Ответственность плательщиков налогов и платежей во внебюджетные фонды

Первоначально финансовая ответственность плательщиков налогов была установлена Законом СССР "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций" и применялась до момента вступления в силу Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР". Однако в связи с тем, что с 1 января 1992 года вступил в силу Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с указанной даты при применении финансовой ответственности необходимо руководствоваться ст. 13 этого Закона. В настоящее время названная статья действует с учетом изменений и дополнений, внесенных законами РФ от 16 июля 1992 года и от 22 декабря 1992 года, а также с учетом положений п. 24 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2270 [5]. Данной статьей установлено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде:

а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы;

б) 10-процентного штрафа;

в) пени;

г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

В качестве примера таких санкций можно привести ст. 14 Закона Российской Федерации "Об инвестиционном налоговом кредите" (в редакции Закона РФ от 16 июля 1992 года), которой установлено, что в случае нарушения предприятием налогового соглашения, заключенного в соответствии с этим Законом, вся сумма, причитавшаяся к уплате в бюджет при отсутствии такого соглашения, а также 25 процентов от этой суммы в виде штрафа взыскиваются с него в бюджет по решению местной администрации.

Применительно к данной ответственности хотелось бы выделить следующие моменты:

1) она применяется только к налогоплательщикам. Позиция Высшего арбитражного суда Российской Федерации по этому поводу выражена в п. 1 письма от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-370.

Налогоплательщиком и соответственно субъектом финансовой ответственности является лицо, которое, во-первых, признано законодательным актом плательщиком конкретного налога (ст. 3 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") и, во-вторых, имеет объект налогообложения (п. 1 ст. 11 названного Закона).

Под объектом налогообложения в ныне действующем законодательстве понимается то, что в силу законодательного акта подлежит обложению, доходы (прибыль), отдельные виды деятельности, имущество (ст. 5 названного Закона);

2) данная ответственность применяется без учета вины налогоплательщика. Точка зрения Высшего арбитражного суда Российской Федерации по этому вопросу закреплена в п. 3 письма от 23 ноября 1992 года № С-13/ОП-329 [6];

3) к налогоплательщикам, освобожденным от уплаты налога, указанная ответственность по данному налогу не применяется (п. 3 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Закона от 16 июля 1992 года).

В силу того, что названный Закон распространяется на все виды обязательных платежей, образующих налоговую систему России (ст. 2), необходимо учитывать, что применительно к платежам во внебюджетные фонды установлена специальная ответственность:

- по платежам в Пенсионный фонд Российской Федерации - пп. 6 и 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2122-I (в редакции постановления от 11 февраля 1993 года) [7];

- эта же ответственность на основании п. 18 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1994 года № 101 [8], применяется и в отношении платежей в Фонд социального страхования;

- по платежам в фонды обязательного медицинского страхования - п. 9 Положения о порядке уплаты страховых взносов в федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24 февраля 1993 года № 4543-I [9].

По платежам в фонд занятости на основании п. 10 Положения о Государственном фонде занятости населения Российской Федерации, утвержденного постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 8 июня 1993 года № 5132-I [10], применяется ответственность, предусмотренная Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

По таможенным платежам ответственность установлена ст. 124 Таможенного кодекса Российской Федерации.

1. Ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы.

По поводу применения этой ответственности сложился целый ряд мнений, что вполне закономерно. Данная формулировка ничего, кроме вопросов, не порождает. Поэтому здесь многое зависит от судебно-арбитражной практики, а именно: как реагируют арбитражные суды при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами на те или иные вопросы применения этой санкции. К счастью для налогоплательщиков, Высший арбитражный суд издал несколько уже упоминавшихся писем, содержащих рекомендации на этот счет. Попробуем, оттолкнувшись от данных рекомендаций, определиться по наиболее принципиальным из этих вопросов:

