Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 6, июнь 2016

Нет, если только такие нормы не предусматривают прямое действие

Да, если это нормы об оценке стоимости ввозимых товаров

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Международный обмен информацией. Какие сведения о налогоплательщике будут доступны налоговикам

Сергей Львович Будылин

старший юрист компании Roche & Duffay

•Как налоговые органы узнают о расходах зарубежных подразделений холдинговой группы

•Как налоговые органы будут узнавать о счетах резидентов в других странах

•Когда новые правила обмена налоговой информацией заработают в России

1 января 2015 года начал действовать Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». Закон обложил налогом прибыль иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами. После этого вопрос обмена налоговой информацией между Россией и другими странами приобрел необычайную актуальность.

Казалось бы, первый вопрос, который должен возникнуть у российского владельца зарубежной компании в связи с этим законом, такой: «Какую сумму налога я должен заплатить?» Однако чаще можно услышать совсем другой вопрос: «А как они узнают?»

И действительно, эффективность законодательства о КИК в решающей степени зависит от того, смогут ли российские налоговые органы при необходимости проверить те данные об иностранной компании, которые им представил налогоплательщик, а также узнать о тех компаниях, данные по которым налогоплательщик не представил.

Налоговые органы учатся получать информацию из-за рубежа

До недавнего времени получение информации о зарубежных компаниях представляло собой почти неразрешимую проблему для налоговых органов. Несмотря на то что действующие налоговые соглашения России предоставляют определенные возможности по получению такой информации, налоговые органы пользоваться этими возможностями не умели и не любили, ограничиваясь в основном теми сведениями, которые можно было получить на месте. Заметим, что и на месте можно получить немало: допрос сотрудников самого же налогоплательщика зачастую дает гораздо больше ценной информации, чем любой запрос в зарубежные органы.

Однако в последнее время ситуация меняется. Как показывает арбитражная практика, налоговые органы научились применять имеющиеся возможности по получению сведений от зарубежных коллег на основании действующих международных соглашений. Правда, пока это касается в основном крупнейших налогоплательщиков.

Но то ли еще будет! Сегодня мир стоит на грани революции в плане обмена налоговой информацией. Революция эта совершается в основном силами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) при полной поддержке группы G20 («Большой двадцатки»), в которую входит и Россия.

Однако эту революцию мы обсудим чуть позже. А вначале взглянем на сегодняшние достижения российских налоговых органов в плане получения информации из-за рубежа, нашедшие отражение в арбитражной практике. Мы рассмотрим лишь несколько дел, которые сама Федеральная налоговая служба (точнее, одно из ее региональных управлений) рекомендовала для ознакомления налоговым органам1.

Эти дела прекрасно демонстрируют, как и какую информацию из-за рубежа может получить налоговый орган.

орган получил из-за рубежа информацию о структуре расходов зарубежных подразделений крупного международного холдинга с целью их сравнения с расходами российского подразделения.

Налогоплательщик — ООО «Эквант» входил в группу France Telecom и занимался предоставлением телекоммуникационных услуг в России. Он выплачивал на компанию той же группы, зарегистрированную в Ирландии, роялти за использование некого ноу-хау или, согласно лицензионному соглашению, за использование «совокупности информации технического характера в области телекоммуникаций». Налоговый орган (МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 7) привлек к этому делу экспертов, которые пришли к выводу, что сколько-нибудь ценных производственных секретов налогоплательщику в реальности не передавалось. Они установили, что «информация, переданная обществу по лицензионному соглашению, не представляет собой объект интеллектуальных прав (в частности, секрет

производства — ноу-хау), является общеизвестной и не имеет коммерческой ценности. Данная информация представляет собой управленческие директивные указания материнской компании дочерним».

Кроме того, в результате допроса сотрудников самого же налогоплательщика обнаружилось, что никакой информации, полученной из Ирландии, они в своей деятельности не использовали.

Получатель же роялти (ирландская компания), по мнению налогового органа, был лишь «транзитным звеном» для дальнейшей передачи средств другим компаниям группы. «Данная компания является формальной стороной Лицензионного соглашения, без реальной возможности предоставления информации, которая имеется только в базах данных, принадлежащих France Telecom».

