Дайджесты

Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Конституционного Суда Российской Федерации по налоговым спорам за декабрь 2017 — январь 2018 г.

Обзор подготовил Д.М. Щекин, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, управляющий партнер юридической компании «Щекин и партнеры», кандидат юридических наук.

Практика Конституционного Суда РФ

УПЛАТА, ВЗЫСКАНИЕ И ВОЗВРАТ НАЛОГОВ

Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П

Взыскание недоимок и пеней, начисленных организации, с физических лиц, признанных виновными в налоговых преступлениях, является конституционным.

КС РФ указал, что ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ:

–предполагают возможность взыскания по искам прокуроров и налоговых органов о возмещении вреда, причиненного публично-правовым образованиям, денежных сумм в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организацииналогоплательщика налоговых недоимок и пеней с физических лиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при установлении всех элементов состава гражданского правонарушения, притом что сам факт вынесе-

63

Вестник экономического правосудия Российской Федерации № 3/2018

ния обвинительного приговора или прекращения уголовного дела не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда;

–не могут использоваться для взыскания с указанных физических лиц штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика;

–не допускают по общему правилу взыскание вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно (кроме случаев, когда судом установлено, что организация-налогоплательщик служит лишь прикрытием для действий контролирующего ее физического лица);

–предполагают правомочие суда при определении размера возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования физическим лицом, учитывать его имущественное положение (в частности, факт обогащения в результате совершения налогового преступления), степень вины, характер уголовного наказания, а также иные существенные обстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П

При негативном для налогоплательщиков изменении судебной практики за предыдущие периоды до такого изменения налогоплательщикам не могут начисляться недоимка, пени и штрафы.

КС РФ признал подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ не противоречащим Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования он не предполагает обложение налогом на добавленную стоимость (НДС) оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пеней и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по НДС и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в пе-

64

Дайджесты

риод стоянки в портах и освобождалась от уплаты этого налога. Нормы НК РФ не предполагают уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах органов государственной власти, уполномоченных на дачу таких разъяснений, и исходят из необходимости обращения самих уполномоченных органов в иные государственные органы за получением дополнительных сведений по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, если эти сведения могут повлиять на исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщиков.

ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ И СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

Постановление Конституционного Суда РФ от 17.01.2018 № 3-П

Размер штрафа за неподачу отчетности во внебюджетные государственные форды после 01.01.2017 не может быть больше, чем по ст. 119 НК РФ.

КС РФ признал, что применять ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 24.07.2009 № 212ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» с 01.01.2017 к деяниям, совершенным до этой даты, т.е. во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования с учетом фактических обстоятельств конкретного дела исчисленный в соответствии с названным законоположением во взаимосвязи с общими положениями об ответственности за совершение таких правонарушений размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ во взаимосвязи с общими положениями налогового законодательства об ответственности за совершение налоговых правонарушений; в ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит п. 1 ст. 119 НК РФ.

Практика Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ

ПРАВОВЫЕ ПРИЕМЫ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Определение Верховного Суда РФ от 17.01.2018 № 310-КГ17-13413

Изменение условий договора займа, заключенного в 2010 г., после 2012 г. создает обязанность по подаче уведомления о контролируемой сделке.

Между обществом и компанией KMI Holdings Limited (Кипр) в 2010 г. был заключен договор займа. В дальнейшем между сторонами были заключены дополнительные соглашения к договору, в том числе и в 2012–2014 гг., изменяющие его условия.

65

Вестник экономического правосудия Российской Федерации № 3/2018

Как следует из ст. 129.4 НК РФ, неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Вышеуказанный договор займа для целей ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ является сделкой займа, условия которой были изменены в 2014 г. и о которой, соответственно, общество должно было уведомить налоговый орган в порядке п. 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ, т.е. не позднее 20.05.2015. Поскольку обществом данная обязанность исполнена не была, инспекцией обоснованно принято решение о наложении штрафа.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Определения Верховного Суда РФ от 27.11.2017 № 307-КГ17-9857 и № 307-КГ17-12461

Получение счета-фактуры от контрагента по не облагаемым НДС операциям дает налогоплательщику право на вычет НДС с учетом наличия обязанности контрагента заплатить НДС в бюджет.

