экзамен зачет учебный год 2023 / 2
.docxЛекция №2 (07.02.2015)
ТЕМА: Фискальная (фискально-правовая) техника
Понятие ФПТ
Фискальная техника – система приемов налогообложения (экономическое понятие).
ФПТ – система приемов правового регулирования налоговых отношений (правовое понятие).
С учетом того, что налог – это обязательное индивидуально-безвозмездное изъятие денежных средств, принадлежащих на праве собственности, то ФПТ – это система приемов такого изъятия, к-рые регулируются налоговым правом и определяется в налоговом законодательстве.
ФПТ – это определение элементов юридического состава налога и налогового контроля за их реализацией в налоговом правоотношении, с применением обеспечивающих реализацию мер гос. принуждения или иных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств (гражданско-правовые методы – а) поручительство, б) банковская гарантия, в) залог – либо как способы предоставления н/льготы либо как альтернатива мерам гос. принуждения).
ФПТ – это искусство налогообложения, предполагающее неопределенность, исключающую двусмысленность (множественность смыслов) правовых конструкций. Пр. конструкции НП часто такие же, как в гражданском праве. Но в отличие от ГП, в к-ром имущественные отношения и/возмездные и добровольные, то в НП отношения не такие.
Источники налоговых изъятий (объекты и предметы налогообложения – доходы, реализация, имущество – все это находится в руках у налогоплательщиков, которые обладают источниками информации о них). Такая ситуация порождает проблемы:
Справедливости и экономического основания налога для целей общественного благосостояния и общественного развития
Правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов для целей бюджетной обеспеченности
Приемы ФПТ используются для решения указанных проблем. Исходя из этого определяются правовые пределы ФПТ:
применение приемов ФПТ не должно ограничить гражданский оборот и свободу предпринимательской деятельности
приемы ФПТ должны быть адекватны целям правового регулирования
Классификация приемов фискально-правовой техники
2 группы приемов ФПТ:
Юридические приемы конструкции или элементов юридического состава налогов
Именно приемы ФПТ позволяют обеспечить механизм уплаты налога.
1. Разделение налогоплательщика и иного лица, включенного в правовой мех-м уплаты налога с учетом юридической конструкции элементов состава налога (налогоплательщик и носитель налога в косвенных налогах). Поэтому излишне уплаченный косвенный налог не может быть возвращен (Субъекты НДС, Налогоплательщик и налоговый агент – при расчете с ФЛ и ЮЛ не состоящими на учете в НО, хотя тут можно оформить доверенность на налоговое представительство, если удержание налога у источника дохода1 не предусмотрено но это уже другое).
В судебной практике возникали проблемы с тем, когда пытались возвращать косвенные налоги (теперь – см. п.5 ст.173 НК). Другая проблема – с налоговыми агентами – раньше можно было работать через посредника и не платить НДС.
2. Налогообложение по внешним признакам, не учитывающее фактической доходности.
Исторически примитивный прием ФПТ. Сейчас тоже есть:
налог на игорный бизнес. Учесть фактическую доходность в казино невозможно, можно только по предполагаемой доходности (по столам, по игровым автоматам).
ЕНВД – когда предполагается, что определенный объект должен приносить некий (предполагаемый) доход
3. Солидарное налогообложение – офшоры, холдинги, акцизы с совместной деятельности, КГН в действующем законодательстве.
4. Отбрасывание оболочки юридического лица
Налогообложение фактического бенефициара (получателя дохода), который стоит за всеми корпоративными образованиями (Соглашения об избежании 2 н/о). Сейчас эта тема активно развивается у нас. Кондуитные компании. Выбираются юрисдикции, с к-рыми есть соглашения об избежании 2 налогообложения.
Взыскание налога с основных (преобладающих) компаний по задолженности зависимых (дочерних) компаний (выручка поступает на счета дочерних компаний) (ст.45 НК) (правило распространяется на всех взаимозависимых лиц) (дело ЗАО «Королевская вода» - А40-28598/13)
5. Договорные формы налогообложения
Соглашения о разделе продукции (разработка нефтегазовых месторождений)
Инвестиционный налоговый кредит
Юридические приемы налогового контроля и принуждения в налоговой сфере
1. Контроль доходов по расходам – в действующем НК отсутствует, хотя попытка использования была (86.1-86.3 НК, утратили силу). Теоретически хороший прием.
