Учебный год 2023 / Сайфуллин Р.И. Оспаривание поручительства в деле о банкротстве
.docxДокумент предоставлен КонсультантПлюс
ОСПАРИВАНИЕ ПОРУЧИТЕЛЬСТВА В ДЕЛЕ О БАНКРОТСТВЕ
Р.И. САЙФУЛЛИН
Сайфуллин Рауль Исламович, начальник административно-правового управления ОАО "АКБ "Башкомснаббанк".
Договор поручительства зачастую используется недобросовестными участниками оборота как способ увеличения кредиторской задолженности в пользу дружественного кредитора в деле о банкротстве. Автор исследует проблему недействительности таких договоров, а также предлагает меры по противодействию подобным злоупотреблениям.
Ключевые слова: поручительство, банкротство, сделка с предпочтением.
Одним из препятствий в осуществлении требования из поручительства может оказаться признание договора поручительства недействительным как по специальным (глава III.1 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее - Закон о банкротстве, Закон), так и по общегражданским основаниям недействительности в ходе дела о банкротстве. Правоприменительная практика последнего времени демонстрирует рост количества дел, в которых притязания кредиторов из поручительства успешно оспариваются по инициативе арбитражных управляющих или конкурсных кредиторов. Попробуем разобраться: всегда ли оправданно подобное аннулирование сделок?
Оспаривание поручительства, направленного на искусственное
увеличение кредиторской задолженности в пользу
дружественного кредитора в деле о банкротстве
Приметой нашего времени стало активное использование недобросовестными должниками поручительства для искусственного увеличения задолженности в пользу одного из лояльных кредиторов с целью управления процедурой собственного банкротства. Борьба с этим явлением активизировалась. Однако ее результат, по нашему убеждению, пока нельзя признать удовлетворительным: практика Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) и тем более практика нижестоящих арбитражных судов по разрешению конкретных дел свидетельствует об отсутствии концептуального подхода к решению обозначенной проблемы. До сих пор не разработана методика диагностики фиктивных поручительств, да и в целом без ответа остается вопрос о необходимости ее проведения.
Следует сразу оговорить, что в рассматриваемых схемах наряду с общегражданским поручительством иногда также используются вексельное поручительство (аваль) и обязательства из индоссамента на векселе. Правовая конструкция этих сделок, а также объем прав, возникающих у кредиторов по ним для целей участия в деле о банкротстве, во многом совпадают. Поэтому и искомое решение должно быть универсальным, т.е. охватывать все перечисленные конструкции. Как следствие, проводя полный и всесторонний анализ, мы не можем обойти эти сделки стороной.
Правоприменительная практика Президиума ВАС РФ
Президиум ВАС РФ начиная с 2004 г. (особенно активно в 2010 - 2011 гг.) формировал практику противодействия наращиванию управляемой кредиторской задолженности с использованием договоров поручительства. Рассмотренные им дела могут быть разбиты на две группы:
1) дела, в которых действительность спорных сделок судами непосредственно не оценивалась. К этой категории относятся случаи, когда недобросовестные стороны предпринимали попытки тем или иным способом легализовать фиктивное требование:
- путем заключения мирового соглашения (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 2212/04);
- путем признания должником требования лояльного кредитора при его установлении в деле о банкротстве (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 2751/10);
- путем получения исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.12.2011 N 7917/11);
2) дела, в которых судами тем или иным образом оценивалась действительность сделки, повлекшей возникновение фиктивного требования (Постановления Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 10254/10, от 15.02.2011 N 13603/10, от 28.02.2012 N 15935/11).
В первой группе согласованность действий сторон оспариваемой сделки, как правило, становилась известна в результате осуществления ими процессуальных распорядительных действий (признание иска, заключение мирового соглашения и т.д.). Большинство из этих вопросов были разрешены в рамках Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 35 "О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве". Проблемы же, касающиеся второй группы дел, т.е. сопряженные непосредственно с оспариванием договоров поручительства в ходе процедур банкротства, до сих пор не были предметом обобщения.
Из сложившейся в настоящее время практики Президиума ВАС РФ следует, что о фиктивности требования из поручительства могут говорить следующие обстоятельства:
1) осуществление сторонами подозрительных процессуальных распорядительных действий (заключение мирового соглашения (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 2212/04), признание иска (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 2751/10) и т.д.);
2) неосмотрительность кредитора при вступлении в правоотношения (в частности, ненадлежащая проверка полномочий и установление личности лица, действующего от имени продавца ценных бумаг; ненадлежащая проверка информации о введении в отношении поручителя процедур банкротства и т.д.) (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13603/10);
3) осложнение обеспечиваемых правоотношений корпоративным компонентом (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 10254/10).
