Новая норма права?

Создал ли при этом Конституционный Суд новую норму налогового законодательства или же он только подтвердил, что налоговые органы и арбитражные суды истолковывают норму п. 2 ст. 171 НК РФ конституционным образом, что позволяет предотвращать неправомерные вычеты, т.е. возврат из бюджета значительных сумм НДС? Отвечая на этот вопрос, необходимо обратить внимание на: а) название Определения и б) на предмет дела, рассматриваемого Конституционным Судом РФ, по своему "жанру" Определение не определение с так называемым положительным содержанием, а отказное определение. Поэтому КС РФ, не занимаясь нормообразованием, только признал, что решения налоговых органов и арбитражных судов по конкретному делу ООО "Пром Лайн" не нарушают конституционные права.

Предметом рассмотрения дела по жалобе ООО "Пром Лайн" были нормы п. 2 ст. 171 НК РФ не в ее полном объеме, а только в той ее части, которая была применена в конкретном деле. А именно - уплата НДС с помощью прав требования, по которым у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность, позволяющая высказать сомнение в том, имеют ли заключенные сделки определенную экономическую разумную цель. Таким образом, предмет дела - это только такие случаи уплаты НДС налогоплательщиком, когда есть основания полагать, что, используя гражданско-правовые средства, предприниматели выходят за рамки частных интересов и вторгаются в публичную сферу.

Наибольшей сложностью отличаются ситуации оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет денежных средств налогоплательщиков, перечисляемых с их расчетных счетов, ранее полученных или в виде займов или кредитов банков, а также случаев передачи поставщику в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) имущества или денежных средств, ранее полученных налогоплательщиками безвозмездно.

При оценке на первый взгляд доктринальных суждений, высказанных в мотивировочной части Определения, необходимо учитывать, что их надо оценивать в системной связи с тем, что является предметом отказного определения по жалобе ООО "Пром Лайн". В этой связи случаи оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно, не были предметом дела по указанной жалобе.

Данные случаи приведены в Определении в качестве возможного примера той сферы, где также заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях, по мысли КС РФ, налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При этом указанные органы вправе использовать всю систему правовых средств, позволяющих бороться с уклонением от уплаты налогов.

Правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.

Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

При этом необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в Определении КС от 16.10.2003 N 329-О: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

ОСОБОЕ МНЕНИЕ СУДЬИ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

А.Л. КОНОНОВА ПО ДЕЛУ ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ

ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ПРОМ ЛАЙН" НА НАРУШЕНИЕ

КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 2 СТАТЬИ 171

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

г. Москва 8 апреля 2004 г.