Чтобы окончательно убедиться в фиктивности лицензионного соглашения, налоговый орган воспользовался помощью своих зарубежных коллег, то есть налоговых органов из других стран, где находились структурные подразделения France Telecom. Сделав запросы в зарубежные налоговые органы, российские инспекторы выяснили, что там подразделения группы подобных роялти не выплачивают.

У иностранных компаний сопоставимых с ООО «Эквант», также входящих в группу компаний France Telecom (Orange), отсутствуют аналогичные выплаты и отсутствуют аналогичные лицензионные соглашения, что подтверждается ответами налоговых органов Германии, Швеции, Норвегии, Дании, Венгрии, Украины, Казахстана.

В итоге налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик пытается получить необоснованную налоговую выгоду, и доначислил налог. Суды двух инстанций согласились с налоговым органом (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 по делу № А40-28065/13).

Информация о фактическом получателе дохода. В другом деле налоговый орган получил от кипрских коллег сведения о кипрской компании и сделал вывод, что компания не является лицом, имеющим фактическое право на доход (beneficial owner of the income, «фактическим получателем дохода») в смысле международного налогового соглашения. Следовательно, кипрская компания не имеет право на льготы по этому соглашению в отношении данного дохода.

Российский МДМ-Банк выплачивал проценты по займам, полученным от кипрских компаний (MDM Investments Limited и др.). Банк не удерживал налог у источника на проценты, полагаясь

на налоговое соглашение между Россией и Кипром. Налоговый орган (МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 9) отказался применить налоговое соглашение, сославшись на то, что кипрские компании являются всего лишь «агентами», тогда как «фактическими получателями» дохода являются некие «инвесторы».

Между тем, как достоверно установлено налоговым органом и судом, кипрские компании в отношении соответствующих облигаций и процентных доходов по ним выполняли только брокерские (агентские) функции. Кипрские брокеры ни-де-юре, ни-де-факто не являлись

владельцами спорных процентов. Фактическими получателями этих процентов являлись иные лица (инвесторы) (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2016 по делу № А40-116746/15).

Но откуда налоговый орган знает, кто является, а кто не является «фактическим получателем» дохода? Как явствует из судебного акта, этот вывод инспекторы сделали из сведений, полученных ими от кипрских коллег в рамках международного обмена информацией.

«Основным видом деятельности компании MDM INVESTMENT LTD (MDMI) является осуществление брокерских операций, управление ценными бумагами и другие инвестиционные и сопутствующие услуги, и услуги в отношении своих клиентов. Согласно положениям действующей лицензии, MDM INVESTMENT LTD не совершает сделок за собственный счет и не имеет своего собственного портфеля денежных средств и ценных бумаг. Любой вид дохода в форме купонных выплат или дивидендов, полученный от ценных бумаг, имеющихся у MDM INVESTMENT LTD, переводится клиенту, на счете которого хранятся указанные ценные бумаги и на которые он имеет право» (решение АС г. Москвы от 29.10.2015 по делу № А40-116746/15).

декларацию.

«…сумма задекларированных компанией доходов существенно ниже суммы выплат, произведенных Банком в ее адрес, что свидетельствует о том, что по сделкам с Заявителем компания MDM INVESTMENT LTD не являлась выгодоприобретателем (владельцем спорных процентов). То есть данная компания в отчетности не отражала спорные проценты в качестве своего дохода. В качестве своего дохода компания отражала только соответствующую комиссию за оказание брокерских услуг».

Но кто же был владельцем этой странной кипрской компании? Им оказался (сюрприз!) сам российский банк.

Согласно письму налоговых органов Республики Кипр Банк владеет 100% акционерного капитала MDM INVESTMENT LTD. В итоге налоговая взыскала с банка налог на выплаченные на Кипр проценты. Суды первой и второй инстанций без колебаний поддержали налоговый орган.

Информация о конечном бенефициаре. В целой серии дел налоговый орган получил из-за рубежа сведения о бенефициаре российской группы компаний.