1) основанием для применения указанной ответственности является сокрытие (занижение) объекта налогообложения (см. п. 2 письма Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-370). В частности, если недоплата налога в бюджет произошла по причинам, не связанным с сокрытием (занижением) объекта налогообложения, в этом случае возможно только взыскание недоимки по налогу с начислением пени на основании п. 2 ст. 11 и подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Отсюда следует еще один весьма важный вывод: если объект налогообложения отсутствует (например, прибыль), то даже при неправильном определении размера убытков оснований для применения ответственности не имеется. При этом не следует путать прибыль как объект налогообложения с суммой превышения расходов на оплату труда, которая с 1993 года представляет собой фактически самостоятельный объект налогообложения (см. п. 13 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в редакции Закона от 22 декабря 1992 года и п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2270 [11]).

Однако остается открытым вопрос о том, что считать сокрытием или занижением объекта налогообложения. Принципиальной ошибкой законодателя, по мнению автора, является то, что установлена ответственность и за занижение объекта налогообложения. Учитывая, что в настоящее время объекты налогообложения определяются расчетным путем на основании данных бухгалтерского учета, получается, что эту ответственность можно применять, например, за неправильное отнесение определенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), которое ведет к занижению налогооблагаемой прибыли. По смыслу же данной санкции нарушением, влекущим ее применение, должно являться сокрытие факта получения, например, прибыли. Да и сам термин "объект налогообложения" нуждается в некоторых случаях в более детальном определении. В настоящее время под объектом налогообложения часто подразумевается налогооблагаемая база, которая выражает объект налогообложения в определенных единицах. Отсюда закономерно возникает вопрос: что, например, считать объектом обложения налогом на добавленную стоимость и соответственно какие нарушения влекут применение ответственности, о которой идет речь, по данному налогу. Действующее законодательство также не дает однозначного ответа на этот вопрос. Статья 5 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ст. 1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" [12] (в редакции Закона от 16 июля 1992 года) определяют объект обложения этим налогом как добавленную стоимость, а в ст. 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции Закона от 22 декабря 1992 года) речь идет об оборотах по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Дело осложняется еще и тем, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения (абз. второй п. 2 ст. 7 названного Закона в редакции Закона от 16 июля 1992 года). Практика идет по тому пути, что здесь нарушением, влекущим применение указанной ответственности, является неправильное определение этих оборотов и уменьшение налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет, что, конечно же, весьма сомнительно. Однако окончательно снять этот вопрос могут только законодатель или судебная практика; 2) сумма недоимки по налогу взыскивается с налогоплательщика в составе финансовых санкций (см. п. 5 письма Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 31 мая 1994 года № С1-7/ОП-370).

В статье 11 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" закреплена обязанность налогоплательщика вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов. Это давало возможность не считать взыскание финансовых санкций уплатой недоимки и взыскивать ее дополнительно, причем по всем видам налогов. Однако здесь Высший арбитражный суд Российской Федерации исходил из того, что конструкция этой финансовой санкции, установленная подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", подразумевает включение в себя суммы недоимки. В принципе это не совсем верно, поскольку по налогу на прибыль (доход), в отличие от ответственности по другим видам налогов, в состав финансовой санкции включается сумма сокрытой (заниженной) прибыли (дохода), то есть часть объекта налогообложения. К тому же не учтена методика определения налогооблагаемой прибыли.

Практическая польза данной рекомендации в том, что налоговые органы теперь поостерегутся взыскивать суммы недоимок по налогу на прибыль (доход) сверх финансовых санкций сразу по результатам счетной проверки, а налогоплательщики будут уплачивать налог с сумм сокрытой или заниженной прибыли (дохода) по результатам того отчетного периода, в котором были обнаружены нарушения, как это и предписано п. 35 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 года № 10 [13].

Весьма важный вопрос заключается также в том, означает ли формулировка, содержащаяся в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", принцип поглощения наказаний. Иными словами, если, например, предприятие скрыло полученный доход, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли и объекта обложения налогом на добавленную стоимость, вправе ли налоговый орган применить данную ответственность по двум налогам или же должен применить только одну санкцию, наибольшую по размеру.

