экзамен зачет учебный год 2023 / 3

Лекция №3 (11.02.2015)

ТЕМА: Толкование норм налогового права. Аналогия.

Виды толкования (анализа):

1. Официальное толкование

Казуальное толкование судов 1 и ап. инст.

Судебная практика не считается сложившейся, разъяснения обязательны для конкретных лиц, речь – о применении нормы права.

2. Неофициальное толкование – лицами, не наделенными публично-властной компетенцией.

2.1) Узуальное толкование – в рамках обычая, в рамках делового оборота.

2.2) Доктринальное толкование – в рамках концепции ученых

2.3) Обыденное толкование – обывательское толкование как членами гражданского общества

Приемы толкования (анализа):

1. Грамматическое толкование – уяснение грамматической и морфологической структуры текста акта, выявление значение отдельных слов и терминов, союзов, знаков препинания, смысла всего предложения.

2. Систематическое толкование – уяснение смысла правовых норм исходя из их места в нормативном акте исходя из места, которое они занимают (в т.ч. в институте, в отрасли права и во всей системе права в целом). Особенно это касается отсылочных и бланкетных норм.

3. Логическое толкование – использование логики для уяснения смысла нормы, которое может не совпадать с ее буквальным изложением из-за несовершенства законодательной техники)

3.1) буквальное – когда истинный смысл совпадает с буквальным смыслом

3.2) ограничительное – когда истинный смысл уже буквального смысла

3.3) расширительное – когда истинный смысл шире буквального смысла

4. Историческое толкование – уяснение смысла и содержания правовых норм, исходя из воли законодателя в конкретный период времени, которые обусловливают принятие акта или его применения (политическая, соц.-экономическая обстановка)

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Толкование неопределенной налоговой нормы – д/б строго на основании и в пределах закона (позиция КС 1996-1997 гг. – ПКС 1996 №9-П, 1997 №3-П, №13-П, №16-П)

При установлении налога д/б определены все элементы налога. Акты законодательства о НиС д/б сформулированы так, чтобы каждый знал, сколько НиС он должен платить. Один из принципов закон-ва о НиС – его определенность во всех существенных элементах налогового обязательства. Основой толкования закона о налоге д/б его текст.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на этой основе правоотношений, не должны нарушать конституционных принципов о НиС и расходиться с К-П смыслом закона о налоге.

Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве (ПКС от 28.03.2000 №5-П). В соответствии с п.9 ч.1 ст.6 НК НПА законодательства о НиС признается несоответствующим НК, если противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений налогового зак-ва.

НК не допускает толкование норм закона о налоге, выходящих по смыслу за пределы норм НК. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать невозможно, надо делать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений.

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена путем ее толкования, производится только в пользу налогоплательщиков

ПКС от 04.04.1996 №9-П. В соответствии с ч.7 ст.3 НК РФ все неустранимые противоречия зак-ва о НиС толкуются в пользу налогоплательщика.

Если законодатель не установил (не определил) хотя бы 1 из существенных элементов налогового обязательства, налогоплательщик вправе уплачивать налог наиболее выгодным для себя способом.

Сомнения могут быть

• устранимыми

• неустранимыми

Устранение достигается толкованием нормы закона о налоге. Если их нельзя устранить толкованием (все приемы толкования не дали результатов), они являются неустранимыми.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании, исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом з-ве для цели налогообложения (реализации задач и принципов ЗНиС)

Принципы всеобщности и юридического равенства налогообложения.

• Например, понятие «дивиденды» - в ГП – это только доход акционеров. Это ставит в неравное положение их с участниками других ХО, и понятие дивидендов в НП расширяется.

Иногда вместо процентов выплачиваются дивиденды. С Соглашениях об ИДН и ст.269 – такие %% подлежат квалификации как дивиденды (правила тонкой капитализации).

• Понятие организации включают в себя не только ЮЛ по российскому праву, чтобы никто не мог уклоняться от уплаты налогов. Понятие ИП тоже скорректировано.

В ч.1 ст.11 НК предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей з-ва РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях з-ва, если иное не предусмотрено НК РФ. Чтобы избегать двойных определений, в НК есть возможность корректировки общих понятий.