Арбитражные суды рассмотрели три дела калининградской группы «АВТОТОР», связанные с понятием «фактический владелец организации». Во всех трех делах обсуждались методы

оптимизации налогообложения, применявшиеся группой «АВТОТОР» и вызвавшие отторжение как у налогового органа, так и у судов.

«Группа компаний „АВТОТОР“ создала схему взаимоотношений по аренде производственных мощностей таким образом, чтобы здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, находились в собственности

резидента ОЭЗ, уплачивающего налог на прибыль по ставке 0%. ООО „БАЗ“ было создано как „единый подконтрольный имущественный центр“ для аккумулирования на счетах этой организации значительных денежных средств в виде арендной платы для последующего их вывода за границу в виде дивидендов. Такая организация финансово-хозяйственной

деятельности обеспечивала непосредственным производителям автомобилей возможность при определении налоговых обязательств отражать в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных размерах и минимизировать налоговые поступления в бюджет» (постановление АС Северо-Западного округа от 17.06.2015 по делу № А5655281/2014).

Как выяснилось, все компании, участвующие в схеме, находились под единым контролем. В ходе проверки налоговая установила, что фактическим владельцем организаций и получателем дохода от деятельности группы компаний «АВТОТОР», в том числе в виде дивидендов, выплачиваемых

ООО «БАЗ» своему учредителю — Частной компании DOAN B.V. в проверяемом периоде, являлся гражданин Щербаков В. И.

Это обстоятельство подтверждалось ответом, полученным от государственных органов Королевства Нидерландов. В соответствии с полученной информацией, «в 2010–2011 годах компанией DOAN B.V. управляли: Люк Роберт (Luc Robert)… Согласно заявлению г-на Роберта, конечным бенефициаром является Щербаков Владимир…».

Также налоговая установила, что Щербаков по данным учетных дел организаций группы компаний «АВТОТОР» в период с 1995 по 2013 годы занимал должность председателя совета директоров. Любые интервью, комментарии, связанные с производством автомобилей в Калининградской области на предприятиях группы компаний «АВТОТОР», давал Щербаков В. И.

Суд учел эти обстоятельства и решил, что Щербаков имел возможность оказывать влияние на условия и результаты сделок между ЗАО «АВТОТОР» и ООО «БАЗ» по аренде

производственных мощностей (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2016 по делу № А56-55290/2014).

Налоговый орган решил, что арендная схема АВТОТОРА направлена на получение необоснованной налоговой выгоды, и пересмотрел ее налоговые последствия. Суды полностью поддержали налоговый орган.

Автоматический обмен налоговой информацией обеспечит всемирную прозрачность бизнеса для налоговых органов

Другая важная инициатива ОЭСР — так называемый автоматический обмен налоговой информацией в отношении финансовых счетов. ОЭСР разработала стандарт такого обмена, а также многостороннее международное соглашение, открытое для подписания всеми странами

мира. Соглашение предписывает странам-участницам обмениваться информацией в соответствии с этим стандартом.

Стандарт предусматривает, что все банки и другие финансовые учреждения каждой страны собирают определенную информацию об открытых у них счетах нерезидентов, а также контролируемых нерезидентами компаний, и передают эту информацию в свой налоговый орган. Налоговый орган раз в год автоматически, то есть без каких-либо запросов, передает собранную

разработан на основе американского закона FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act of 2010).

В настоящее время уже 95 юрисдикций (включая в это понятие как отдельные государства, так и зависимые территории) объявили о намерении присоединиться к этому обмену, и 80 юрисдикций уже подписали соответствующее соглашение. В этот список входят и все основные офшорные зоны. Некоторые юрисдикции начнут обмен с 2017 года, другие с 2018. Одной из проблем этой инициативы остается то, что США намерены получать такую информацию

в соответствии с FATCA, но подписывать соглашение о предоставлении аналогичной информации другим странам, похоже, не собираются. Впрочем, США обещали обдумать возможность обмена предоставления соответствующей информации на основе двусторонних межправительственных соглашений.

