно налоги могут быть введены только ФЗ. Налоги могут быть предусмотрены только НК. После этого система стала очищаться и практически изжила местные и региональные налоги. Татарстан держался до конца нулевых.

На сегодняшний день региональные и местные налоги: НнИО, транспортный, налог на прибыль. Субъекты могут давать льготы по этим налогам. Калуга дает льготы - пришел фольксваген. Транспортный налог - ставку можно изменять, до 10 раз отличается. Налог на прибыль - мощнейшая финансовая основа. НДФЛ тоже идет и в МСУ и в субъекты, сопоставим с НДС налогу на прибыль. НДФЛ: система устроена не правильно. Человек прописан в МО, но ездит на работу в Москву и работает в московской компании: по идее налог должен идти в МО, но система устроена так, что налог платится по месту нахождения налогового агента, и это не справедливо. Это можно было бы сделать достаточно легко, но лобби противодействия Москвы. Некоторые богатые граждане прописываются в регионах, чтобы их поддержать. Прохоров прописан в Красноярском крае, его НДФЛ идет в Красноярск, Керимов в Дагестане.

В РФ возникло явление недобросовестная налоговая конкуренция, появлялись российские «офшоры». Впереди всех субъектов была Калмыкия, в 1995 году ввела закон Калмыкии, что если компания зарегистрирована на территории Калмыкии, но не работает на территории Калмыкии, то они получают преференциальный налоговый режим, за это был определенный сбор, торговали льготами за этот сбор, к ним пришли нефтяные компании (ЮКОС). Потом по этому пути пошла Мордовия, многие ЗАТО. Появились внутренний «офшоры», это все прикрыли в начале нулевых.

Методы налогового федерализма:

1. разные налоги - у Федерации свои, у субъектов свои налоги. В Москве был налог с продаж, а в МО не было, то есть субъект решал вводить налог или нет.

а) полное разделение - как в 90-е

б) неполное разделение - могут вводить свои налоги, но только в пределах установленных федерацией

К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

8) водный налог;

9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

10) государственная пошлина.

Статья 14. Региональные налоги

К региональным налогам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

Статья 15. Местные налоги и сборы

К местным налогам и сборам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц;

3) торговый сбор.

4. разные ставки налогов - например налог на прибыль. Ставка одна, но он зачисляется в разные бюджеты

в НК РФ заложен также метод разделения налоговых ставок, а именно в части налога на прибыль организаций, но которому общая налоговая ставка в 20% делится на 2% (для исчисления налога в федеральный бюджет) и 18% (для исчисления налога с бюджет субъектов РФ). Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

5. разные доходы - в субъект РФ зачисляется только сумма в какой-то пропорции: НДФЛ частично в субъект, частично в МСУ (сколько решает субъект)

Владимир Путин подписал закон, направленный на регулирование государственного и муниципального финансового контроля, а также ответственности за нарушение бюджетного законодательства. Документ вносит изменения в Бюджетный кодекс РФ и КоАП РФ. Так, в соответствии с поправками с 1 января 2014 года изменится порядок распределения налога на доходы физических лиц между бюджетами различного уровня. Отчисления в бюджеты субъектов РФ увеличатся на 5% и составят 85%. Местным бюджетам будет доставаться меньше, чем сейчас — 15%. От этой суммы в бюджеты муниципальных районов будет отчисляться 5% (сейчас 10%), от НДФЛ, взимаемого на межселенных территориях — 15% (сейчас 20%). В бюджеты городских округов отчисления составят 15% вместо 20%.

Есть 2 подхода к налоговому федерализму:

1. Основные собираемые с населения и бизнеса налоги идут в МСУ, чуть-чуть в субъекты и совсем чуть-чуть в федерацию - это Швейцария. МСУ богатое, конторы нищеватые (хотя что в Швейцарии может быть нищеватое), а федерация все время побирается вообще. Живете в округе, и решаете строить дорогу или строить школу, типа кидаешься сам и проще платить налоги. Мэра все знают лично, очень легко отследить если он что-то будет химичить.