Перечисленные критерии не покрывают всего многообразия ситуаций, которые могут возникнуть в хозяйственной практике. Выскажемся даже более резко: рассмотренные в прецедентах ВАС РФ случаи являются скорее исключениями из правил, нежели правилами. Безусловно, мы не подвергаем сомнению заслугу надзорной инстанции в справедливом разрешении конкретных дел. Рассмотрение этих споров на столь высоком уровне подчеркнуло актуальность проблемы для хозяйственного оборота. Тем не менее задача не решена, фиктивные поручительства не искоренены. Более того, возникла другая опасность: под удар попали требования добросовестных кредиторов, оспариваемые по тем же основаниям.
Представим, как бы развивались события, если бы должник не совершал распорядительных действий по признанию притязаний, а обеспечиваемое обязательство не осложнялось корпоративным компонентом. Допустим, должник и третье лицо (не связанные между собой как участник и корпорация) оформили задним числом (за пределами периода подозрения) договор поручительства. Затем кредитор из сфабрикованного поручительства, не выделяясь из числа других кредиторов, получил судебный акт о взыскании долга и, соответственно, определение о включении требования в реестр требований кредиторов должника-поручителя. Как же доказать порочность такого поручительства? Есть и корреспондирующий с этим вопрос: что необходимо проверить добросовестному кредитору в момент вступления в правоотношения из поручительства, дабы исключить риск признания сделки недействительной? К сожалению, правоприменительная практика высшей судебной инстанции ответов на поставленные вопросы пока не дает. Описанная картина представляет собой иллюстрацию тезиса, высказанного А.Г. Карапетовым в ходе работы II Петербургского международного юридического форума, что "контрактирование в российском праве порой превращается в хождение по минному полю" <1>.
--------------------------------
<1> Цит. по: www.pravo.ru.
Попробуем сначала разобраться в причинах появления проблемы, а затем уже предложить свои решения. Начнем с того, что определим особенности правовой конструкции поручительства, которые делают его привлекательным для использования в схемах по искусственному увеличению кредиторской задолженности.
Предпосылки для использования поручительства
в целях искусственного увеличения
кредиторской задолженности в делах о банкротстве
Некоторые особенности правовой конструкции договора поручительства, на наш взгляд, являются причинами его использования для исследуемых злоупотреблений. Рассмотрим их.
1. Особенность, связанная с отсутствием соразмерного встречного предоставления при совершении операции по выдаче поручительства. Обратим внимание на специфику положения кредитора из поручительства по сравнению с другими конкурсными кредиторами. Д.И. Степанов в одной из своих работ выделил так называемых добровольных и недобровольных кредиторов. К первым относятся кредиторы, ставшие таковыми на основании осознанного и свободного выбора, в то время как ко вторым - кредиторы, получившие подобный статус "не на основании самостоятельного, свободного и осознанного волеизъявления, а по стечению неблагоприятных для них обстоятельств" <2>. Если экстраполировать эту логику применительно к конкурсным правоотношениям, то можно сделать следующие выводы. Недобровольные кредиторы ничего в конкурсную массу должника не предоставляют (например, при деликтах), а лишь отягощают пассив конкурса. Добровольные же кредиторы, напротив, стремятся получить от должника денежный эквивалент своего встречного предоставления (товаров, работ, услуг).
--------------------------------
<2> Степанов Д.И. Для чего необходим минимальный уставный капитал и как определять его уровень? // Вестник ВАС РФ. 2011. N 4. С. 46.
На этом фоне резко выделяется кредитор из поручительства, который в отличие от других добровольных кредиторов ничего встречно в конкурсную массу не предоставляет, но при этом участвует в конкурсе наравне с другими добровольными кредиторами. Как мы уже отмечали в одной из публикаций, складывается впечатление, что такой кредитор не забирает "свое", а посягает на "чужое" <3>. А.В. Егоров в Комментарии к Постановлению Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 2212/04 (применительно к долгу из индоссамента на векселе) использует еще более жесткую формулировку, указывая, что колоссальный долг образовался "на пустом месте, из воздуха" <4>.
--------------------------------
<3> Сайфуллин Р.И. О судьбе требования из поручительства в деле о банкротстве // Хозяйство и право. 2010. N 3. С. 98 - 99.