Что касается России, она объявила о намерении присоединиться к плану, но соглашение довольно долго не подписала. Однако заминка, видимо, лишь техническая. Основные направления налоговой политики от 2015 года, опубликованные Минфином России, выражалось твердое намерение подготовить необходимое законодательство, подписать соглашение и начать обмен уже с 2018 года. А 5 мая 2016 года Правительство РФ официально наделило ФНС России полномочиями по подписанию данного соглашения, а уже 12 мая ФНС объявила о том, что соглашение наконец подписано. В соответствии с условиями соглашения, обмен данным начнется с 2018 года (причем данные будут передаваться за 2017 год)2.

Начало налогового обмена в соответствии с этим соглашением, по-видимому, полностью уничтожит офшорный бизнес, каким мы его знаем. Принятие российского закона о КИК уже сделало нерабочими все традиционные схемы избежания налогообложения при помощи офшорных компаний, а автоматический обмен информацией сделает подобные правонарушения легко раскрываемыми.

Заметим, что банки и прочие финансовые посредники всех стран мира уже сегодня в обязательном порядке получают информацию о счетах конечных бенефициаров и компаний в соответствии с действующим законодательством против отмывания. По сути, теперь

им останется лишь передать информацию о счете налоговым органам страны проживания этого бенефициара.

План BEPS направлен на противодействие искусственным налоговым схемам

Теперь вернемся к совершаемой ОЭСР революции в международном налогообложении*.

Организация экономического сотрудничества и развития разработала так называемый план BEPS (Base Erosion and Profit Sifting), который направлен против применения налогоплательщиками искусственных схем по выводу прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эти налогоплательщики находятся. План предполагает принятие членами ОЭСР, а в идеале и остальными странами мира, унифицированных положений налогового законодательства, направленных на исключение возможности применения упомянутых схем.

Ключевыми идеями плана BEPS являются следующие. Во-первых, исключение так называемого «двойного неналогообложения», то есть ситуации, когда доход не облагается налогом ни в одной стране. Во-вторых, исключение ситуаций, когда прибыль атрибутируется не той юрисдикции, где осуществляется. В-третьих, повышение информационной прозрачности, способствующей противодействию нежелательным схемам со стороны налоговых органов.

План BEPS уже активно внедряется в различных странах, в том числе и в России. В частности, принятие закона о КИК соответствует одному из пунктов плана BEPS (впрочем, первые проекты российского закона о КИК появились еще до плана BEPS). План содержит, в том числе, и некоторые меры по обмену налоговой информацией.

* Подробнее см.: Будылин С. Как ОЭСР борется против агрессивного налогового планирования // Практическое налоговое планирование. 2016. № 5.

Налоговая оптимизация будет возможна лишь при ведении содержательной коммерческой деятельности

Безналоговые и низконалоговые зарубежные компании, несомненно, будут использоваться и далее. Однако возможности их широкого использования в качестве инструментов правомерной налоговой оптимизации, похоже, остаются в прошлом. Означает ли это смерть налогового

планирования? Не совсем. Это означает лишь невозможность использования самых примитивных методов уменьшения налогов, столь популярных в прошлом. Налоговая оптимизация не станет абсолютно невозможной, но теперь она будет связана с использованием не компаний-«пустышек», а реальных зарубежных компаний с офисом, персоналом и реальной коммерческой деятельностью по месту своей регистрации.

фиктивный договор. Но именно за такими «сложными» методами будущее налогового планирования.

1 См.: Будылин С. Чиновники проанализировали судебную практику по трансграничным схемам // Практическое налоговое планирование. 2016. № 4. >>вернуться в текст 2 Распоряжение Правительства РФ от 30.04.2016 № 834-р «О подписании многостороннего

Соглашения компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 г.». >>вернуться в текст

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Экспортер применяет нулевую ставку НДС. Подтвердит ли временная декларация право на льготу

Сергей Владимирович Ткаченко

заместитель директора по правовым вопросам ОАО «Флот Новороссийского морского торгового порта»

•Можно ли проставить отметки о вывозе товара на временной таможенной декларации

•Когда факт экспорта товара подтвердит только полная таможенная декларация

•Почему налоговики не должны руководствоваться разъяснениями Минфина

Когда российские налогоплательщики реализуют товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, НДС рассчитывается по ставке 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Это положение действует при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Среди таких документов закон предусматривает, в частности, таможенную декларацию (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). В отдельных случаях налогоплательщики представляют временную таможенную декларацию. Однако налоговики часто указывают, что такая декларация не подтверждает право налогоплательщика на льготу в виде нулевой ставки НДС. При этом они

ссылаются на соответствующие разъяснения Минфина России. Между тем такие разъяснения не соответствуют положениям НК РФ.