Общество, приобретавшее у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия, его реставрации и приспособлению для современного использования и получившее от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было применить соответствующие налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны уплатить НДС в бюджет.

Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988

Премии, если они непосредственно связаны с поставками, уменьшают стоимость поставленного товара, что влечет обязанность корректировки сумм НДС, принятых к вычету.

Обществу доначислен НДС в связи с тем, что налогоплательщик не корректировал налоговые вычеты при получении финансовых премий от поставщиков по договорам купли-продажи фармацевтических препаратов и медицинских товаров. По мнению налогового органа, поскольку данные премии уменьшали цену товаров, общество было обязано пропорционально уменьшить в соответствующих налоговых периодах размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленному к возмещению. Суд первой инстанции признал такие выводы налогового органа неправомерными, сочтя, что рассматриваемые премии не изменяли цену реализованных обществу товаров. Суды апелляционной и кассационной инстанций, напротив, пришли к выводу о том, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных со-

66

Дайджесты

глашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что согласно п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ влечет корректировку налоговой базы по НДС по операциям реализации товара. Учитывая, что сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде, размер налоговых вычетов, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

ВС РФ признал выводы судов апелляции и кассации правильными и отметил, что налогом облагается встречное предоставление за реализованные товары в том размере, в каком оно должно быть получено налогоплательщиком по условиям договора. В заключенных обществом договорах предоставление премий поставлено в зависимость от выполнения таких условий, как достижение определенного объема продаж товаров и продукции конкретных торговых марок, досрочного характера оплаты товаров, своевременности оплаты и т.п. В соответствии с избранным сторонами договора способом оформления документов предоставление премии влекло за собой уменьшение размера оплаты по каждой конкретной накладной (счету-фактуре). Таким образом, согласованные условия предоставления премии не вышли за пределы исполнения обязательств по договорам поставки (передача товаров и их оплата) и установившаяся в отношениях сторон практика оформления премий не свидетельствовала об обратном.

Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, и такие премии непосредственно связаны с поставками товаров, т.е. являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. Предписания п. 2.1 ст. 154 НК РФ (введен Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ), согласно которым выплата премии уменьшает стоимость отгруженных товаров только в установленных договором случаях, не действовали в период, охваченный налоговой проверкой, и в силу п. 4 ст. 5 НК РФ обратной силы не имеют.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Определение Верховного Суда РФ от 20.12.2017 № 305-КГ17-12841

Бремя доказывания экономической обоснованности выплат работнику при увольнении возлагается на налогоплательщика при явной несопоставимости выплат их обычному размеру.

Бремя раскрытия доказательств (методик, принципов), обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность, могло быть возложе-

67

Вестник экономического правосудия Российской Федерации № 3/2018

но на налогоплательщика лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Кроме того, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника, подлежащих установлению налоговым органом.

Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988

Списание дебиторской задолженности в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль возможно не только в периоде истечения срока исковой давности, но и в пределах последующих трех лет.

По своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности. В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.

По общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Наряду с этим правилом в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение этого срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. Таким образом, на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2012 г., что фактически было сделано налогоплательщиком.

68

Дайджесты

ИНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

Определение Верховного Суда РФ от 26.12.2017 № 305-КГ17-12383

Масса погрузчика, а не его грузоподъемность служит основанием для исчисления утилизационного сбора, правила исчисления которого как фискального платежа подчиняются требованиям НК РФ об определенности элементов юридического состава налога (сбора).

Из системного толкования положений преамбулы, ст. 21 и 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» следует, что взимание утилизационного сбора выступает частью экономического регулирования в области обращения с отходами: уплата утилизационного сбора носит обязательный публично-правовой характер и связана с осуществлением государством мероприятий по предотвращению вредного воздействия отходов производства и потребления на здоровье человека и окружающую среду, ее восстановлению от последствий использования транспортных средств и самоходных машин. При этом обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами и не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и не указанные

внем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и развивающих ее правовых позиций об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам,

вчастности в п. 3 ст. 17 НК РФ, которая приобретает тем самым универсальный характер.