1. У нас обратная система - деньги в основном на уровне федерации, потому что у нас всегда крупные проекты, а также это политический инструмент. Эффективность расходования средств совсем другая. Уплачивая налог нельзя отследить пойдут ли налоги на нужные вещи или чиновник засунет их на какой-то проект и 2/3 украдут.

Как сохранить финансовый короткий поводок и сделать так, чтобы деньги расходовались местным самоуправлением? Можно сделать такую систему: доходы от природересурсной ренты распределяются в зависимости от количества населения в МО. Есть сумма, которую заплатили нефтяные компании, делится на количество населения на территории РФ, будет получать вес каждого человека, и этот вес будет приходить на счет МО. В итоге будут стимулы уходить из РФ у Чечни не будет, будет стимул увеличивать население. У местных чиновников есть только стимулы к уменьшению населения. Есть 1 млн населения, нужно 1000 врачей, если меньше населения, то надо меньше врачей, садиков школ и т.д.

Понятие обособленного подразделения

обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца; (статья 11)

В 11 статье НК содержится понятие. Зачем оно нужно? Для того чтобы решить с какой степени присутствия московская компания в другом регионе начинает платить налоги. Юрист из ЮСТ приезжает на командировку в Рязань на 1 день, приезжают на дьдил на 1,5 месяца, организуют филиал в Рязани. В 90-е годы использовался подход понятия филиала и представительства. законодатель опирался на ГП конструкции, филиалы и представительства были самостоятельными плательщиками налога. Модель была крайне неудачная. С 99 года возникло обособленное подразделение.

Признаки обособленного подразделения:

1. Стационарно оборудованные рабочие места вне места деятельности компании

1. Должна быть деятельность, ну, деятельность всегда предполагается.

2. Территориальная обособленность. Сложный вопрос. Есть классификатор административно-территориального деления. У каждого адреса своя привязка. А если офис Ленина 1 и Ленина 2 - будет подразделение. В кодексе нет ответа. по идее, что должно измениться МО, но на практике - должна измениться юрисдикция инспекции.

3. Рабочие места. Опираемся на понятие трудового права, оно оперирует понятием работник, а если нанимаю по договору подряда, формально они не работники, но если они подчиняются трудовому расписанию, то они работники. Некоторые компании используют хитрость, чтобы не плодить налоговые подразделения, например, хотим производить автомобили, собственную диллерскую сеть, можно создать сеть филиалов из 80 ОП, отчетность сдавать, проверки будут постоянные, можно не регистрировать ОП, а нанимают директоров филиалов ИП, и он получается их местный дилер, все оформлено на него, а с ним договор. Такая практика применяется, так как ИП нельзя признать работником, ОП не возникает. Критерия зависимости нет, как в международном налоговом праве, это неправильно, страдают субъекты. Понятие места - куда работник должен прибыть и находится прямо или косвенно под контролем работодателя. Командировка: работник приезжает на полгода, надо ли регистрировать ОП? Командировочные - это не лица образующие ОП, так как нет прямого/косвенного контроля. При командировке бригаду на учет ставить не надо, хотя это неправильно.

4. Стационарность - раскрыт в НК: на срок более одного месяца. Проблема мерцающих ОП: приезжают на 25 дней, снимают офис, потом уезжают, потом возвращаются.

5. Оборудованность - приспособленность для выполнения трудовой функции. В 11 статье не зависит от ГП моментов, указаний устава и прочего - это правильно, что полный разрыв с цивилистикой, свои материально-правовые критерии.

С практической тз рекомендуется составлять акт о создании ОП, когда возникают все признаки ОП его подписываем.

Налог в целом уплачен по месту головной компании, но в субъект не поступила часть, ошиблись. Судебная практика ошибочная - было дело ВАС: в целом налог поступил в бюджетную систему, поэтому недоимки нет, здесь нарушаются фундаментальные основы налогового федерализма.