Минфин считает, что право на нулевую ставку НДС при экспорте подтверждает только полная декларация

С момента принятия Налогового кодекса РФ содержание подп. 3 п. 1 ст. 165 по сути не изменялось. Вносились только косметические поправки, связанные с изъятием

из наименования таможенной декларации слова «грузовая». Кроме того, был добавлен абзац, регулирующий вопрос представления декларации на припасы. В связи с этим на сегодняшний день сформировалась достаточная практика по толкованию данной нормы, которая, к сожалению, не является однородной.

В настоящей статье данный вопрос будет проанализирован в контексте разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 23.10.2015 № 03-07-08/60952. В нем на основании норм таможенного законодательства делается вывод, что для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, вывозимых с таможенной территории РФ, в налоговые органы следует представлять полную таможенную декларацию.

Суть вопроса, освещенного в этом документе, сводится к следующему: может ли временная таможенная декларация подтвердить право на возмещение НДС по ставке 0% в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ? По логике Минфина — не может.

Свое мнение государственный орган обосновывает следующим образом.

При вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров Таможенного союза, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о таможенной стоимости,

допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации (ст. 214 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»). При этом после фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза декларант обязан подать одну или несколько

полных и надлежащим образом заполненных таможенных деклараций на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории Таможенного союза.

фактически реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в налоговые органы следует представлять полную таможенную декларацию.

И вроде бы в вышеприведенном обосновании есть резон, так как данные полной декларации будут полностью соответствовать информации в контракте, представляемом в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, и сведениям в товарных и товаросопроводительных документах, представляемых в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Однако цель предоставления таможенной декларации, согласно подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, заключается не в проверке соответствия ее содержания контракту и иным документам, а в отметке российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров, что данный товар вывезен с территории РФ.

Такая отметка на таможенной декларации проставляется в порядке, определенном приказом ФТС России от 18.12.2006 № 1327 «Об утверждении Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации)» (далее — Приказ № 1327). Этот приказ применяется в части, не противоречащей нормам Таможенного кодекса Таможенного союза (письмо ФТС России от 02.07.2010 № 04–45/32583).

После проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку «Товар вывезен» (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров. Он заверяет ее личной номерной печатью на копиях документов, представленных заявителем для подтверждения фактического вывоза, в том числе в случае представления таможенной декларации (копии), на ее оборотной стороне (п. 15 Приказа № 1327). При этом в тексте Приказа № 1327 отсутствуют ограничения по проставлению на временной декларации отметки о вывозе товара с таможенной территории РФ.

В свете вышеприведенной нормы таможенного законодательства в противоречие с остальным текстом письма Минфина России от 23.10.2015 № 03-07-08/60952 вступает следующий вывод, сделанный в этом же документе:

«Поскольку нормами пункта 1 статьи 165 Кодекса не установлены особенности в отношении отметок таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров и проставляемых на копиях соответствующих документов, то в налоговые органы следует представлять копии документов с теми отметками таможенных органов, проставление которых предусмотрено нормами законодательства Российской Федерации о таможенном деле».

В контексте обоснованности предоставления налоговой льготы информация, которая содержится в таможенной декларации, должна совпадать с информацией в контракте, товарных, товаросопроводительных документах в части сведений о наименовании и количестве вывезенного товара. Это подтверждает выполнение условий предоставления льготы, предусмотренных ст. 164 НК РФ. А будет это временная или полная таможенная декларация — значения не имеет.

