Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 10, октябрь 2016

Между тем на практике в настоящее время преобладает первая из указанных позиций. Таким образом, продавцу нужно быть готовым при взыскании убытков с поставщика (производителя) товаров заново доказывать его вину в предоставлении контрафакта.

Здесь важно надлежащим образом оформлять документы на поставку товаров, поскольку зачастую в цепочке поставок фигурируют разные юридические лица, что в дальнейшем может сыграть против истца в суде.

Кроме того, важно запрашивать все необходимые документы на товар, гарантирующие их чистоту от претензий правообладателей товарных знаков и других лиц. Хотя заранее сложно предсказать, какие именно доказательства убедят суд в должной осмотрительности и невиновности продавца. Как показало дело № А41-57417/2014, сертификат соответствия, содержащий наименования товарных знаков, которыми были маркированы товары, не убедил суд.

Представляется, что с учетом довольно критичной позиции судов к концепции регрессной ответственности при нарушении исключительных прав, компаниям — продавцам товаров следует уделять большее значение договорным инструментам закрепления ответственности поставщиков и изготовителей за нарушение прав правообладателей. Благо новеллы ГК РФ, а также постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах» предоставили сторонам довольно широкие возможности для формулирования договорных санкций.

1 См.: Иоффе О. С. Обязательственное право. М., 1975. С. 75.

2 См.: О концепции регрессной ответственности в сфере защиты интеллектуальных прав // Пятый Пермский конгресс ученых-юристов (г. Пермь, 24—25 октября 2014 г.): Избранные материалы / отв. ред. В. Г. Голубцов, О. А. Кузнецова). М.: Статут, 2015.

3 См.: протокол заседания Научно-консультативного совета при Суде по интеллектуальным правам от 05.09.2014: эл. версия. Режим доступа: http://ipc.arbitr.ru/node/13542.

4 Там же.

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Компания перевела бизнес на зависимое общество. Когда такой перевод не спасет от претензий налоговиков

Гульназ Ирековна Мюттер

руководитель аналитического отдела Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья»

•Какие обстоятельства свидетельствуют о взаимозависимости компаний

•Когда налоговая сочтет перевод бизнеса направленным на воспрепятствование взысканию налогов

•Должен ли налоговый орган принять меры по взысканию недоимки в бесспорном порядке

Возможность взыскания налоговой задолженности с дочерней или материнской компании налогоплательщика-должника была предусмотрена в Налоговом кодексе РФ еще в 2006 году. В июле 2013 года законодатель уточнил положения ст. 45 НК РФ, позволив налоговым органам взыскивать недоимку не только с основных или дочерних компаний, но и с организаций, признанных иным образом зависимыми с нерадивым налогоплательщиком. В последнее время налоговые органы все чаще пользуются предоставленным им инструментарием. Рассмотрим условия и обстоятельства для взыскания налоговой задолженности с зависимой организации.

Налоговая взыскивает долги с зависимого общества при совпадении его контактов и видов деятельности с должником

Сам по себе факт зависимости налогоплательщика-должника и третьего лица еще не является основанием для взыскания налоговой недоимки с этого третьего лица. Зависимое с должником лицо, с точки зрения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, является субъектом для взыскания задолженности, тогда как основанием для этого выступают определенные законом обстоятельства:

—возникновение недоимки по итогам проведенной налоговой проверки, которая числится более 3 месяцев;

—перечисление зависимому лицу выручки за реализуемые налогоплательщиком-должником товары (работы, услуги) или

—передача должником зависимой организации имущества или денежных средств (с момента, когда он узнал (должен был узнать) о проведении налоговой проверки). При этом в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ нужно, чтобы данная передача повлекла за собой невозможность взыскания с должника недоимки (пеней, штрафов);

—взыскание может производиться только в пределах поступившей зависимому

с налогоплательщиком-должником обществу выручки за реализуемые товары (работы, услуги) переданных денежных средств, иного имущества.