методы распределения налоговых поступлений

Адаптированы к видам налогов. Налог на прибыль: стоит вопрос - в целом работает 100 человек, 70 в головном офисе, 30 в ОП, в каких долях платить? Нк закрепляет формулу: численность и основных средств. Пропорция в численности 3 к 7, сколько основных средств в Москве и в в ОП и берем среднюю арифметическую. Налог на прибыль по обособленному подразделению необходимо платить в бюджет региона, где открыто. При этом не имеет значения, выделено ли оно на отдельный баланс, открыт ли у него расчетный счет, а также есть ли доходы и расходы. В федеральный бюджет налог и авансы по нему уплачиваются целиком по местонахождению головного офиса, а в бюджеты субъектов РФ – как по самой организации, так и по каждому из ее обособленных подразделений (ст. 288 Налогового кодекса). Исходя из соответствующих долей прибыли. Для их расчета используются два показателя:

- среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда;

- остаточная стоимость амортизируемого имущества.

По головному офису и каждому подразделению требуется вычислить среднюю арифметическую величину удельного веса среднесписочной численности работников (далее – СЧР) или расходов на оплату труда и остаточной стоимости амортизируемого имущества в аналогичных показателях в целом по организации.

Приведем формулу, как считать прибыль по обособленному подразделению и головному офису:

С налогами на имущество проще. Имущество, которое в регионе - в этот регион. А с движимым? Использует понятие имущества ОП. Порядок уплаты налога на имущество зависит от того, выделено ли обособленное подразделение на отдельный баланс или нет. 

Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то имущество, закрепленное за ним, учитывается отдельно от имущества головного отделения организации. Налог на имущество в этом случае нужно платить по местонахождению обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ).

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то все имущество подразделения учитывается на балансе головного отделения организации. Налог на имущество в этом случае нужно платить по местонахождению головного отделения (п. 3 ст. 382 НК РФ).

НДФЛ удерживается налоговым агентом с работников обособленного подразделения. У них заключен ТД по месту работы.

3. Обязанности обособленных подразделений юридических лиц по уплате налогов В соответствии с ч.2 ст.19 части первой НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Таким образом, обособленные подразделения юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками, они лишь исполняют их обязанности по уплате налогов на той территории, на которой находятся. Очевидно, что речь идет об уплате налогов, которые вытекают из собственной деятельности обособленного подразделения, а не организации в целом, причем только местных и региональных налогов, а также частей федеральных налогов, которые платятся в бюджет субъекта РФ (налог на добавленную стоимость), за исключением налога на прибыль, поскольку финансовые результаты (прибыль, убыток) формируются по организации в целом. Для того чтобы составить консолидированный баланс по организации в целом обособленное подразделение должно вести отдельный баланс по своей деятельности, на основании которого и составляется консолидированный баланс организации. 3. Дополнительные обязанности юридического лица, имеющего филиалы или представительства В соответствии с абз.4 п.2 ст.23 части первой НК РФ организация обязана письменно сообщить налоговому органу по месту учета обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Для того чтобы определить, создано обособленное подразделение или нет, нужно обратиться к определению, которое дано в части первой НК РФ, поскольку в данном случае речь идет об обязанностях организации как налогоплательщика. Пункт 1 ст.83 части первой НК РФ говорит о том, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений. Таким образом, постановке на налоговый учет подлежит сама организация как налогоплательщик по месту нахождения ее обособленных подразделений, а не каждое обособленное подразделение в отдельности. В соответствии с п.4 ст.83 части первой НК РФ при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.

Законодательное определение понятия "обособленное подразделение" после вступления в силу Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в настоящее время содержится в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой обособленное подразделение организации - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и независимо от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.            Таким образом, существенное с точки зрения гражданского законодательства наличие в учредительных документах сведений об обособленном подразделении в налоговом законодательстве уже не должно приниматься во внимание. Новым же существенным признаком обособленного подразделения организации в налоговом законодательстве стало наличие по месту нахождения такого подразделения стационарных рабочих мест.

НАЛОГ СЧИТАЕТСЯ УПЛАЧЕННЫМ

Налог считается уплаченным с момента предъявления платежного поручения в банк, если при этом (пп. 1 п. 3, пп. 4, 5 п. 4 ст. 45 НК РФ):

- денежных средств на счете организации достаточно для осуществления банком перевода с учетом требований ст. 855 ГК РФ об очередности списания средств со счета;

- счет Федерального казначейства и наименование банка получателя указаны в платежном поручении верно. Всю необходимую информацию для уплаты налога, в частности о реквизитах счетов Федерального казначейства, вы можете получить в инспекции по месту своего учета (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4, 6 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Кроме того, налог не будет уплачен (пп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ):

- если вы отозвали платежное поручение;

- банк <4> вернул вам неисполненную платежку.