Полная таможенная декларация представляется при экспорте товара трубопроводным транспортом

Право налогоплательщика подтверждать правомерность применения нулевой ставки НДС путем представления временной таможенной декларации подтверждается и судебной практикой.

Так, в одном деле Верховный суд РФ исходил из того, что товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории РФ по временным таможенным декларациям. В связи с этим у суда первой инстанции не было

оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Суду следовало исходить из дат

выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях. При их непредставлении нужно было руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке (постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 по делу № А19-6066/07–41).

В другом деле суд округа указал, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов налогоплательщик представляет в инспекцию таможенную декларацию (ее копию) с отметкой российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). В данной норме отсутствует указание на представление конкретно временной или полной таможенной декларации. В связи с этим арбитражные суды правильно исходили из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях. Таким образом, общество представило полный пакет документов в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ, чем подтвердило свое право на применение

нулевой налоговой ставки и на возмещение НДС за соответствующий период (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 по делу № А27-10918/2010).

законодательства по рассматриваемой теме. ФАС Московского округа в своем постановлении от 22.04.2014 по делу № А40-163874/12-20-725 также делает необоснованные выводы. Суд исходит из того, что временная декларация свидетельствует лишь о намерении экспортировать товар в приблизительно определенном объеме и уведомлении об этом таможенного органа, но не подтверждает факт экспорта. В связи с этим временная таможенная декларация не может повлечь правовых последствий в виде права применения нулевой ставки налога, в отличие от полных таможенных деклараций, на которых сотрудником таможни проставляется отметка «Товар вывезен» и указан соответствующий объем экспортируемого товара. На временной декларации такая отметка не проставляется, а ставится лишь отметка «Выпуск разрешен».

Ответ на вопрос: на чем основывается такая позиция арбитражного суда? — в данном судебном акте вы не найдете.

При анализе позиции Минфина России приходишь к неутешительному выводу, что при составлении разъяснений чиновники не только недостаточно понимают технологию правоотношений по предоставлению налоговых льгот, но и невнимательно изучают первоисточник, по которому дают рекомендации, а именно подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Данный вывод строится на следующем.

Подпункт 3 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает особенности предоставления таможенных деклараций для трех случаев:

— при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

— при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством — членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны;

— при вывозе с территории РФ припасов.

Из вышеперечисленных случаев только в первом законодатель предусмотрел представление полной таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа в качестве подтверждения факта помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Для иных случаев представление полной таможенной декларации не предусмотрено.

Данная позиция подтверждалась и ВАС РФ (определение от 10.07.2008 по делу № А40-53223/06- 114-301).

Так, в одном из дел ВАС РФ согласился с нижестоящими судами, которые сочли, что дата выпуска товаров на временных таможенных декларациях не определяет необходимость применения нулевой ставки НДС к реализации услуг по транспортировке товара. Суды исходили из того, что в соответствии с абз. 2 подп. 3 п. 1 и подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ в подтверждение факта экспорта товара трубопроводным транспортом налогоплательщик должен представить полную грузовую таможенную декларацию. ВАС РФ подчеркнул, что порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при транспортировке товара трубопроводным транспортом отличается от порядка подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при транспортировке товара иными видами транспорта (определение от 10.07.2008 по делу № А40- 52729/06-109-184).

Разъяснения Минфина о представлении полной декларации противоречат воле законодателя

Если обратиться к истории, то первоначально Минфин России высказался по рассматриваемому вопросу в письме от 11.08.2009 № 03-07-08/181, основываясь на ст. 138 действовавшего в тот период Таможенного кодекса РФ. Как видно, временной период между письмами с точки зрения динамично меняющегося законодательства достаточно продолжительный. И несмотря на судебную практику, имевшую место в данный период, и возможность более внимательно изучить подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ в части представления полной декларации в отношении товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, Минфин проявляет последовательность в своей разъяснительной практике и своих позиций по данному вопросу не сдает.

В свете вышеизложенного на практике возникает следующая проблема.

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Эти разъяснения обязательны для налоговых органов (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

На основании данных норм налоговые органы в своей деятельности используют вышеуказанные письма Минфина России, не обращая внимание на оговорку в каждом письме, что данное мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.

