#G0вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства (По материалам судебно-арбитражной практики)

В соответствии с действующим законодательством, регулирующим налоговые правоотношения, соблюдение порядка уплаты налогов обеспечивается применением финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности (см., например, п. 4 ст. 11, п. 2 ст. 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" [1] с учетом изменений, внесенных Законом от 22 декабря 1992 года).

К практике арбитражных судов имеют отношение только вопросы применения так называемой финансовой ответственности. Согласно ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражному суду подведомственны споры:

- об обжаловании решений государственных органов об изъятии у организаций и граждан-предпринимателей денежных средств и иного имущества;

- о взыскании с граждан-предпринимателей штрафов и других денежных средств контролирующими органами;

- о возврате из бюджета денежных средств, списанных в бесспорном порядке в виде финансовых санкций либо по другим основаниям контролирующими органами с нарушением требований законодательства.

К сожалению, порядок применения финансовой ответственности в законодательстве должным образом не урегулирован, и это порождает на практике целый ряд вопросов. Рассмотрим наиболее важные из них.

Первый касается правовой природы финансовой ответственности. Как известно, ответственность подразделяется на виды по предмету и методу регулирования. Хотя данная ответственность выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей (применяется без учета вины налогоплательщика, для юридических лиц предусмотрен бесспорный порядок взыскания, а для физических судебный; носит чисто имущественный характер), однако по предмету и методу регулирования она является разновидностью административной. Точка зрения Высшего арбитражного суда Российской Федерации на этот счет закреплена в п. 3 письма от 31 мая 1994 года № С17/ОП-370 [2].

К общим вопросам применения финансовой ответственности можно отнести и вопросы, связанные с действием закона во времени.

Согласно п. 1 ст. 54 Конституции Российской Федерации закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Так, за нарушения, связанные с неудержанием и неперечислением в бюджет налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, которые совершены в 1992 году, ответственность к организациям может применяться только в виде штрафа в размере суммы налога, в отношении которого допущено нарушение. Ответственностью в виде 10-процентного штрафа и пени ст. 21 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" [3], устанавливающая ответственность за указанные нарушения, была дополнена Законом от 22 декабря 1992 года, который в этой части вступил в силу с 1 января 1993 года. Таким образом, дополнительная ответственность наступает только за нарушения, совершенные после этой даты.

Следовательно, при применении финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства необходимо руководствоваться законодательным актом, определяющим основания ее применения на момент совершения правонарушения.

Правда, может возникнуть вопрос и об обратной силе закона. Пунктом 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации установлено, что, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Так, в соответствии с подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Закона от 22 декабря 1992 года) за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка 10-процентная финансовая санкция применяется только в случае, если это нарушение повлекло занижение дохода. Вместе с тем, например, п. 8 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР" [4], определяющий основания применения финансовой ответственности в 1991 году, позволял применять 10-процентную финансовую санкцию за любое нарушение установленного порядка ведения учета прибыли как объекта налогообложения.

Однако за целый ряд нарушений ведения учета объектов налогообложения (не связанных с занижением дохода) ответственность впоследствии была устранена. Поэтому при определении оснований ее применения после 1 января 1993 года (независимо от времени совершения правонарушения) надо руководствоваться подп. "б" п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Закона от 22 декабря 1992 года).

Однако практика как налоговых органов, так и арбитражных судов исходит из того, что ст. 54 Конституции Российской Федерации включена в главу "Права и свободы человека и гражданина" и поэтому касается ответственности, субъектами которой являются физические лица, а к юридическим лицам не применяется.

С подобным подходом трудно согласиться.

Конституционные принципы ответственности должны быть одинаковыми для всех. Тем более что финансовая ответственность применяется и в отношении физических лиц - налогоплательщиков. Кроме того, в настоящее время поднимается вопрос об установлении уголовной ответственности и для юридических лиц.

Финансовую ответственность за нарушение налогового законодательства можно разделить на три вида:

- ответственность плательщиков налогов и платежей во внебюджетные фонды;

- ответственность лиц, выступающих источниками дохода, за неудержание и неперечисление налогов в бюджет;

- ответственность банков за нарушения, связанные с перечислением налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.