2. Получение информации от третьих лиц (нотариусов, регистрирующих, лицензирующих органов) – ст.85 НК РФ (например, транспортный налог). Н/о не выясняет информацию о налогоплательщике, если ее могут предоставить третьи лица, в том числе, банки (см. ФЗ 2003 года №52-ФЗ).
3. Определение налогового обязательства по аналогичным налогоплательщикам (подп.7 п.1 ст.31 НК). Сложно применять, поскольку главный источник сведений – сам налогоплательщик, а данные по аналогичным налогоплательщикам легко опровергаются.
4. Возможность расчета налога на основании рыночных цен или применения правил ТЦО.
Сторона, указанная в сделке презюмируется рыночной ценой. Раньше, когда были только ст.20 и 40, налоговые органы не могли доказать обратное практически. Сейчас ситуация иная.
5. Право на выкуп казной имущества при занижении суммы налога в налоговой декларации по стоимости товара, указанной в налоговой декларации (в действующем налоговом з-ве этого нет, хотя хороший прием). Сейчас используется кадастровая стоимость.
6. Специальный документ налогового учета. Счет-фактура (контрагент заинтересован в ее получении). Выдается н/плательщиком к\агенту. Он может возместить сумму налога, уплаченную поставщику, если использует товары дальше для совершения обл. НДС операций.
7. Определение рез-тов предпринимательской деятельности по затратам на ее ведение. Например, результаты могут быть определены по расходам электроэнергии (кстати, прием м/б использован по ст.31 (расчетным путем).
8. Технические приемы –
ККМ, применяемые при денежных расчетах с населением. Все, что связано с наличным денежным обращением вне банков контролируется н/о, поскольку выскока угроза сокрытия объектов н/о.
электронная отчетность (электронные счета-фактуры, крупнейшие налогоплательщики переведены)
Универсальные приемы, относящиеся к обеим группам ФПТ – использование юридических презумпций и фикций.
Презумпции – прямо или косвенно обязательные суждения, имеющие вероятностную природу, о наличии или отсутствии нормативных или фактических оснований для возникновения (изменения, прекращения) прав и обязанностей, направленных на достижение целей правового регулирования.
Бывают опровержимые (рыночных цен, обоснованной налоговой выгоды) и неопровержимые (при определении условий договора можно предусмотреть, что цена товара определяется как номинальная, а основной доход получаем как внереализационный – в виде пени за неисполнение обязательств – по НПО они учитываются, а в НДС – не учитываются внереализационные доходы). Законодатель (Ст.162 НК) предусмотрел неопровержимую презумпцию об обложении г/п-санкций НДС как выплат, связанных с реализацией.
Фикция – заведомо ложные положения, которые объявляются истинными для целей правового регулирования (бывшие граждане США признаются налоговыми резидентами США в течение 10 лет с момента утраты гражданства).
Приемы ФПТ относятся к презумпциям и фикциям в НП (диссертация Щекина).
Наиболее популярная – презумпция добросовестности как способ противодействия злоупотреблению правом в налоговых правоотношениях. Франция – презумпция добросовестности. Великобритания – в налогообложении всегда должен превалировать принцип законности. Если в законе (или аналогии) правил нет, то правила не используют. Поэтому презумпция добр-сти – только в рамках спец. правил. В Германии налоговая обязанность не может быть уменьшена злоупотреблением гражданско-правовыми институтами.
У нас добросовестности и налоговой выгоды нет в НК (есть законопроект), предусматривающий пределы реализации прав и обязанностей налогоплательщика с учетом принципа добросовестности налогоплательщика и незлоупотребления правом в налоговых отношениях.
На практике применяются критерии обоснованности НВ – ПКС от 12.10.1998 №24-П. Если налогоплательщик добросовестный, и Банк разорился после получения платежного поручения, то платить должен банк. Она была разъяснена в Определении от 25.07.2001 №138-О.
Позиция реализована в ПП ВАС 12.10.2006 №53 об обоснованности НВ – презумпция обоснованности НВ превалирует у нас в судебной практике. Посмотреть с комментарием Пепеляева.
Иные презумпции –
невиновности,
знания законодательства,
определенности толкования налогового законодательства,
законности нормативного правового акта, принятого компетентным органом,
презумпция облагаемости с учетом фактической способности налогоплательщика по уплате налога при установлении и определении юридического состава налога.
Фикции – должны быть прямо предусмотрены законодателем в исключительных случаях.
1 Например, при выплате дивидендов российскими юридическими лицами