Поскольку понятие «иная зависимость» в действующем законодательстве не раскрывается, налоговый орган при доказывании данного обстоятельства приводит не только основания, закрепленные в п. 1 ст. 20 или в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но также и всевозможные иные признаки взаимозависимости, ссылаясь на общее понятие взаимозависимости, определенное в п. 2 ст. 20 и в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

На основе анализа судебной практики по данной категории споров следует выделить несколько таких наиболее распространенных признаков (помимо определенных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ), совокупность которых, по мнению налоговых органов, позволяет признать налогоплательщикадолжника и иное лицо взаимозависимыми и взыскать недоимку с компании-клона:

—тождественность наименования и видов деятельности (постановления АС Московского округа от 31.10.2014 по делу № А40-28598/13, 13ААС от 03.04.2015 по делу № А27-17015/2014, 9ААС от 16.08.2016 по делу № А40-40979/16);

—один и тот же фактический адрес, контактные телефоны, информационный сайт

(постановления АС Московского округа от 31.10.2014 по делу № А40-28598/13, 13ААС от 03.04.2015 по делу № А27-17015/2014, 7ААС от 29.07.2016 по делу № А03-3285/2016, 9ААС

от 16.08.2016 по делу № А40-40979/16, решения АС г. Москвы от 16.09.2015 по делу № А4077894/15, Московской области от 09.06.2016 по делу № А41-1722/16, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А76-7897/2016);

—фактическое начало финансово-хозяйственной деятельности компанией-клоном после назначения выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика-должника и одновременное прекращение деятельности проверяемым налогоплательщиком (решения АС Архангельской области от 15.04.2015 по делу № А05-425/2015, Красноярского края

от 29.07.2016 по делу № А33-7486/2016, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А767897/2016, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А5620384/2016);

—сохранение трудовых ресурсов (перевод сотрудников в компанию-клон), а также выдача доверенностей тем же лицам, которые ранее являлись сотрудниками налогоплательщикадолжника (постановления 13ААС от 03.04.2015 по делу № А27-17015/2014, 7ААС от 29.07.2016 по делу № А03-3285/2016, 9ААС от 16.08.2016 по делу № А40-40979/16, решения АС Архангельской области от 15.04.2015 по делу № А05-425/2015, Московской области

от 09.06.2016 по делу № А41-1722/16, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А767897/2016);

—использование устоявшихся финансово-хозяйственных связей (передача прав и обязанностей по договорам с контрагентами в пользу компании-клона) (постановления АС Московского округа от 31.10.2014 по делу № А40-28598/13, Поволжского округа от 20.05.2016 по делу № А1214630/2014, 9ААС от 16.08.2016 по делу № А40-40979/16, решения АС Архангельской области от 15.04.2015 по делу № А05-425/2015, Московской области от 09.06.2016 по делу № А411722/16, Красноярского края от 29.07.2016 по делу № А33-7486/2016, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А76-7897/2016);

—идентичность условий заключенных договоров с контрагентами (решения АС Архангельской области от 15.04.2015 по делу № А05-425/2015, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А56-20384/2016);

—осуществление компанией-клоном расходных операций за налогоплательщика-должника

(решения АС Архангельской области от 15.04.2015 по делу № А05-425/2015, Красноярского края от 14.12.2015 по делу № А33-22886/2015, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А56-20384/2016);

—передача в пользу компании-клона имущества налогоплательщика-должника (постановления 7ААС от 29.07.2016 по делу № А03-3285/2016, 9ААС от 16.08.2016 по делу № А40-40979/16, решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А5620384/2016);

—поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика-должника

на счет компании-клона. Данное обстоятельство, как указано выше, является одним из оснований для взыскания налоговой задолженности с зависимого лица. В то же время налоговые органы, а вслед за ними и суды, относят его к дополнительным признакам взаимозависимости (решения

АС Московской области от 09.06.2016 по делу № А41-1722/16, Красноярского края от 29.07.2016 по делу № А33-7486/2016, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А76-7897/2016,

г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А56-20384/2016, постановление 9ААС от 08.08.2016 по делу № А40-227535/15);

—перечисление денежных средств компанией-клоном в адрес единственного учредителя налогоплательщика-должника (решение АС г. Москвы от 16.09.2015 по делу № А40-77894/15);

—использование одного и того же товарного знака (постановление 9ААС от 08.08.2016 по делу № А40-227535/15);

—наличие открытых расчетных счетов в одном и том же банке (решения АС Московской области от 28.07.2016 по делу № А41-23569/16, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А767897/2016, постановление 7ААС от 29.07.2016 по делу № А03-3285/2016).