5. Толкование норм закона о налоге проводится с учетом классификации по видам и правовой конструкции (по элементам юридического состава налогов) и основано на учете фактической способности налогоплательщика к уплате налога с одной стороны, и достижения целей бюджетной обеспеченности, с другой стороны.

Речь о невозможности возврата излишне уплаченных косвенных налогов, в отличие от прямых (лицами, которые являются покупателями). Применение правил ТЦО при оценке обоснованности НВ – обоснованности расходов, уменьшающих базу НПО и сумм налоговых вычетов, уменьшающую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Судебная практика: когда речь об оценке НВ, она м/б признана обоснованной в части, когда расходы рыночные – ПП ВАС 03.07.12 №2341/12 по делу ОАО Камский завод ЖБИ и конструкций.

Признано возможным взыскание с налогового агента сумм налога, не удержанным с налогоплательщиков. При этом суд (ПП ВАС 03.04.12 №15483/11 ОАО Ульяновский моторный завод). При определении цены по договору не учли НДС, иностранное лицо на учете в РФ не стоит, значит, налог уплачивается через налогового агента, он имеет право на получение вычета. Позицию поддержал Пленум (п.2 ПП от 30.07.13 №57 – О применении ч.1 НК) – в случае неудержания НПО и др. налогов налоговым агентом при выплате доходов иностранному лицу, суммы неудержанного налога и пени взыскиваются с налогового агента).

Аналогия в налоговом праве

Активно применяется в НП:

1. Используется как средство законодательной техники (аналогия – при использовании расчетного метода по ст.31 НК)

2. Используется при уяснении смысла правовых норм (аналогичный налогоплательщик, сопоставимые сделки, схожие э/рез)

3. Используется основание использования практики, устанавливая единообразие с/практики

4. Аналогия – средство устранения пробелов в НП.

Цель аналогии – достижение системности в праве, ее сохранение. Поэтому аналогия в первую очередь - это способ преодоления пробелов, заключается в использовании единого способа регулирования правоотношений, 1 из которых не имеет должной регламентации.

Различаются фактическая и правовая аналогии.

• Фактическая – не связана с правовой неопределенностью, обусловлена необходимостью сопоставления обстоятельств, определением критериев для их сравнения с целью установления юридических фактов. Пример. Расчетный метод – данные аналогичных налогоплательщиков. Многие понятия в НП являются оценочными, пределы применения ограничиваются либо перечислением признаков предмета, либо определением термина, к-рым обозначается предмет, либо путем сочетания обоих этих способов. Служит основанием для применения актов судебной практики.

• Юридическая – связана с правовой неопределенностью. Дает возможность применять уже существующие пр. конструкции, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения правовой аналогии как этапов устранения пробелов:

1. Сначала воспользоваться аналогией закона – а) установить наличие пробела, который будет преодолеваться, б) норма права, которой будет устраняться пробел, д/б правильно определена. Поиск нормы надо производить в базовом для отрасли законодательном акте. Изначально норму необходимо искать в той части и той главе, где обнаружен пробел. Если невозможно – использовать нормы других частей (позиция Минфина РФ: использование других норм по аналогии допустимо только при указании в Законе. Позиция критиковалась) в) выбор нормы происходит с учетом регулируемого правоотношения – критерии: по субъектам, по особенностям их отношений, по объектам, по обстоятельствам, по компетенции, по порядку реализации…., с учетом элементов ю/состава налога. Эффективное применение норм по аналогии возможно лишь при ограничении усмотрения правоприменителя при выборе признаков (или степени) подобия.

Если не нашлось норм в НК, можно прибегать к межотраслевой аналогии, например, к сроку возврата излишне взысканного налога применили ст.200 ГК о сроке исковой давности (межотраслевая аналогия)

Субсидиарное применение норм – (???)

2. Если обнаружить надлежащую норму не удалось обнаружить нигде, применяется аналогия права (на основании отраслевых или общеправовых принципов)

Принципы права являются эталонами….

Внутриотраслевые принципы – основные – добросовестности (КС), обоснованности налоговой выгоды (ВАС).