<4> Егоров А.В. Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 2212/04. Правовые позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: Избранные постановления за 2004 год с комментариями / Под ред. А.А. Иванова. М., 2007 (СПС "КонсультантПлюс"). Ситуация в приведенном деле усугублялась еще тем, что должником была осуществлена продажа по индоссаменту векселя номиналом 120 млн. руб. по цене лишь 1 млн. руб., причем продавец должен был понимать, что в ближайшее время держатель векселя предъявит к нему требование на все 120 млн. руб. И именно указанную ситуацию, по словам А.В. Егорова, можно рассматривать как образование долга "на пустом месте".
На эту специфику указывает и Филип Вуд: "Извечная проблема, была ли предоставлена корпоративная гарантия по чужому долгу за адекватное возмещение" <5>. Причем, по справедливому замечанию автора, этот вопрос возникает как при нормальной хозяйственной деятельности с целью защиты прав инвесторов (т.е. акционеров, или других участников корпоративных отношений), так и при банкротстве с целью защиты прав кредиторов.
--------------------------------
<5> Wood Ph. R. A Perennial Problem is Whether a Corporate Guarantee of Another's Debt is Granted for an Adequate Return // Wood Ph.R. Comparative Law of Security and Guarantees. London, 1995. P. 378.
Некоторые специалисты считают, что "при решении вопроса о том, какого рода качество реестрового обязательства предопределяет право кредитора инициировать возбуждение дела о банкротстве и участвовать в управлении делами должника (голосовать), следует исходить из того, характерно ли для него наличие ранее совершенного встречного предоставления должнику (конкурсное обязательство) либо оно связано с применением к нему мер ответственности" <6>. Следуя такой логике, кредитор из поручительства вообще не должен принимать участие в деле о банкротстве: ни инициировать возбуждение дела о банкротстве; ни участвовать в управлении делами должника; ни участвовать в соразмерном удовлетворении требований кредиторов.
--------------------------------
<6> Нестеренко А.О. Проблемы правового регулирования исполнения обязательств в деле о банкротстве: Автореф. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2008. С. 12.
Однако нельзя забывать, что сама конструкция поручительства не предполагает предоставление поручителю встречного исполнения от кредитора. Пленум ВАС РФ в абзаце шестом п. 8 Постановления от 23.12.2010 N 63 "О некоторых вопросах, связанных с применением главы III. 1 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление N 63) прямо указал, что поручительство относится к сделкам, обычно не предусматривающим встречное исполнение. За рамками обычной ситуации оказывается лишь переход требования к поручителю в порядке суброгации (ст. 365, 387 Гражданского кодекса РФ; далее - ГК РФ). Очевидно, что такой сценарий маловероятен при банкротстве поручителя.
Природа поручительства предполагает принятие поручителем на себя риска экономических убытков (финансовых потерь) кредитора по обеспечиваемой хозяйственной операции <7>. Однако даже самый высокий риск причинения экономических убытков не должен влечь недействительности договора поручительства. Ведь цель института личного обеспечения как раз и заключается в том, чтобы защитить от убытков кредитора, а не поручителя. Иначе кредитор остается незащищенным в тот момент, когда он наиболее уязвим.
--------------------------------
<7> Сайфуллин Р.И. Правовая природа обязательства из поручительства // Вестник ВАС РФ. 2011. N 8. С. 50.
Все сказанное свидетельствует о том, что, как правило, выдача поручительства не сопряжена с получением поручителем от кредитора какой-либо прямой соразмерной имущественной выгоды. По этой причине вызывает изумление позиция арбитражных судов, узревших следующие пороки в договорах поручительства: "отсутствие какой-либо имущественной выгоды [для должника]" <8>, "отсутствие экономической целесообразности [для должника]" <9>, "действия, влекущие за собой причинение ущерба должнику" <10>, заключение договоров поручительства "не для удовлетворения каких-либо своих потребностей" <11>.
--------------------------------
<8> См.: Постановление Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Поволжского округа от 22.09.2011 по делу N А55-1582/2010.
<9> См.: Постановления ФАС Поволжского округа от 15.09.2011 по делу N А55-1582/2010; ФАС Северо-Кавказского округа от 03.10.2011 по делу N А53-9009/2010.
<10> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.02.2011 по делу N А70-7007/2008; от 25.10.2011 по делу N А46-9403/2010.
<11> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 25.10.2011 по делу N А68-6322/10.