Это означает, что все существенные элементы юридического состава утилизационного сбора, в том числе его базовая ставка и порядок исчисления, должны быть установлены законом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ. Определение данных элементов и соответствующих им обязанностей плательщиков сбора в рамках правоприменительной деятельности таможенных органов, равно как и восполнение пробелов в порядке исчисления сбора по аналогии не может быть признано правомерным. Утвержденный Правительством РФ порядок исчисления утилизационного сбора не содержит нормы, предписывающей определять размер сбора в отношении погрузчиков с учетом такой их технической характеристики, как грузоподъемность, в дополнение к указанной изготовителем массе самого погрузчика.

Следовательно, именно масса погрузчика необходима для расчета суммы утилизационного сбора. Нормативных оснований для вывода о том, что такая характеристика погрузчиков, как их грузоподъемность, также влияет на затраты в связи с осуществлением деятельности по обращению с отходами, образовавшимися в результате утраты самоходными машинами своих потребительских свойств, и это влияние должно учитываться при исчислении утилизационного сбора, не имеется. Принимая во внимание, что расширительное истолкование понятия «максимально допустимая техническая масса» в отношении самоходных машин способно приводить к двукратному изменению размера утилизационного сбора, следует признать, что данный вопрос имеет существенное значение с точки зрения соблюдения принципа формальной определенности норм, регулирующих взимание дан-

69

Вестник экономического правосудия Российской Федерации № 3/2018

ного фискального платежа. В связи с этим у судов при наличии неопределенности в правовом регулировании отсутствовали законные основания для того, чтобы истолковывать правила исчисления утилизационного сбора в сторону увеличения фискального бремени, возлагаемого на его плательщиков.

Практика Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ

УПЛАТА, ВЗЫСКАНИЕ И ВОЗВРАТ НАЛОГОВ

Определение Верховного Суда РФ от 01.11.2017 № 18-КГ17-179

Основанием для списания налоговой задолженности с налогоплательщика в связи с истечением срока на ее взыскание может быть и мотивировочная часть судебного акта.

Вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части акта. Соответствующие записи исключаются налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика после вступления такого судебного акта в силу. Исходя из толкования подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными к взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление подлежит рассмотрению в соответствии с требованиями КоАП РФ.

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Определение Верховного Суда РФ от 13.12.2017 № 92-КГ17-4

Руководитель организации не может быть привлечен к субсидиарной ответственности за недоплату налога, пеней, штрафа, если обязанность по уплате налога возникла до возникновения обязанности такого руководителя подать заявление о банкротстве.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Тыва обратилась в суд с административным исковым заявлением к руководителю автономного учреждения «Бай-Хаакское специализированное лесохозяйственное учреждение» о привлечении к субсидиарной ответственности и взыскании задолженности по обязательным платежам (налоги, пени, штраф). Суд требование удовлетворил. ВС РФ отменил решение суда и направил дело на новое рассмо-

70

Дайджесты

трение. При этом ВС РФ указал, что нарушение обязанности по подаче заявления должника в арбитражный суд влечет субсидиарную ответственность руководителя исключительно по обязательствам должника, возникшим после истечения срока, предусмотренного п. 2 и 3 ст. 9 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (п. 2 ст. 10). Таким образом, положения этой правовой нормы не распространяются на налоговые правоотношения, возникшие ранее указанного момента. Суду надлежало при рассмотрении настоящего дела исследовать вопрос возможности применения к автономному учреждению «БайХаакское специализированное лесохозяйственное учреждение» процедуры банкротства и в зависимости от установленного определить наличие или отсутствие обязанности руководителя учреждения подавать заявление должника в арбитражный суд.

ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ И СОЦИАЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

Определение Верховного Суда РФ от 30.11.2017 № 41-КГ17-27

Для целей исчисления страховых взносов доход индивидуального предпринимателя уменьшается на величину произведенных расходов.

ВС РФ указал на намерение федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего налог на доходы физических лиц и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовой доход за вычетом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

71