По мнению автора, данный принцип из указанной нормы действительно вытекает. Кроме того, он базируется на общих принципах применения юридической ответственности (одно нарушение - одно наказание). Поэтому в приведенном примере налоговый орган должен начислить штраф только на сумму заниженной прибыли. Однако окончательный ответ на этот вопрос опять же может дать только законодатель или судебные органы;

3) повторным признается аналогичное нарушение налогового законодательства, совершенное одним и тем же лицом в течение года после наложения взыскания за первое правонарушение (см. п. 3 письма Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 31 мая 1994 года № С17/ОП-370).

Одной из характерных черт нашего нормотворчества является то, что в качестве квалифицирующих признаков правонарушений часто устанавливается повторность (см., например, ст. 6 Закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" [14], п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 года № 1006 [15]).

Однако определения этого понятия, как правило, нет. Такая же ситуация еще ранее сложилась с понятием повторности налоговых правонарушений, связанных с сокрытием (занижением) объектов налогообложения. В данной ситуации Высший арбитражный суд Российской Федерации рекомендовал применять аналогию закона.

Исходя из понятия повторности, сложившегося в административном праве, нарушения налогового законодательства, связанные с сокрытием (занижением) объектов налогообложения, следует считать повторными при наличии четырех условий:

а) нарушение должно быть совершено одним и тем же лицом (например, если предприятие преобразовано в иную организационно-правовую форму, то совершенное им нарушение налогового законодательства не может считаться повторным по отношению к нарушениям, совершенным ранее действовавшим предприятием);

б) за первое нарушение лицо должно быть привлечено к ответственности (например, если в ходе одной документальной проверки установлено, что предприятие допустило занижение прибыли по результатам 1992 года, а также по результатам 1993 года, такое нарушение считается длящимся. Для признания нарушения повторным необходимо, чтобы первое нарушение было зафиксировано в акте документальной проверки с наложением финансовых санкций);

в) необходимо, чтобы второе нарушение было совершено в течение календарного года с момента наложения взыскания за первое нарушение;

г) второе нарушение должно быть совершено в отношении того же объекта налогообложения, что и первое.

В отношении первого вида финансовой ответственности хотелось бы остановиться еще на трех вопросах.

1. В подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено, что при установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Однако данная норма сформулирована таким образом, что практически она неприменима. В частности, неясен вопрос о субъектах этой ответственности (предприятие как юридическое лицо или должностное лицо этого предприятия). По мнению автора, раз речь идет о решении или приговоре общего суда, данная ответственность может быть применена только в отношении физических лиц (должностных лиц предприятий, граждан-предпринимателей, просто граждан-налогоплательщиков) после установления их вины в порядке уголовного судопроизводства. Хотя тут же встает вопрос о двойной ответственности за одно нарушение. Поэтому единственная практическая польза от этой нормы заключается в том, что ее можно рассматривать как доказательство того, что основная ответственность применяется налоговыми органами без учета вины налогоплательщиков.

2. Документальные проверки налогоплательщиков осуществляются налоговыми органами за определенный налогооблагаемый период. Факт уплаты налога с сумм, с которых налог должен быть уплачен в этот период, в последующие налогооблагаемые периоды не является основанием, освобождающим налогоплательщика от ответственности.

Действующее налоговое законодательство не допускает также возможности смягчения ответственности. При наличии предусмотренных законодательными актами оснований налоговые органы вправе применить финансовые санкции в полном объеме.

При этом необходимо учитывать, каким образом исчисляется конкретный налог, по которому применяется ответственность.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" данный налог исчисляется нарастающим итогом. Поэтому ответственность должна применяться по конечному итогу деятельности предприятия за налогооблагаемый период. Например, если налоговый орган при проверке налогоплательщика за 1993 год установил факт занижения прибыли в третьем квартале, но по результатам 1993 года налогооблагаемая прибыль определена верно, ответственность в этом случае применяться не может. В то же время если бы налоговый орган проверял данного налогоплательщика за девять месяцев 1993 года, он вправе был бы применить ответственность.