Суды учитывают взаимозависимость компаний по косвенным признакам, не указанным в законе

Как правило, налоговый орган доказывает взаимозависимость, ссылаясь не только на вышеприведенные признаки, но и на конкретные основания, предусмотренные законом (п. 2

ст. 105.1, п. 1 ст. 20 НК РФ или ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948–1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках»).

Однако в судебной практике встречаются случаи, когда инспекция доказывает взаимозависимость, опираясь только на общее понятие, определенное в п. 2 ст. 20, п. 1 ст. 105.1 НК РФ, и на совокупность косвенных признаков.

Так, Арбитражный суд г. Москвы признал взаимозависимыми организации, не имеющие общих участников, с разными единоличными исполнительными органами, не входящие в группу лиц по иным основаниям (решение от 16.09.2015 по делу № А40-77894/2015). Поддерживая позицию налогового органа, суд сослался на определение ВС РФ от 03.06.2015 № 38-КГ15-3: «Вывод

отом, что пункт 1 и пункт 2 предусматривают самостоятельные основания для признания лиц взаимозависимыми, подтверждается содержанием пункта 6, согласно которому при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 названной статьи, а также правовыми предписаниями пункта 7

ополномочии суда признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи, если отношения между лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 поименованной статьи».

Кассационная инстанция, отменяя решение по данному делу, указала, что закон не предусматривает возможность применения нормы ст. 105.1 НК для целей взыскания налога.

На момент написания настоящей статьи дело передано для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Показателем перевода бизнеса с целью воспрепятствования взысканию налогов для инспекции будут и такие обстоятельства, как:

— регистрация компании-клона после назначения налоговой проверки (постановления АС Московского округа от 31.10.2014 по делу № А40-28598/13, 9ААС от 08.08.2016 по делу А40227535/15, решения АС Архангельской области от 15.04.2015 по делу № А05-425/2015, Челябинской области от 08.08.2016 по делу № А76-7897/2016, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А56-20384/2016);

—отсутствие объективных обстоятельств, препятствующих продолжению деятельности налогоплательщиком-должником с извлечением прибыли и одновременно отсутствие у компанииклона (до передачи от должника) оборотных средств, имущества, необходимой штатной численности для осуществления такой деятельности (решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А56-20384/2016);

—уведомления от налогоплательщика-должника в адрес заказчиков (покупателей)

оприостановлении оплаты счетов за реализованные в их адрес товары (работы, услуги) или

оперечислении в адрес компании-клона (решения АС Пермского края от 18.04.2016 по делу № А50-636/2016, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 16.08.2016 по делу № А5620384/2016);

— передача имущества в пользу компании-клона формально на возмездной основе, но без обеспечения и с существенной отсрочкой оплаты (постановление 9ААС от 16.08.2016 по делу № А40-40979/16).

Принимая такого рода доводы в качестве оснований зависимости, суды не учитывают правовую позицию Конституционного суда РФ: суд вправе признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах (определение от 04.12.2003 № 441-О).

