А слона-то мы и не заметили
Одним экспертом станет меньше, надеюсь… Читая вечером весьма уважаемое издание, случайно натолкнулась на консультацию налогового эксперта А. Николаева, к.ю.н., преподавателя Высшей школы бизнеса МГУ им. М.В.Ломоносова. Консультация называется «За неподачу «нулевой» декларации штрафа нет». В ней автор делает достаточно смелый вывод о том, что ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ к налогоплательщику применена быть не может, если он не представил вовремя (или вообще не представил) «нулевую» декларацию, то есть такую декларацию, по которой у него нет обязанности уплачивать налог.
Очень бы хотелось, чтобы было так! Ан нет. Прежде чем анализировать статью 119 об ответственности, необходимо внимательно изучить статью 80 НК РФ «Налоговая декларация». Из анализа норм этой статьи можно было бы сделать следующий поспешный вывод. В соответствии с пп.4 п.1 ст.23 и п.1 ст.80 НК РФ налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган налоговые декларации лишь по тем налогам, которые он обязан уплачивать. Если же у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате налога, то он не должен представлять пустую налоговую декларацию в налоговый орган.
Налоговые органы иначе трактуют данную норму, указывая, что обязанность по уплате есть у каждого, кто является налогоплательщиком налога, а вот сумма, подлежащая уплате в бюджет может оказаться равной нулю или, наоборот, может быть предъявлена возмещению из бюджета. Попробуем разобраться насколько данная точка зрения является прочной. В п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация именуется как заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Таким образом, необходимо рассматривать налоговую декларацию не только содержащую информацию о сумме налога, подлежащего уплате в бюджет, но и как документ, содержащий другую информацию, связанную с осуществлением налогового контроля.
С точки зрения применения ответственности за непредставление налоговой декларации следует сравнить нормы ст.119 НК РФ и ст.126 НК РФ. Состав правонарушений, о которых идет речь в названных статьях касается непредставления документов, связанных с осуществлением налогового контроля. Однако в ст.119 НК РФ речь идет не о любых документах, а о налоговых декларациях. Поэтому нормы статьи 126 НК РФ следует рассматривать как общие, а нормы статьи 119 НК РФ, как специальные, а значит в отношении непредставления налоговых деклараций должна применяться специальная норма.
Если вспомнить немного историю, то до введения в действие Налогового кодекса, в соответствии со ст.11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы» обязанность по представлению налоговой декларации возникала только при наличии объекта налогообложения. Таким образом, до 01.01.1999 налогоплательщик, у которого объект налогообложения отсутствовал, не обязан был представлять нулевую налоговую декларацию, хотя налоговые органы и тогда выкручивали за это руки. С введением Налогового кодекса в соответствии с п.1 ст.80 НК РФ представлять декларации необходимо по каждому налогу, подлежащему уплате налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. То есть норма, изложенная в п.1 ст.80 НК РФ является диспозитивной и отсылает к законодательству по конкретному налогу. Далее необходимо уже рассматривать законодательство о налогах и сборах, регулирующее взимание конкретных налогов. Например, в отношении налога на добавленную стоимость возникновение обязанности по представлению налоговой декларации связано с наличием только одного условия – включением лица в круг плательщиков НДС, независимо от наличия или отсутствия объекта налогообложения по этому налогу.
Теперь снова вернемся к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ. Эксперт А. Николаев явно перепутал состав правонарушения и меру ответственности при анализе правовой конструкции данной статьи. Если налогоплательщик не представил «нулевую» налоговую декларацию, то сумма, подлежащая уплате по данной декларации известна – она равна нулю. Поскольку любые проценты, исчисленные от нуля, будут равны нулю, а это всегда меньше 100 руб., то за непредставление «нулевой» налоговой декларации влечет уплату штрафа в размере 100 руб.
Итак, прежде чем набравшись решимости идти в арбитражный суд отстаивать свои кровные 100 руб. за непредставление «нулевой» налоговой декларации смелый налогоплательщик и эксперт А. Николаев должны быть готовы опрокинуть следующие аргументы противоположной стороны: – налоговая декларация является документом налогового контроля, в котором указывается не только сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, но и другие данные, которые налоговые органы хотели бы знать (а знать они, как известно, хотят многое); – статья 119 НК РФ квалифицирует налоговое правонарушение именно как непредставление налоговой декларации, а не как неуплату налога (для этого есть другая статья – 122 НК РФ); – размер ответственности по ст.119 НК РФ определяется относительно суммы, подлежащей уплате на основе налоговой декларации, а при «нулевой» налоговой декларации такая сумма известна – она равна нулю; – поскольку рассчитанная в данном случае сумма штрафа заведомо окажется меньше 100 руб., применяется, как правильно отмечено, нижняя граница – 100 руб. Все о чем написал эксперт А. Николаев не имеет отношения к составу правонарушения, а имеет отношение к мере ответственности за правонарушение, именуемое «Непредставление налоговой декларации».
Надо сказать, что арбитражная практика по данному вопросу является весьма противоречивой. Налогоплательщики в равной мере выигрывали и проигрывали подобные дела. Без анализа аргументов противной стороны, я не стала бы рекомендовать однозначно судиться по данному вопросу. Выиграть это дело, поверьте мне, достаточно трудно, если противник хорошо подготовился. Выигрывать подобные дела пока удается лишь при слабой подготовке налоговых юристов. В заключение хотелось бы призвать к ответственности налоговых экспертов, которые выдают столь смелые и однозначные рекомендации. Вы, господа, не отвечаете своими деньгами и репутацией. Почаще надо бывать в суде, налоговый эксперт А. Николаев.