кредитором

В делах о банкротстве нередки случаи, когда кредитор, претендующий на включение в реестр требований, в качестве доказательства обоснованности своего требования представляет решение суда. Однако при более внимательном изучении этого судебного акта становится ясно, что суд удовлетворил иск лишь потому, что ответчик признал его. Такая сговорчивость должника и одного из кредиторов не может не насторожить других участников дела о банкротстве. Каким же образом они могут защитить свои интересы в такой ситуации?

Кредитор вправе обжаловать судебный акт, принятый в пользу другого кредитора, до включения своих требований в реестр

Участники дела о банкротстве представляют возражения против требований кредиторов в суд, рассматривающий соответствующее дело. Эти возражения суд рассматривает в судебном заседании в ходе проверки обоснованности требований кредитора (ст. 71 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве); далее — Закон № 127-ФЗ).

Однако такой порядок защиты интересов не распространяется на случаи, когда кредитор подтверждает свои требования решением суда. Разногласия по таким требованиям не рассматриваются в деле о банкротстве в силу абз. 2 п. 10 ст. 16 Закона № 127-ФЗ. Логика

законодателя основана на ст. 16 АПК РФ и ст. 13 ГПК РФ: вступившие в законную силу судебные акты обязательны для всех органов государственной власти (в том числе для суда, рассматривающего дело о банкротстве)1.

Вместе с тем было бы несправедливо полностью лишать участников дела о банкротстве возможности возражать против требования кредитора, пусть даже по этому требованию и был принят судебный акт. С течением времени судебная практика выработала решение этой проблемы: конкурсные кредиторы и арбитражный управляющий могут обжаловать судебный акт, на основании которого заявлено требование в деле о банкротстве, если этот акт нарушает их права и законные интересы (п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 № 35; далее — Постановление № 35).

При этом участнику дела о банкротстве стоит задуматься над следующими вопросами:

1.Как добиться восстановления процессуального срока на обжалование решения, если он истек?

2.Какие доводы следует привести в жалобе, чтобы добиться отмены решения?

Остановимся на этих вопросах подробнее.

Если срок на обжалование решения по иску кредитора к должнику истек, суд вправе восстановить его (п. 24 Постановления № 35). При этом суд учитывает момент, с которого участник дела о банкротстве должен был узнать о нарушении его прав и законных интересов.

Таким образом, как и по общему правилу, восстановление процессуального срока — право, но не обязанность суда. Тем не менее анализ судебной практики показывает, что обычно в подобных случаях суды восстанавливают процессуальный срок.

Так, например, 06.05.2014 общество-кредитор обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о включении в реестр требований кредиторов компании-должника. Несколько дней спустя — 14.05.2014 — с аналогичным заявлением обратилось второе общество-кредитор.

Впоследствии второй кредитор обнаружил, что общество подтверждает свои требования судебным актом. Второй кредитор обратился с апелляционной жалобой на это решение 22.05.2014, то есть спустя всего несколько дней после того, как сам подал заявление о включении требований в реестр. Апелляция восстановила кредитору пропущенный срок (определение Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2014 по делу № А40-166277/13).

Стоит подчеркнуть, что в рамках этого дела второй кредитор обжаловал решение, принятое по иску общества к должнику, еще до того, как его собственные требования были включены в реестр. Такие действия правомерны: статус участника дела о банкротстве возникает уже с момента принятия требования к рассмотрению судом (п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 60).

Тем не менее арбитражный суд, скорее всего, восстановит срок и в том случае, если кредитор дождался включения собственных требований в реестр, а уже потом обжаловал решение суда по иску другого кредитора. Так, в другом деле о банкротстве требования одного из кредиторов были подтверждены судебным актом. Другой кредитор решил его обжаловать. Объясняя причины пропуска срока, кредитор указал следующее. Право на обжалование решения возникло у него лишь после того, как его требования были включены в реестр кредиторов. В данном случае это произошло 26.09.2014. Жалоба же была подана 06.10.2014. Суд согласился с такими доводами

апелляционного суда от 14.10.2014 по делу № А60-41521/2013).

