ЭЖ-Юрист, N 23, 2004

Не все равны перед законом д. Винницкий

Данила Винницкий, д.ю.н., Уральская государственная юридическая академия.

С подачи Конституционного Суда РФ (Определение N 138-О от 25.07.01) в правоприменительной практике судов утвердилась категория добросовестности (недобросовестности) налогоплательщиков, вызвавшая немало вопросов и позволившая налоговым органам по своему усмотрению интерпретировать волю налогоплательщиков как добрую или недобрую. Ввиду того что на данный момент отсутствуют критерии добросовестности последних, все судебные споры зависят от воли суда, позиции которого часто ставят налогоплательщиков в тупик. Попробуем разобраться в этом вопросе.

Общеправовой принцип

Принцип добросовестности, или принцип защиты добросовестного участника отношения, имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права.

Соответствующая проблематика находит отражение, например, непосредственно в тексте ГК РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается, что при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости.

Статья 10 ГК РФ устанавливает, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В случае несоблюдения этих требований суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

В зависимости от добросовестности или недобросовестности действий участника гражданских отношений во многих случаях в ГК РФ определяются правовые последствия соответствующих действий. В частности, на необходимость проверки добросовестности участника гражданских отношений указывают ст. 53, 157, 220, 234, 302 - 303, п. 3 ст. 602, ст. 662, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст. 1109 ГК РФ. В ст. 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность непосредственно именуются принципами, которыми необходимо руководствоваться при разрешении конкретных спорных ситуаций.

Предмет спора

Налоговое законодательство понятие "добросовестность" в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует. Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу.

Напротив, как и в других отраслях, он имеет для данной отрасли основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово-правовых норм, что наглядно продемонстрировано в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-О по ходатайству МНС РФ. В нем КС РФ отметил, что заявителем, по существу, ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной КС РФ в мотивировочной и резолютивной частях Постановления от 12.10.98.

Орган конституционного правосудия разъяснил, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части указанного Постановления выводы, содержащиеся в его резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. По мнению суда, это предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

При этом было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части рассматриваемого Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

В другом Определении КС РФ от 04.12.2000 "Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП "НИЦИАМТ" об официальном разъяснении Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г." подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство РФ не могут истолковать использованное в Постановлении от 12.10.98 понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Как видим, бремя обоснования недобросовестности налогоплательщика возложено на компетентные государственные органы. В качестве примера, иллюстрирующего сделанный вывод, можно привести и решение ВС РФ от 07.02.97 по делу о признании недействительными абз. 5, 6 и 7 п. 22 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 (в ред. от 22.08.96).

Указанные положения Инструкции устанавливали обязательность представления для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа о фактическом вывозе товара с территории РФ и стран Таможенного союза, а также товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения.

Суд посчитал, что положения Инструкции, направленные на предупреждение лжеэкспорта товаров, по существу, значительно ухудшают положение добросовестных экспортеров по получению налоговых льгот, что не может являться правомерным (т.е. эти положения возлагают на них бремя доказывания собственной добросовестности).