Об обязанности подавать нулевые декларации
Организация-налогоплательщик фактически не осуществляла никакой финансово-хозяйственной деятельности и поэтому представляла в налоговую инспекция вместо налоговых деклараций уведомления о том, что ей не ведется финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговая инспекция расценила это как налоговое правонарушение, аргументировав свою позицию следующим образом.
Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Причем нормами НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от обязанности представлять в налоговый орган декларации по налогам в случае, если он фактически не ведет хозяйственной деятельности и в связи с этим отсутствует база для исчисления налогов. Следовательно, налогоплательщик в рассматриваемой ситуации был обязан подать так называемые "нулевые декларации".
В результате налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций и расчетов в размере минимального штрафа.
На самом деле:
Налоговая инспекция неправомерно привлекла организацию к ответственности. Согласно абзацу второму статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. То есть налогоплательщик обязан представлять декларацию лишь по тем налогам, которые он обязан уплатить. Этой норме корреспондирует подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не представлял деклараций по налогам, которые он не должен был уплачивать в отчетном периоде, то норм Налогового кодекса он не нарушал. Иное толкование приведенных норм означало бы, что у организации есть обязанность представлять декларации по всем действующим в России налогам, которые в принципе может платить организация.
"Нулевые" декларации а.Е. Смирнов "Учет, налоги, право" № 11
По общему правилу налогоплательщик должен представить налоговую декларацию и заплатить по ней налог. Но иногда налоговые инспекции требуют подачи деклараций и тогда, когда у налогоплательщика нет обязанности платить налог. А при непредставлении деклараций налагают штраф. Правы ли инспекции? Суды разных округов по-разному разрешают этот вопрос.
Суть проблемы
Что же это за ситуация, когда налоговые органы настаивают на представлении деклараций по тому налогу, который организация не должна платить? К примеру, такая: налоговый инспектор требует, чтобы бухгалтер представил декларации по всем налогам, которые организация уплачивала ранее, но по которым у нее сейчас нет объекта налогообложения и нет обязанности платить. За "неподчинение" налоговики налагают штраф.
Приведем конкретный пример. Организация некоторое время продавала населению товары за наличный расчет, потом перешла на торговлю исключительно с юридическими лицами. Однако налоговая инспекция "по инерции" все равно требовала представления деклараций по налогу с продаж, мотивируя это довольно просто: как же можно узнать, что нет объекта налогообложения, если организация не подтвердит это декларацией?
И если организация не представляет декларацию, ее привлекают к ответственности по статье 119 НК РФ.
Напомним, что, согласно этой статье, штраф за несвоевременное представление или непредставление декларации исчисляется в процентах от суммы налога, который надо было уплатить по неподанной декларации. Формально получается, что если по декларации нечего платить, то и штрафа не будет. Но законодатель "подстраховался". Он установил при просрочке представления декларации менее чем на 180 дней (п. 1 ст. 119 НК РФ) минимальный штраф — 100 рублей. При просрочке же свыше 180 дней (п. 2 ст. 119 НК РФ) такого минимума нет.
Может ли налоговая инспекция оштрафовать организацию за непредставление декларации по тем налогам, которые ей уже и платить-то не надо, поскольку нет объекта налогообложения?
Нет налога — нет и декларации?
Как ни странно, у судов нет единой позиции по этому вопросу. Часть судов защищает интересы налогоплательщиков, часть разделяет позицию налоговых органов.
Начнем с дел, принятых в пользу налогоплательщиков.
Вот дело из практики Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа. Налоговая инспекция обратилась в суд с требованием взыскать с кооператива штраф за непредставление деклараций по нескольким налогам. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что кооператив ранее уплачивал эти налоги, но сейчас у него нет по ним объектов обложения. Поэтому суд указал, что если в конкретный период у налогоплательщика не было объекта налогообложения по конкретному налогу, то он не обязан и представлять декларацию по этому налогу. А следовательно, его нельзя привлечь к ответственности за непредставление деклараций по таким налогам (постановление от 04.07.01 по делу №А13-205/01-11),
Другое дело, рассмотренное ФАС СЗО. Организация не платила НДС в связи с отсутствием операций по реализации. Как только такие операции появились, организация уплатила НДС и подала декларацию. Однако инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности за непредставление деклараций по НДС за все предыдущие периоды. Но суд не согласился с мнением инспекции и подчеркнул, что обязанность по представлению декларации по налогу появляется только при возникновении обязанности по уплате этого налога (постановление от 04.02.02 по делу № А44-1966/01-С13).
А вот ситуация из практики Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа. Фирма применяла упрощенную систему налогообложения. Поэтому она не являлась плательщиком НДС и соответственно не представляла по нему декларации. Проведя проверку, налоговая инспекция оштрафовала фирму за непредставление деклараций по НДС. Однако суд не стал взыскивать штраф и указал, что ответственность за непредставление декларации по конкретному налогу может быть применена только к тем налогоплательщикам, у которых есть обязанность платить этот налог. Для привлечения к ответственности, по мнению суда, должны быть следующие основания — организация должна являться плательщиком налога и одновременно не представить в налоговую инспекцию декларацию именно по этому налогу (постановление от 11.10.01 по делу № А28-2783/01-128/18).
Однако Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в аналогичной ситуации поддержал интересы налоговиков. Суд указал, что обязанность по уплате налога зависит от ее установления законодательством о налогах и сборах, а не от того, должен ли налогоплательщик в этом периоде уплачивать налог. Также эта обязанность не связана с наличием у него объекта налогообложения (постановление от 27.09.01 по делу № Ф09-2317/01-АК).
К таким же выводам приходит и Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 05.11.01 по делу № Ф04/3414-990/А46-2001).