Особое правило установлено в отношении организаций - получателей бюджетных средств (бюджетных, казенных, автономных учреждений). Если налог перечисляет такая организация, он считается уплаченным с момента отражения расходной операции в ее лицевом счете, открытом в Федеральном казначействе, финансовых органах субъекта РФ или муниципального образования.

Правила безналичных расчетов индивидуальных предпринимателей с бюджетом аналогичны изложенному порядку уплаты организациями налогов в безналичной форме (п. 1, пп. 1.1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Также индивидуальные предприниматели могут уплачивать налоги наличными денежными средствами через банк, а при его отсутствии - через кассу местной администрации или организацию почтовой связи (пп. 3 п. 3 ст. 45, п. 4 ст. 58 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-02-07/1-155).

Так, для перечисления индивидуальными предпринимателями налогов через структурные подразделения Сбербанка России предназначены бланки платежных документов N ПД (налог) и N ПД-4сб (налог) (Письмо МНС России N ФС-8-10/1199 и Сбербанка России N 04-5198 от 10.09.2001).

Если налог перечисляется через почту или местную администрацию, индивидуальному предпринимателю выдается квитанция

05.03.16

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

ВОПРОСЫ

1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

2. ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

3. ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.

Литература: Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в РФ (дисс.); Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование, М., 2007.

ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Исходим из понятия налога как индивидуального безвозмездного платежа. Сопротивление налогу исходя из этого имманентно, и это нормально.

Подходы к налоговому планированию:

• Вестминстерский подход

1935, судья ВС США Дж. Сандерленд: «право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено»

1936, Палата Лордов, дело «Служба внутренних доходов v. Герцога Вестминстерского»: любое лицо вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации

ПКС РФ от 27 мая 2003 № 9-П (конституционность ст. 199 УК) – аналогично – дозволяется выбирать наиболее удобную форму предпринимательской деятельности. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа

Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному статьей 199 УК Российской Федерации, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пункт 1 части первой статьи 73 УПК Российской Федерации).

Щекин: такой подход устарел. Реальные воззрения на право налогоплательщика на налоговое планирование кардинально поменялись. Фактически признается, что у налогоплательщика нет права на налоговое планирование – с определенными оговорками (NB! это персональная ТЗ Щекина). Право сохраняется в тех случаях, когда законодатель дает налогоплательщику налоговые льготы. Напр., зная о возможности не платить налог при продаже недвиги, которой провладел более 5 лет, вполне можно планировать в этом аспекте.

Значительная часть налогового планирования связана при таком подходе заключается в том, что применяются косвенно выраженные позиции законодателя.

Таким образом, можно выделить две формы:

1. Полностью вытекающее из воли законодателя

2. Косвенно выводимое из воли законодателя

Вторая форма, исходя из такого подхода, не признается.

Тектонический сдвиг – с доклада BEPS (?). фундаментальная причина – кризис мировых публичных финансов, проистекающий из-за увеличения социальных расходов, в частности – из-за старения населения.

Налоговое планирование (tax planning) – организация деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период времени без нарушения буквы и духа закона.

Основной критерий понятия – критерий законности. Размывание, выхолащивание права на налоговое планирование происходит как раз через подход к пониманию законности.

В некоторых отраслях (например, УП) законность – это прямое нарушение нормы.

В налоговом праве законность – это не просто соответствие поведения налогоплательщика объективным фактам, указанным в законе. Также учитываются субъективный элемент.

Налогоплательщик, совершая сделки, не должен иметь целью минимизацию налогового бремени. Законность заключается не в соблюдении буквы закона, а в отсутствии у сделки цели налоговой минимизации. Фундаментально, доктрина деловой цели, говорит о том, что «налогоплательщик не должен думать о налогах» (Щекин)