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Зависимые компании провели сделку по нерыночной цене. Административный способ оспорить претензии налоговой

Денис Александрович Каримов

заместитель директора по правовым вопросам по административному и налоговому праву АО «ЭНЕРГОПРОМ МЕНЕДЖМЕНТ»

•Вправе ли инспекция выявить нерыночность цены при камеральной и выездной проверках

•Как распределяются полномочия налоговиков по контролю рыночности цен

•Можно ли использовать доказательства, полученные с применением методов оценки цены в неценовой проверке

Статья 40 НК РФ предусматривает возможность контроля цены сделки между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2). Не согласившись с ценой сделки, налоговики вправе доначислить суммы налога и пени из расчета рыночной цены (абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ). Такие полномочия налоговый орган реализует в рамках обычного налогового контроля (абз. 1 п. 1 ст. 82 НК РФ), а следовательно, в ходе камеральных и выездных налоговых проверок, частью которого они

являются (абз. 2 п. 1 ст. 82, ст.ст. 88, 89 НК РФ). Однако с 01.01.2012 закон ограничил полномочия налоговой по контролю рыночности цены сделок только сделками между взаимозависимыми лицами — ст. 40 НК РФ стала применяться лишь к тем договорам, доходы и расходы по которым были признаны до его вступления в силу (п. 6 ст. 4 Федерального закона

от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»). Налоговый кодекс РФ был дополнен разд. v_1, где как раз и предусмотрены такие условия об их ценообразовании, а также последствия несоблюдения этих условий. Вместе с тем названные изменения привели к спору о том, к полномочиям какого уровня налоговых органов относится контроль рыночности цен, а также в рамках каких именно проверок инспекция вправе осуществлять такие действия. Причина в том, что при ответе на эти вопросы суды не руководствуются тем инструментарием, который уже давно выработан в административном

праве и применяется в ходе исполнения различных государственных функций. Именно поэтому на практике возникает множество различных подходов.

Территориальные налоговые органы не являются субъектами ценовых проверок

ЦИТАТА: «В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица» (абз. 1 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Этот подход основан на убеждении, что цены в сопоставимой сделке между не взаимозависимыми лицами всегда являются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). И, наоборот, отклонение от рыночной цены в сделках между взаимозависимыми лицами может свидетельствовать о недополученных доходах, которые подлежат налогообложению.

В таком случае налоговый орган должен определить конкретную величину недополученного дохода (п. 2 ст. 105.3 НК РФ). Предусмотрен и безальтернативный способ — с использованием методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (далее — методы оценки цены), позволяющих выяснить рыночность примененных цен, сопоставив их с ценами в сделках между не взаимозависимыми лицами (подп. 1–5 п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Для использования данных методов устанавливается и специальная форма контроля — это налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (абз. 1 п. 1 ст. 105.7, гл. 14.5 НК РФ). Однако предмет ценовых проверок, при проведении которых он реализуется, сужен — контроль рыночности цены допускается не во всех сделках между

взаимозависимыми лицами, а только в контролируемых (абз. 3 п. 1 и абз. 5 п. 5 ст. 105.17 НК РФ). При этом вопреки тому, что в п. 1 ст. 105.14 НК РФ все сделки между взаимозависимыми лицами объявлены контролируемыми, сама эта статья предусматривает исключения — некоторые сделки

таковыми признаваться не будут. Данный подход в том или ином виде нашел поддержку в судебной практике (решение АС Республики Карелия от 28.01.2015 по делу № А26-7861/2014).

В свою очередь, ограничение предмета ценовых проверок все равно не позволяет использовать эти методы для контроля рыночности цены неконтролируемых сделок, либо любой сделки при проведении камеральных и выездных проверок — Кодекс не предусматривает использование указанных методов нигде, кроме ценовой проверки, и лишь для тех сделок, которые проверяются в ней. Соответственно, такой функции налоговые органы лишены — отсутствует надлежащий способ для определения несоответствия цены рыночным ценам и величины недополученного дохода, несмотря на то, что прямой запрет контролировать цену закреплен лишь для контролируемых сделок, а требование об их рыночности предусмотрено и для неконтролируемых.

Косвенно эта позиция подтверждается сложившимися в административном праве правилами реализации полномочий при линейном подчинении.

Так, ценовые проверки проводит федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (абз. 1 п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Тогда как камеральные и выездные налоговые проверки в рамках общего налогового контроля проводят налоговые органы (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ).