Такую же позицию занимает и Президиум ВАС РФ. Например, в Постановлении от 30.11.2010 N 10254/10 сказано следующее: "В данном случае заключение договора поручительства не было каким-либо образом связано с хозяйственной деятельностью общества "Новосибирский хладокомбинат" и не повлекло за собой получение этим обществом какой-то имущественной или иной выгоды" (здесь и далее в цитатах выделено нами. - Р.С.). То же самое было рекомендовано проверить нижестоящим судам при новом рассмотрении дела Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.02.2012 N 14321/11. Применительно к вексельному поручительству (авалю) в Постановлении от 15.02.2011 N 13603/10 сказано: "В данном случае возражения, проистекающие из личных отношений авалиста с векселедателем, являются обоснованными: материалы дела свидетельствуют о том, что отсутствует какое-либо обязательство, лежащее в основе выдачи разрезом авалей, проставление авалей не было каким-либо образом связано с хозяйственной деятельностью разреза и не повлекло за собой получение им какой-то имущественной либо иной выгоды, о чем не могло не знать общество "Прогресс".
О какой имущественной или иной выгоде идет речь? Под ней может подразумеваться получение вознаграждения поручителем от должника за предоставление обеспечения в пользу кредитора. Однако действительность договора поручительства не должна зависеть от внесения оплаты должником в пользу поручителя. Это бессмысленно. При желании злоумышленники без труда смогут создать видимость такой имущественной выгоды - сослаться на наличие задолженности по оплате вознаграждения за предоставление поручительства, например.
Возможны и иные варианты получения косвенной имущественной выгоды поручителем. Например, получение процентного дохода в результате перехода права требования от кредитора к поручителю (после удовлетворения кредитора) при наличии по обеспечиваемому обязательству иного достаточного ликвидного обеспечения.
Иностранные специалисты в качестве примеров косвенной имущественной выгоды от выдачи поручительства приводят следующие случаи. Выдача поручительства, когда поручитель выступает материнской компанией по отношению к должнику по обеспечиваемому обязательству (downstream guarantee) <12>. Например, при предоставлении кредита дочернему обществу увеличивается стоимость его активов и, соответственно, растет действительная стоимость доли участников (акционеров), в том числе поручителя. В других случаях выдачи поручительства по обязательствам родственных компаний имущественная выгода сомнительна: как при обеспечении интересов материнской компании (upstream guarantee), так и при обеспечении интересов компаний "братьев-сестер" (brother-and-sister guarantees). Х. Вебер приводит пример, когда поручителем выступила супруга заемщика по потребительскому кредиту, предоставленному для покрытия расходов на обзаведение домашним хозяйством <13>. Очевидно, что она была заинтересована в его получении наравне с основным должником. В другом примере, приведенном этим же автором, описан случай, когда наемный работник дает поручительство, значительно превышающее его финансовые возможности, при получении банковского кредита своим работодателем. С одной стороны, имеет место нарушение добрых нравов, если банк воспользовался желанием поручителя сохранить свое рабочее место. С другой стороны, эта презумпция не действует, если наемный работник экономически заинтересован в получении предприятием кредита, например имеет долевое участие в нем <14>.
--------------------------------
<12> Wood Ph.R. Op. cit P. 315.
<13> Вебер Х. Обеспечение обязательств. М., 2009. С. 83 - 84.
<14> См.: Там же. С. 88.
Иных случаев очевидной имущественной выгоды от предоставления корпоративного поручительства мы себе не представляем. Однако приведенные сценарии крайне редко встречаются в современной хозяйственной практике. Поручительство чаще всего лишено экономической целесообразности для лица, которое его предоставляет. Мотивом, как правило, выступают только групповые интересы. При этом кредитором в этих отношениях может быть добросовестный участник оборота.
Отсюда можно сделать вывод: перечисленные изъяны ("отсутствие экономической целесообразности", "отсутствие имущественной или иной выгоды") характерны для всего института поручительства в целом, т.е. как для фиктивных, так и для реальных поручительств. Поэтому если руководствоваться этими мотивами, следует признать, что любые кредиторы из поручительства не должны участвовать в деле о банкротстве поручителя.