Однако кредиторам, которые планируют выбрать подобную тактику, следует иметь в виду, что подать жалобу в любом случае следует не позднее чем через месяц после включения собственных требований в реестр. В противном случае суд, скорее всего, откажет в восстановлении пропущенного срока. Именно к такому выводу пришел Семнадцатый арбитражный апелляционный суд, отклонив доводы участника дела о банкротстве о необходимости сбора дополнительных доказательств для обжалования решения (определение от 26.01.2016 по делу № А6019807/2014).

Признание иска кредитора должником вызывает сомнение в наличии реальных отношений между сторонами

Предположим, что суд восстановил срок для обжалования решения по иску кредитора к должнику. Подлежит ли такое решение отмене уже потому, что оно основано на признании иска ответчиком, или суд исследует и иные фактические обстоятельства? Из анализа судебной практики следует, что второй подход явно преобладает.

Так, например, ссылка участника дела о банкротстве на признание иска ответчиком-должником оказалась недостаточной для отмены решения по делу № А60-41521/2013, которое упоминалось выше. Из текста судебных актов по делу следует, что доводы конкурсного кредитора, который обжаловал решение, заключались в следующем:

1)признание ответчиком исковых требований следует считать злоупотреблением правом, целью которого было нанесение вреда другим лицам, имеющим финансовые требования к должнику;

2)исковое заявление первого кредитора было принято уже после того, как в отношении должника было возбуждено дело о банкротстве.

Однако суд апелляционной инстанции отказал в удовлетворении жалобы, отметив, что признание иска должником само по себе (без дополнительных доказательств) не свидетельствует о злоупотреблении правом. С этим выводом согласились Арбитражный суд Уральского округа

и судья Верховного суда РФ, отказавшая в передаче дела на рассмотрение Судебной коллегии ВС РФ по экономическим спорам (постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2014, АС Уральского округа от 29.04.2015, определение ВС РФ от 04.08.2015 по делу № А60-41521/2013).

Такой подход судов является неоднозначным. Ведь возможность конкурсного кредитора представить дополнительные доказательства объективно ограничена, поскольку он не является участником спорных правоотношений. Кроме того, кредитор, ссылающийся на отсутствие реальных гражданско-правовых отношений между истцом и ответчиком, по сути, вынужден доказывать отрицательный факт.

В связи с этим более справедливым представляется подход, основанный на перераспределении бремени доказывания: при оспаривании решения, принятого по иску кредитора к должнику, участнику дела о банкротстве достаточно предоставить доказательства prima facie («на первый взгляд») — то есть указать обстоятельства, которые заставляют усомниться в наличии реальных отношений между сторонами. Признание иска ответчиком, безусловно, является основанием для подобных сомнений: это означает, что суд удовлетворил иск без установления фактических обстоятельств по делу (ч. 3 ст. 70, абз. 3 подп. 3 п. 4 ст. 170 АПК РФ). При этом в случае, если на момент признания иска в отношении ответчика уже было возбуждено дело о банкротстве (что и имело место в рамках дела № А60-41521/2013), основания сомневаться в реальности правоотношений истца и ответчика являются особенно весомыми.

Важно отметить, что такой подход к распределению бремени доказывания не является принципиально новым для российской судебной практики. Более того, в настоящее время он применяется при обжаловании участниками дела о банкротстве определения о признании и приведении в исполнение решений третейских судов, принятых по иску к должнику (постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2014 по делу № А41-36402/2012, определение

ВС РФ от 09.10.2015 по делу № А41-36402/12). Поэтому представляется логичным распространить такой подход и на смежный правовой институт — обжалование участниками дела о банкротстве решений государственных судов, принятых по искам к должнику.

Оспорить решение суда общей юрисдикции для конкурсного кредитора практически невозможно

Иногда в деле о банкротстве кредитор подтверждает свои требования решением не арбитражного суда, а суда общей юрисдикции. Если участник дела о банкротстве намерен обжаловать такое решение, ему нужно быть готовым к тому, что восстановить процессуальный срок будет проблематично.