Налоговым органом считается как федеральный орган исполнительной власти (то есть центральный аппарат ФНС России), так и его территориальные органы (управления по субъектам РФ и инспекции) (п. 1 ст. 30 НК РФ). При этом последние называются в числе субъектов, управомоченных проводить лишь камеральные и выездные проверки. В таком случае территориальные органы, не являясь субъектами ценовых проверок, не вправе контролировать рыночность цены в сделках между взаимозависимыми лицами при проведении указанных налоговых проверок. Аналогичной позиции придерживается и ряд окружных арбитражных судов, которые считают, что контроль рыночности цены в сделках между взаимозависимыми лицами относится к полномочиям только центрального аппарата ФНС (постановление АС СевероЗападного округа от 24.07.2015 по делу № А26-7861/2014, определения ВС РФ от 10.02.2016 по делу № А29-10095/2014, от 25.03.2016 по делу № А53-8291/2015). Впоследствии ее подтвердила и Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда

РФ в определении от 11.04.2016 по делу № А63-11506/2014, п. 13 обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016; далее — Обзор ВС № 2 (2016)).

Инспекция вправе проверить цены сделок в неценовой проверке

На практике вышеприведенные концепции окончательно не прижились и скорее вызвали вопросы.

Например, исключение возможности проверять рыночность цен в рамках камеральных и выездных налоговых проверок вступает в конфликт с их предметом: ведь они проводятся в целях выяснения обстоятельств правильности исчисления и уплаты налогов в общем, то есть независимо от тех или иных видов сделок (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 82, ст.ст. 88, 89 НК РФ). Более того, рыночная цена является индикатором любой сделки между взаимозависимыми лицами и свидетельствует о наличии или отсутствии недополученных доходов, учитываемых для целей налогообложения, независимо от того, считаются они контролируемыми или нет. Причем такое обстоятельство

существует объективно, независимо от того, проводилась ли ценовая проверка и применялись ли методы оценки цены. Соответственно оно вполне может быть выявлено и в рамках камеральных

ивыездных налоговых проверок, где предусмотрен собственный инструментарий. В этом случае не ясно, какие последствия наступают для налоговой инспекции, если в рамках камеральных

ивыездных налоговых проверок она проконтролировала рыночность цены сделки между взаимозависимыми лицами и выявила недополученный доход, причем достоверность собранных результатов не оспорена.

С другой стороны, непонятно, изменится ли ответ на этот вопрос, если контроль рыночности цены в сделке произведет центральный аппарат ФНС России, учитывая, что, исходя из вышеприведенной практики, он все же сам по себе обладает таким правом. Это связано с тем,

что в силу принципа линейного подчинения центральный аппарат ФНС России обладает всеми полномочиями, предоставленными нижестоящим налоговым органам, то есть, помимо всего прочего, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки (п.п. 4 и 11 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506). Наличие в НК РФ специального порядка обжалования различных решений территориальных органов не исключает такие полномочия центрального аппарата, поскольку регулирует лишь порядок обжалования актов других органов.

Наконец, не исследованы и доводы о наличии альтернативного инструментария, позволяющего выявить названные обстоятельства с помощью концепции необоснованной налоговой выгоды. Согласно данной концепции налоговые обязательства должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Иными словами, если применение нерыночной цены привело

к недополучению дохода, налоговики вправе использовать результаты камеральной и выездной налоговых проверок как аргумент для корректировки налогового обязательства, поскольку налогоплательщик был обязан определять его исходя из того дохода, который должен был быть получен при применении рыночной цены (действительный экономический смысл).

Такая позиция в практике также встречается (постановления 13ААС от 21.04.2014 по делу № А5662777/2013, АС Поволжского округа от 29.10.2014 по делу № А72-16907/2013, Московского округа от 14.12.2015 по делу № А40-193578/2014). Более того, вышеприведенное определение Верховного суда РФ, основанное на разграничении полномочий между разными налоговыми органами, не содержит абсолютного запрета контролировать рыночность цены при проведении камеральных и выездных проверок, осуществляемых любыми из них, допуская возможность выявления расхождений на основе рассмотренной концепции. Закрепляя данную позицию, другая коллегия — Апелляционная коллегия Верховного суда РФ — в этой ситуации позволяет применять методы оценки цены (апелляционное определение от 12.05.2016 по делу № АПЛ16-124).

В результате судебная практика стала склоняться именно к данному подходу (постановления АС Северо-Кавказского округа от 04.05.2016 по делу № А32-19725/2015, Поволжского округа от 17.05.2016 по делу № А49-9628/2015, 19.05.2016 по делу № А57-4485/2015, от 07.06.2016 по делу № А72-11241/2014, п. 13 Обзора ВС № 2 (2016), определение ВС РФ от 22.07.2016 по делу № А40-63374/2015). Причем складываться этот подход начал еще до опубликования указанных позиций коллегий высшего суда (постановление АС Северо-Кавказского округа от 01.04.2016 по делу № А63-5056/2015).

Результаты контроля рыночности цен в рамках проверок являются недопустимыми доказательствами

Представляется, что наличие столь разнообразных точек зрения обусловлено неправильно выбранным методом разграничения полномочий налогового органа при проведении камеральных и выездных налоговых проверок. Нормы закона позволяют утверждать, что установление нерыночности цены сделки и выявление недополученного дохода возможно лишь в рамках ценовых проверок, поскольку результаты использования методов оценки цены за их пределами являются ничтожными. Подмена этих механизмов механизмами камеральных и выездных налоговых проверок (в том числе применение собственного инструментария) невозможна ни в каких случаях, поскольку все полученные таким образом доказательства нерыночности цены

не могут считаться допустимыми, так как собраны в рамках ненадлежащей административной процедуры. Ряд судов придерживается аналогичной позиции (постановления АС ЗападноСибирского округа от 22.01.2015 по делу № А45-17329/2013, Северо-Западного округа от 24.07.2015 по делу № А26-7861/2014).

В данном случае нужно оговорить, что проверки, проводимые в рамках любой формы налогового контроля, являются административной процедурой (п. 78 проекта постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой

Налогового кодекса Российской Федерации»1), а это влечет установление стандартов ее прохождения.

Так, любая административная процедура предполагает упорядоченность принимаемых при ее прохождении административных актов и совершаемых действий. Наличие порядка может

предусматривать необходимость их совершения в определенное время и на определенной стадии (этапе), а также устанавливать конкретные, присущие только ей действия, которые возможно совершить лишь в ее рамках и нельзя совершать в рамках других процедур. Нарушение такого порядка рассматривается как неправомерная деятельность и влечет негативные юридические последствия.

Порядок прохождения тех или иных административных процедур закрепляется разными способами. Вместе с тем допускаемые при этом нарушения и их последствия можно сгруппировать.

Например, п. 14 ст. 101 НК РФ, который уставливает основания для признания недействительными итоговых административных актов, выносимых в процедурах камеральных и выездных налоговых проверок, — решений о привлечении (об отказе в привлечении)

к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ), — предусматривает, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки влечет безусловную недействительность таких решений. Остальные нарушения влекут указанные последствия лишь в том случае, если они привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Однако, несмотря на такую конструкцию приведенной нормы, судебная практика стала строиться по-другому — в перечень безусловных оснований для признания актов недействительными включаются нарушения, допущенные до рассмотрения материалов (п.п. 1–6 ст. 101 НК РФ), во время налоговой проверки или при возбуждении этой административной процедуры.

В частности, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (абз. 1 п. 1 ст. 89 НК РФ). Отсутствие или доказанная неправомерность такого решения

препятствуют прохождению процедуры проверки и ее завершению (вынесению решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового

правонарушения). Это влечет признание решения недействительным в безусловном порядке, даже несмотря на то, что обстоятельства, положенные в его основу, могут и не оспариваться (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.02.2013 по делу № А32-16225/2006, вопрос 7 рекомендаций Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа по итогам

заседания от 14.10.20102). Такое положение дел не является уникальным.

В частности, по завершении выездной налоговой проверки часто проводится другая административная процедура — процедура принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 № 13592/04, ФАС СевероКавказского округа от 07.09.2012 по делу № А63-11860/2011). В ее рамках выносится требование об уплате налогов и сборов, а также может приниматься решение об их взыскании. Решение о взыскании суммы налога, сбора, пеней, штрафа принимается после истечения срока,

установленного в требовании об уплате налога для его исполнения (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Таким образом, налоговый орган может принять названное решение только, если он в установленные сроки вынес соответствующее требование. В противном случае у него

отсутствуют для этого основания. Если все же решение будет принято, оно должно признаваться недействительным в безусловном порядке даже при наличии иных правовых оснований для его вынесения (в частности наличия действующего решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности) (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.09.2012 по делу № А63-11860/2011).

Иными словами, при прохождении административных процедур камеральных и выездных налоговых проверок предусматриваются акты и действия, принятие и правомерность которых является условием для надлежащего начала, последующего прохождения и завершения административной процедуры, то есть возможности принять соответствующий итоговый административный акт.

С другой стороны, наряду с данными актами и действиями могут предусматриваться и другие. Они связаны с поиском обстоятельств, которые затем становятся основой итогового административного акта. Соответственно, нарушения при их принятии (совершении) не препятствуют вынесению итогового акта, поскольку не относятся к условиям прохождения и завершения административной процедуры, а являются, по сути, способом получения доказательств, выступающих основой решения, что находится в усмотрении самого административного органа.

Аналогичной точки зрения придерживаются и многие исследователи3. Сказанное приводит к тому, что административный орган вправе использовать любые доказательства, которые сочтет необходимыми, даже если такая возможность не предусмотрена в законе.

Например, Пленум ВАС РФ разрешает использовать в качестве доказательств материалы оперативно-розыскных мероприятий, оформленных в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» (п. 45 постановления

от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Причем сам закон в ст. 11 устанавливает ограниченный круг мероприятий, позволяющих использовать такие результатыи налоговых проверок, как и любых административных процедур, связанных с осуществлением государственного контроля (результаты, как правило, могут использоваться для следственных и иных действий, имеющих уголовно-правовую составляющую).

С другой стороны, в том же постановлении Пленума сделан вывод, что направление требований о представлении документов допускается в рамках соответствующих проверок (процедур). Нарушение порядка истребования этих документов влечет невозможность использования полученных таким образом доказательств (п. 27).

Из этого суждения как раз и следует достоверность аргумента, что подобные нарушения сами по себе не означают недействительности итогового административного акта, даже если

он основан, в том числе, и на них. Однако они могут привести к его неправомерности в отсутствие иных доказательств, на основании которых устанавливаются обстоятельства, необходимые для применения материальной нормы. Кроме того, они свидетельствуют и об ограниченности административного усмотрения — если к сбору доказательств установлены определенные требования, их нарушение влечет недопустимость результатов такого сбора.

Вот почему данные, полученные в ходе оперативно-розыскной деятельности, могут использоваться в качестве доказательств при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности — сами по себе они в данном случае дефекта не имеют, поскольку получены надлежащим образом. При таких же обстоятельствах результаты применения методов оценки цены любой сделки между взаимозависимыми лицами могут использоваться в рамках камеральных и выездных налоговых проверок, если при этом не нарушаются требования, предъявляемые для их получения.

Минфин разграничивает контроль рыночности цен между разными инспекциями

Неопределенность и отсутствие надлежащего объяснения рассматриваемому вопросу демонстрирует и то, что административные органы также не пришли к единообразной позиции по поводу контроля рыночности цен налоговыми органами. При этом их подход несколько отличается от позиций судов.

В частности, ранее Минфин России отстаивал право контролировать рыночность цены сделки вне ценовой проверки применением концепции необоснованной налоговой выгоды (письма Минфина от 25.11.2011 № 03-01-07/5–12, от 18.07.2012 № 03-01-18/5–97, от 05.10.2012 № 03-01-18/7–137, от 18.10.2012 № 03-01-18/ 8–145, от 02.10.2013 № 03–01018/40821, ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@).

Впоследствии Минфин все же попытался изменить свое мнение на основе правила о распределении полномочий между центральным аппаратом ФНС России и его территориальными органами. Министерство отметило, что определение недополученных доходов при исполнении сделки между взаимозависимыми лицами по общему правилу является правом именно центрального аппарата (правда, не уточнило, в рамках каких проверок). Однако попыталось передать часть его полномочий территориальным органам, которые реализуют их именно при проведении камеральных и выездных налоговых проверок. Так, Минфин уточнил, что территориальные органы вправе контролировать рыночность цены в сделке между взаимозависимыми лицами в рамках камеральных и выездных налоговых проверок, если «исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, осуществляется исчисление налоговой базы на основании положений отдельных статей части второй Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг)

на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме)» (письмо от 19.06.2015 № 03-01-18/ 35527). Аналогичные положения с указанием на ст. 105.3 содержатся и в других статьях НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 154, абз. 1 п. 1 ст. 211). Таким образом, Минфин России полагает, что прямо закрепленная обязанность применять ст. 105.3 НК РФ (где и содержатся последствия отклонения от рыночной цены) сама по себе обуславливает приведенные полномочия территориального налогового органа.

Экспертиза в рамках камеральной и выездной проверок не является доказательством по административному делу

Анализ правил прохождения различных неналоговых административных процедур подтверждает возможность сбора и использования лишь тех доказательств, получение и использование которых допускается этой процедурой.

Например, в силу частей 1 и 2 ст. 26.1 КоАП РФ сбор доказательств в ходе административной процедуры производства по делу об административном правонарушении производится любыми способами (постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 № 5851/11). Эта статья может быть использована, чтобы обосновать применение доказательств, добытых в рамках других административных процедур. В том числе это касается процедуры проверки на основании Федерального закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц

ииндивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора)

имуниципального контроля» (далее — Закон № 294-ФЗ), где также может быть установлено событие соответствующего административного правонарушения, которое кладется в основу обвинения по административному делу (примечание к ст. 28.1 КоАП РФ).

Вэтом случае по общему правилу возможность применения таких доказательств при производстве по делу об административном правонарушении обоснована. С другой стороны, она же позволяет добывать собственные доказательства в ходе производства по делу об административном правонарушении даже в том случае, когда аналогичные доказательства в рамках проверок добыты с нарушениями ст. 20 Закона № 294-ФЗ (грубые нарушения проверки, не позволяющие использовать ее результаты в качестве доказательств).

Всвязи с этим ничтожность результатов проверки (такие последствия создает указанный закон) сама по себе не влечет отмену, например, постановления о назначении административного наказания, если оно основано на доказательствах из дефектной процедуры государственного

контроля, но имеются и иные сведения, свидетельствующие о виновности лица, добытые вне ее4.

Однако в отношении сбора некоторых доказательств в КоАП РФ установлены специальные требования.

Например, экспертиза назначается в рамках уже возбужденного дела об административном правонарушении и в специальном порядке (ст. 26.4). В такой ситуации результаты экспертизы, полученные в рамках административной процедуры проверки, проведенной на основании Закона № 294-ФЗ, не могут служить доказательством при производстве по делу об административном правонарушении, даже если речь идет о выявлении одного и того же нарушения и с учетом общего правила, что доказывать вину можно с использованием любых доказательств.

В качестве обоснования можно заметить, что КоАП РФ предусматривает собственные правила назначения и проведения экспертизы, необходимость соблюдения которых в противном случае будет нивелирована (ведь независимо от того, в каком статусе будет допущена экспертиза — собственно заключения эксперта или иного доказательства, — по своему содержанию