Налог на добавленную стоимость, в отличие от налога на прибыль, не является налогом, исчисляемым нарастающим итогом (ст. 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"). Поэтому ответственность по данному налогу применяется за те налогооблагаемые периоды, в которых допущены нарушения.

Факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не влияет на размер этой ответственности. Суммы переплаты на основании п. 3 ст. 7 названного Закона засчитываются в счет предстоящих платежей или возмещаются за счет общих поступлений этого налога.

3. В соответствии с п. 3 Указа Президента Российской Федерации от 27 октября 1993 года № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" [16] в случае выявления после 30 ноября 1993 года сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, налоговые органы имеют право взыскивать штрафы в размере, превышающем в три раза размеры штрафов, установленных п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Применительно к данному Указу необходимо обратить внимание на то, что в качестве основания для применения повышенного размера штрафа (повышать в три раза размеры 10-процентной финансовой санкции, пени, а также штрафа в двойном размере за повторное нарушение Государственная налоговая служба Российской Федерации нижестоящим налоговым органам не рекомендовала), в отличие от ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предусмотрено только сокрытие доходов. Причем речь идет именно о доходах, в то время как объектом налогообложения в тот период у юридических лиц (за исключением банков и страховых организаций) являлась прибыль. Итак, следует констатировать, что имеется в виду валовой доход, а основанием для применения повышенного размера штрафа является неотражение в бухгалтерском учете и отчетности сумм доходов, полученных налогоплательщиком. Из названного Указа не усматривается возможность применения такого штрафа, например, за занижение прибыли, вызванное неправильным отнесением расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).

Что касается того, по каким видам налогов применяется повышенный размер штрафа, то здесь мы опять упираемся в вопрос: означает ли формулировка ответственности, предусмотренной в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", принцип поглощения наказания?

Несомненно только одно: повышенный размер штрафа в любом случае может применяться только по тем видам налогов, объект обложения которыми напрямую связан с размером доходов предприятия за налогооблагаемый период (налог на прибыль (доходы), налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на пользователей автомобильных дорог, некоторые местные налоги).

#G1А. КУРБАТОВ

#G0#M12293 0 6700579 2559537633 3787585471 1726746273 1164703780 4294958154 1342634517 2282392072 1342416072(Окончание следует)#S

#G1

#G0

#G1 Примечание.

#G0

1. Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации (далее - Ведомости), 1992, № 11, ст. 527; № 34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118; № 23, ст. 824.

2. Экономика и жизнь, 1994, № 30; #M12293 0 6700473 4294960680 2262468764 1391880932 2642840160 3705057344 2851215321 2005302996 3712779665Хозяйство и право, 1994, № 8, с. 150#S.

3. Ведомости, 1992, № 12, ст. 591; № 34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118.

4. Ведомости, 1991, № 15, ст. 492; 1992, № 33, ст. 1912; № 34, ст. 1966; 1993, № 12, ст. 429.

5. Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации (далее - САПП), 1993, № 52, ст. 5076; 1994, № 1, ст. 5.

6. Вестник Высшего арбитражного суда Российской Федерации, 1993, № 1, с. 98.

7. Ведомости, 1992, № 5, ст. 180; 1993, № 8, ст. 293.

8. САПП, 1994, № 8, ст. 599.

9. Ведомости, 1993, № 17, ст. 591.

10. Ведомости, 1993, № 25, ст. 911.

11. Ведомости, 1992, № 11, ст. 525; № 34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118.

12. Ведомости, 1991, № 52, ст. 1871; 1992, № 23, ст. 1229; № 34, ст. 1976; 1993, № 4, ст. 118.

13. Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ, 1992, № 6.

14. Ведомости, 1993, № 27, ст. 1018.

15. Собрание законодательства РФ, 1994, № 5, ст. 396.

16. САПП, 1993, № 44, ст. 4193.

#G0