Обратное выглядело бы курьезно: одному кредитору из поручительства отказывают во включении в реестр требований кредиторов должника со ссылкой на отсутствие в его сделке экономической целесообразности, в то время как другие кредиторы, чьи требования основаны на подобных сделках (например, поручительство, залог за чужой долг и т.д.), продолжают участие в конкурсе. Еще более нелепо, когда один из таких кредиторов оспаривает требование другого <15>. Ведь притязания каждого из них, несомненно, ущемляют имущественные интересы иных кредиторов должника, чьи требования не вытекают из обеспечительных сделок.
--------------------------------
<15> По иронии судьбы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2004 N 2212/04 требования конкурсного кредитора (Сбербанка России), обжаловавшего "дружеское" мировое соглашение между должником и лояльным кредитором (первичное обязательство возникло из индоссамента на векселе), тоже были основаны на договоре поручительства. Соответственно, требования всех кредиторов, упомянутых в этом деле, вытекают из обязательств, которые были изначально экономически невыгодны должнику.
2. Особенность, связанная с оформлением и отражением операции по выдаче поручительства. Как известно, ни нотариального удостоверения, ни тем более государственной регистрации для этих сделок не требуется. Соответственно, имеется неограниченная возможность по фальсификации необходимых документов задним числом. При этом в настоящее время экспертиза по установлению абсолютной давности составления документа зачастую оказывается бессильна. Возможно, в дальнейшем достижения научно-технического прогресса в отмеченной области будут способствовать разрешению анализируемой проблемы. Однако сейчас мы исходим из того, что при желании стороны злонамеренного соглашения могут свободно манипулировать датой его подписания.
Выше мы отмечали, что возникновение обязательства из поручительства не сопряжено с движением имущества. Следовательно, в бухгалтерском балансе поручителя данная операция не оставляет каких-либо следов. Кроме того, выдача поручительства не влечет возникновение объекта налогообложения (т.е. исключаются возможные дополнительные издержки, претензии со стороны фискальных органов). Поэтому и с точки зрения налогового учета эта операция проходит бесследно. Приведенные качества "выгодно" (с точки зрения использования в схемах по увеличению управляемой кредиторской задолженности при банкротстве должника) отличают договор поручительства от синаллагматических договоров (поставки, подряда и т.д.).
На существование этой проблемы во Франции обратил внимание еще Р. Саватье: "...существующая система учета не является надлежащим инструментом, отражающим обеспечение, гарантирующее исполнение обязательства, хотя это обеспечение имеет существенное значение для самого обязательства. В двойной бухгалтерии требование, обеспеченное ипотекой, будет балансироваться такой же суммой, как требование, не имеющее обеспечения (хирографическое). Баланс предприятия обычно не упоминает о поручительствах, обеспечивающих требования предприятия или принятых им на себя, несмотря на большое значение такого рода обязательств" <16>.
--------------------------------
<16> Саватье Р. Теория обязательств. М., 1972. С. 317 - 318.
В российском правопорядке предоставленное личное обеспечение также не признается в бухгалтерском учете, но все же подлежит отражению на забалансовых счетах. Так, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкций по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н; далее - План счетов) для обобщения информации о наличии и движении условных прав и обязательств предназначены забалансовые счета. Очевидно, что поручительство (как и любое другое обеспечение) носит характер условного обязательства: условием его активации выступает неисправность основного должника. Поэтому предоставленное организацией обеспечение подлежит отражению на специальном забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" <17>. Более того, согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н; далее - ПБУ 4/99) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организаций.
--------------------------------
<17> Как указано в Плане счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", списываются по мере погашения. Аналитический учет по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" ведется по каждому выданному обеспечению.
Этот порядок более подробно регламентирован в Положении по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н; далее - ПБУ 8/2010). В п. 25 ПБУ 8/2010 указано, что по каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010.
В отношении обеспечений, выданных организацией в форме поручительств третьим лицам по обязательствам других организаций, раскрывается информация: о характере обязательств, по которым выданы поручительства; об организациях, по обязательствам которых выданы поручительства (с обособленным раскрытием информации об организациях, связанных с отчитывающейся организацией); о сроках действия и суммах поручительств (п. 4 Обобщения практики применения законодательства N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", утв. Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России; далее - Обобщение). В п. 5 Обобщения указано, что информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора), раскрывается обособленно.
Требования ПБУ 8/2010 о раскрытии информации не являются чем-то абсолютно новым и неожиданным. До него действовало Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н; далее - ПБУ 8/01), которое в полной мере распространялось на порядок раскрытия обязательств по договорам поручительства. Подробные разъяснения к этим Положениям были даны в информационном сообщении Минфина России от 29.12.2009 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации".