Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 9, сентябрь 2014

9, 2014

В течение последних 20 лет удалось сохранить стабильное качество, неизменный вкус и иные

характеристики традиционных советских товаров во многом благодаря принадлежности советских товарных знаков определенным правообладателям. Если бы возможность производить товары под советскими товарными знаками была предоставлена широкому кругу лиц, эти знаки для потребителей, скорее всего, стали бы менее привлекательными. Дело в том, что в условиях отсутствия жесткого государственного контроля и регламентации качества и рецептов (за счет которого обеспечивалось единое качество и вкус в советское время) едва ли сохранились бы наиболее важные для потребителей характеристики.

Таким образом, главное изменение различительной способности советских товарных знаков в постсоветский период заключается в том, что их узнаваемость и популярность обеспечиваются уже не историей и приобретенной в советское время известностью (за 20 лет появилась новая аудитория, которая не покупала советские товары в эпоху СССР), а поддержанием правообладателями неизменно высокого качества товаров.

Исторический же аспект различительной способности в настоящее время используется скорее в стратегии продвижения товара в качестве ретро-товара. Советская эпоха отодвинулась достаточно далеко, чтобы ее символы и стиль можно было использовать для ретро-стилизаций, которые сейчас весьма популярны.

Вто же время справедливости ради стоит отметить, что в отдельных случаях советские товарные знаки не были закреплены за конкретными правообладателями. Например, название «Жигулевское» для пива было признано обозначением, вошедшим во всеобщее употребление. В настоящее время пиво «Жигулевское» выпускают разные производители. Это привело к тому, что потребители стали выбирать «Жигулевское» отдельных производителей, так как у разных производителей это пиво отличается по вкусу и качеству. Это еще раз доказывает, что в настоящее время притягательность и сила различительной способности советских товарных знаков заключается не в советской истории и не в какой-то особенной узнаваемости самих обозначений, а все же в стабильно высоком качестве товаров (если, конечно, такое качество обеспечивается).

Втом случае, если такое стабильно высокое качество не обеспечивается, происходит «размывание» различительной способности и утрата потребителями доверия к советским этикеткам. В качестве примера можно привести такие товары, как сгущенное молоко и тушенка. Самые разные производители использовали и используют этикетки и упаковки, очень близкие к советскому оформлению данных товаров. Но из-за того, что качество и вкус нестабильны и часто в худшую сторону отличаются от традиционного (в качестве эталона используется советский традиционный рецепт), доверие к «советским» этикеткам данных товаров невысокое. Напротив, степень доверия к «советской» продукции ведущих кондитерских предприятий сохраняется.

Суды признают усиленную различительную способность словесных элементов советских товарных знаков

Долгая история советских товарных знаков, их особенная различительная способность на практике привели к возникновению у этих знаков ряда отличительных черт. В частности, словесные элементы этих знаков обладают усиленной различительной способностью. Поэтому для преодоления сходства с советскими знаками требуются гораздо более значительные отличия, чем в случаях с иными товарными знаками.

Эти черты существенно влияют на позицию судов в спорах о нарушении прав на советские знаки. В таких спорах ключевым вопросом является сходство или несходство спорного обозначения с товарным знаком истца. В практике довольно часто встречаются случаи, когда сравниваются два комбинированных обозначения с одинаковыми или близкими словесными элементами или словесное обозначение сравнивается с комбинированным (при совпадении или близости словесных элементов). При этом суды приходят к выводу об отсутствии сходства между объектами сравнения из-за того, что семантическое и фонетическое сходство словесных элементов нивелируется дополнительными изобразительными элементами, оригинальным цветовым сочетанием, шрифтами и т. п.

В случае же с советскими товарными знаками подход несколько иной. Названия советских товаров так долго на слуху, что даже значительно отличающиеся вариации вызывают в сознании потребителей ассоциации с советскими товарными знаками (постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013

по делу № А51-22917/2012; СИП от 05.03.2014 по делу № А33-17819/2012, от 25.03.2014 по делу № А364347/2010; решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.02.2014 по делу № А32-24612/13; определение об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 14.02.2014 № ВАС 1438/14). Никакие добавления дополнительных рисунков, изменение фона, цвета, формы традиционной упаковки не помогают. При наличии близкого смысла словесных элементов, близких ассоциаций тут же возникает сходство с советскими товарными знаками, которые обладают усиленной узнаваемостью.

Приведем несколько примеров из практики (примеры взяты не только из споров о нарушении права на товарные знаки, но и из других дел, в рамках которых анализировались вопросы сходства советских товарных знаков с какими-либо обозначениями).

Так, были признаны сходными словесный товарный знак «Ласточка» и комбинированное обозначение «Ласточка-певунья», несмотря на очень значительные отличия и в фонетике, и в изобразительных элементах. Комментируя этот вывод, ВАС РФ подчеркнул, что товарные знаки общества «Рот Фронт» обладают существенной различительной способностью, ими маркированы одни из наиболее популярных

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

конфет в России. На усиление различительной способности данных товарных знаков влияет длительность

их использования на товарном рынке России (постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № по делу № А40-9614/2012-27-117).

Были признаны сходными словесный товарный знак «Кара-Кум» и комбинированное обозначение «Карабум», несмотря на значительное количество дополнительных изобразительных элементов в комбинированном обозначении.

Более того, даже в случаях, когда речь идет об аббревиатурах (обозначениях, различительная способность которых заведомо ослаблена, если вообще существует), суды указывают на их способность порождать ассоциации с советскими обозначениями.

Вчастности, рассматривая спор об использовании аббревиатуры «КС», суд указал, что оно ассоциируется у людей с хоккейной командой «Крылья Советов». Эта аббревиатура стала узнаваемой вследствие длительного использования данной хоккейной командой, которая была основана в 1947 году (постановление ФАС Московского округа от 05.10.2009 по делу № А40-72616/08-27-724).

Всилу особенностей формирования различительной способности советских товарных знаков они прочно ассоциируются в сознании потребителей не только с конкретным производителем, но также и со свойствами и неизменным вкусом товара. Современным товарным знакам это свойственно в значительно меньшей степени. Например, под одним названием часто выпускается целая линейка изделий (йогурты с самыми разными наполнителями и вкусами, разные варианты конфет с разными начинками и с разными видами шоколада). Советские же товарные знаки почти всегда прочно связаны в сознании потребителей с совершенно определенным видом, вкусом и ингредиентами изделия. Допустим, торт «Прага» не может быть с белым шоколадом, а конфеты «Золотой ключик» не могут быть шоколадными. При попытках «расширительного» использования названия традиционных изделий может произойти утрата доверия к самому советскому товарному знаку, восприятие продукции с иными характеристиками как «не такой», «не настоящей».

Стоит также отметить такой феномен, относящийся к использованию советских товарных знаков, как возникновение «комплексной» различительной способности. При этом выбор потребителя определяется сочетанием товарного знака производителя (в виде имени предприятия) и товарного знака, являющегося названием товара. Например, шоколад «Аленка» покупатель воспринимает как продукцию кондитерской фабрики «Красный Октябрь». Если вдруг появится шоколад «Аленка» в точно такой же упаковке, но, допустим, условной Владивостокской кондитерской фабрики, то едва ли такая продукция вызовет доверие у потребителей. Скорее она будет восприниматься как имитация «настоящей Аленки».

Несмотря на то, что большинство советских товарных знаков уже более 20 лет принадлежит одним и тем же правообладателям, которые вкладывают усилия и средства в поддержание их репутации, именно в отношении этих знаков предпринимаются постоянные попытки поставить вопрос о законности исключительных прав на них в принципе.

Одним из ярких примеров этого явления может служить спор по поводу товарных знаков «Янтарь» и «Дружба». Суть данного спора сводилась к тому, что ОАО «Кропоткинский молочный комбинат» обратилось к ЗАО «Карат» с предложением о заключении лицензионного договора на использование товарных знаков «Янтарь» и «Дружба». ЗАО «Карат» отказалось заключить договор. УФАС по Краснодарскому краю признало действия ЗАО «Карат» по приобретению прав на товарные знаки «Янтарь» и «Дружба», а также по отказу в заключении лицензионного договора актом недобросовестной конкуренции. ФАС Северо-Кавказского округа подтвердил позицию УФАС по Краснодарскому краю (постановление от 03.10.2006 по делу № А32-4248/2006-48/158). Одним из ключевых обстоятельств дела, послуживших основанием для указанных выводов суда, было то, что ОАО «Кропоткинский молочный комбинат» выпускал сыры «Янтарь» и «Дружба» с 1967 года.

Данное дело вызвало весьма настороженное отношение в юридических кругах. Ведь в его рамках судом была сформулирована позиция, последствием применения которой может стать нарушение основных принципов охраны интеллектуальной собственности (в частности, принципа исключительности прав правообладателя товарного знака). Фактически в рамках данного дела незаконным признали право правообладателя на свободный выбор лицензиата. Хотя в законе отсутствует обязанность заключать лицензионные договоры, основываясь на факте «преждепользования» товарного знака. Свобода договора и охрана исключительных прав правообладателя – базовые принципы гражданского права. Представляется, что позиция суда в описанном деле противоречит им.

Право преждепользования в отношении советских товарных знаков нецелесообразно

Стремление обеспечить возможность использования советских товарных знаков лицам, не являющимся правообладателями, находит отражение не только в отдельных судебных актах, но и в предлагаемых поправках к законодательству. В частности, в настоящее время Государственной Думой обсуждается возможность закрепления «права преждепользования» в ст. 1484 ГК РФ.

Цитата: «4. Российское юридическое лицо, которое до даты приоритета позднее зарегистрированного товарного знака, но не позже 17 октября 1992 года производило

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

продукцию под обозначением, тождественным такому товарному знаку или сходным с ним до

степени смешения, сохраняет право на дальнейшее использование этого обозначения на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии для производства однородных товаров без установления ограничений по объемам выпускаемых товаров и при условии, что такое использование осуществлялось в соответствии с действующим на тот момент законодательством или такое право было получено по основаниям, установленным законом <… >. В случае необоснованного отказа правообладателя от выдачи лицензии такое российское юридическое лицо вправе обратиться в суд с требованием о выдаче лицензии и возмещении убытков, вызванных необоснованной задержкой в ее выдаче <…>» (законопроект № 444256-6 «О внесении изменений в статью 1484 части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Предлагаемая новелла противоречит как нормам российского гражданского права, так и международным обязательствам РФ. Она направлена на предоставление особых преимуществ российским юридическим лицам, что несколько расходится с главными принципами Парижской конвенции по охране промышленной собственности. Потенциальный лицензиат может принудить правообладателя к заключению лицензионного соглашения через суд, что может рассматриваться как нарушение запрета на принудительные лицензии (ст. 21 Соглашения ТРИПС).

Если говорить о принципах гражданского права, то данная поправка вступает в противоречие с самой сутью интеллектуальной собственности, которую как раз и составляют исключительные права правообладателя. Никто другой не может без разрешения правообладателя использовать соответсвующий товарный знак.

Теперь же предлагается установить изъятие из этого принципа. При этом бремя собственности (расходы на поддержание репутации знака, на рекламу, на обеспечение стандартов качества продукции) уже 20 лет как несет правообладатель. На момент регистрации прав на товарный знак его ни о каких изъятиях из исключительных прав не предупреждали. А теперь он столкнется с тем, что созданная серьезными усилиями ценность товарного знака может быть довольно быстро уничтожена из-за появления продукции под его товарным знаком, качество которой он не может контролировать.

Такая ситуация сопоставима с установлением, к примеру, законодательной возможности понудить собственника к сдаче имущества в аренду, если когда-то давно в советское время это имущество использовалось лицом, претендующим на принудительную аренду.

От такой новеллы пострадают и потребители. При традиционном свободном заключении лицензионного договора правообладатель может требовать от лицензиата соблюдения требования к качеству товара, гигиене производственного процесса, сырью. Он может отказать лицензиату в заключении договора, если тот не соответствует предъявляемым требованиям. А в случае принудительной лицензии контроля качества со стороны правообладателя не будет. Достаточно того, что предприятие когда-то выпускало товар под советским товарным знаком, и можно истребовать лицензию через суд.

Предлагаемая новелла прямо противоречит и позиции Конституционного суда РФ. Так, суд еще в 2001 году указал, что отмена исключительных прав на товарные знаки, широко применявшиеся ранее в коммерческом обороте, привела бы к свободному использованию товарного знака любым субъектом без принятия соответствующих обязательств в отношении качества продукции. Это не только нарушило бы охраняемые в соответствии со ст. 44 Конституции РФ права владельцев интеллектуальной собственности, но и повлекло бы существенное ущемление прав потребителей такой продукции (определение КС РФ № 287-О от

20.12.2001).

Таким образом, Конституционный суд РФ также видел опасность для качества продукции в случае установления изъятий из принципа исключительных прав правообладателя. Когда право на использование знака есть, а обязательств по поддержанию качества, соответствующего стандартам правообладателя, нет, то наверняка появятся производители, качество товаров которых будет несопоставимо с качеством товаров правообладателя. Это в свою очередь приведет к разочарованию потребителей и к утрате советскими товарными знаками их ценности.

Кроме того, такое резкое изменение «правил игры» после 20 лет соблюдения исключительных прав правообладателей приведет к ухудшению инвестиционной привлекательности России. Ведь вкладывать средства в приобретение и развитие какого-либо бренда без уверенности в возможности контроля за его использованием едва ли может показаться привлекательным.

Интересно отметить, что попытка введения права преждепользования в отношении товарных знаков уже предпринималась и была признана неудачной. Норма о праве преждепользования была внесена в ГК РФ Федеральным законом от 18.12.2006 № 231ФЗ. Однако еще до вступления этой нормы в силу она была отменена Федеральным законом от 24.07.2007 № 202ФЗ.

Получается, что идея, которая была признана неудачной еще в 2001 году (позиция КС РФ) и отвергнута снова в 2007 году, теперь опять обсуждается. Нужно ли повторение этой дискуссии? Наверное, нет.

Вы внимательно прочитали

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

статью? Тогда ответьте на вопрос:

ЛИЧНЫЙ ОПЫТ

Учетная политика налогоплательщика помогла в споре с налоговой

Наталья Галкина

ведущий юрист ЗАО «РФП лесозаготовка»

Обществу был доначислен налог на прибыль, и в период оспаривания этого решения в суде ВАС РФ сформировал позицию не в пользу налогоплательщика. Однако на начало периода, за который был доначислен налог на прибыль, у налогоплательщика оставался

нераспределенный убыток. Юристу удалось убедить суд, что налоговые органы, устанавливая действительную обязанность по уплате налога на прибыль, должны были скорректировать сумму убытка прошлых лет, заявленную в декларации (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2012 по делу № А73-703/2011).

Фабула дела

В 2010 году в отношении одного из дочерних обществ была проведена выездная налоговая проверка за период с 2007 по 2009 год. По результатам проверки инспекция привлекла общество к ответственности за неполную уплату налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). Обществу был доначислен налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы на сумму порядка 7 млн руб. Основанием доначисления послужило

исключение налоговиками из состава внереализационных расходов процентов, начисленных по договорам займа между взаимозависимыми лицами. Налоговый орган указал, что налогоплательщик нарушил п. 2 ст. 269 НК РФ и неправомерно включил в целях налогообложения налогом на прибыль расходы по процентам, начисленным на сумму займа, полученного от материнской компании, так как в капитале налогоплательщика присутствует косвенное участие иностранного лица. Решение налогового органа общество решило оспорить в суде.

В период рассмотрения дела ВАС РФ изменил практику

«В суде мы ссылались на Международное соглашение об избежании двойного налогообложения, которое исключало в нашей ситуации применение п. 2 ст. 269 НК РФ. Доводы мы строили на том, что правила п. 2 ст. 269 НК РФ носили дискриминационный характер, так как распространялись исключительно на лиц с иностранным участием. При этом указанные правила были более обременительными, чем общее правило, установленное п. 1 той же статьи. Они устанавливали запрет для лиц с иностранным участием при определенных условиях относить на расходы проценты, начисленные по договорам займа. Лица без

иностранного участия могли это делать без каких-либо ограничений», — объясняет свою позицию Наталья Галкина.

Цитата: «Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства» (ст. 24 Международного соглашения).

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

По мнению общества, налоговая не должна была применять п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ, так как

он противоречил нормам Международного соглашения и основным началам законодательства о налогах и сборах. Эти доводы подтверждались судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2, Центрального округа от 21.12.2010 по делу № А54-766/2010).

Ситуация в суде осложнилась тем, что в период рассмотрения дела в первой инстанции ВАС РФ по указанному вопросу сформировал иную правовую позицию, не в пользу налогоплательщиков.

Надзорная инстанция указала, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями кодекса. Этот порядок лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11). Установление правил, направленных на противодействие злоупотреблениям, по мнению высших арбитров, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Эта правовая позиция ВАС РФ должна учитываться судами со дня опубликования такого постановления при рассмотрении аналогичных дел (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ). В том числе это касается пересмотра судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций (постановление Пленума ВАС РФ от 30.06.2011

№ 52).

«Поэтому уже на стадии рассмотрения дела в первой инстанции стало понятно, что в удовлетворении заявленных требований нам будет отказано», — поясняет представитель налогоплательщика Наталья Галкина.

Две позиции относительно обязанности налогового органа самостоятельно учитывать незаявленные убытки прошлых лет

«2012 год был трудным годом для нашей компании по ряду субъективных и объективных причин. Сумма доначисиленного налога казалась существенной, изъятие ее из бюджета компании значительно ухудшило бы ее финансовое положение. Мы рассматривали разные варианты решения возникшей проблемы, в том числе, возможность учесть в спорном периоде нераспределенный убыток прошлых лет, который оставался у нас на начало проверяемого периода. Для этого нужно было подать уточненную

декларацию, изменив показатели (доходную и расходную части, налоговую базу) по результатам выездной проверки. Однако такое решение казалось сомнительным, так как мы изначально были не согласны с доначислением, а корректировка выглядела бы как признание позиции налоговиков. При этом подача уточненной декларации не приостанавливала исполнения решения по проверке и не освобождала

от обязанности по уплате начисленных штрафов и пени, зато делала вероятным назначение повторной выездной проверки на основании подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, которая не исключала нового судебного разбирательства. К тому же в случае исполнения решения налогового органа по уже оспариваемой выездной налоговой проверке обществу бы пришлось взыскивать спорные суммы», — делится Наталья Галкина.

В итоге возник вопрос — должен ли налоговый орган при доначислении налога на прибыль самостоятельно учитывать имеющиеся у налогоплательщика незаявленные убытки прошлых лет?

На уровне Президиума ВАС РФ та-кой-вопрос никогда не рассматривался. Судебная практика по применению убытков прошлых лет при доначислении налога на прибыль по результатам выездной

проверки сложилась очень спорная. До сегодняшнего дня в судебных решениях можно встретить прямо противоположные точки зрения.

Позиция первая. При доначислении налогов инспекции следует корректировать налоговую базу на соответствующую сумму убытка прошлых лет (постановления ФАС Московского округа от 27.04.2011

по делу № А40-74567/10-142-377,Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу № А56-48512/2009,

Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу № А33-18925/2010).

Позиция вторая. Инспекция не обязана самостоятельно проводить учет убытка прошлых лет (постановления ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2011 по делу № А24-3666/2010, Московского округа от 04.04.2012 по делу № А40-38613/11-116-108).

Основным аргументом в пользу налоговиков являлось отсутствие в НК РФ установленного порядка определения суммы принимаемого убытка. Суды исходили из того, что налогоплательщики сами определяют, в какой сумме принимается нераспределенный убыток в целях исчисления налога на прибыль, и налоговые органы не обязаны догадываться, в каком объеме налогоплательщик желает заявить убытки.

Однако некоторые суды указывали обратное. Если из представленной ранее декларации следует намерение перенести убытки прошлых лет в размере 100% налоговой базы, то обстоятельство, что налогоплательщик не заявил убыток в размере налоговой базы, установленной инспекцией, не является основанием для отказа ему в реализации права, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ.

«Мы проанализировали судебную практику, а также порядок учета принимаемого убытка, существующий

вкомпании, и дополнили основания заявления об оспаривании решения по выездной проверке.

Врезультате мы указали, что налоговые органы, устанавливая действительную обязанность

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

налогоплательщика по уплате налога на прибыль в бюджет за спорный период, должны были

скорректировать сумму убытка прошлых лет, заявленную в декларации, в порядке, установленном приказом об учетной политике на соответствующий период», — продолжает представитель налогоплательщика.

Налоговый орган может проверить сумму убытка только в полном объеме

Налоговики не согласились с мнением налогоплательщика. Суть их возражений сводилась к следующему. Во-первых, корректируя в рамках выездной налоговой проверки доходную и расходную части и изменяя налоговые обязанности налогоплательщика, налоговый орган не должен корректировать сумму убытка, подлежащую исключению из налоговой базы.

Во-вторых, налоговый орган проверил правомерность отражения убытков прошлых лет в заявленных налогоплательщиком в декларациях сумме на основании представленных им первичных документов. Налогоплательщик не представил первичные учетные документы, подтверждающие неучтенную сумму убытков прошлых лет.

В-третьих, если общество хочет скорректировать убытки прошлых лет за спорный период, оно должно подать уточненную налоговую декларацию.

В качестве ответных действий мы представили ряд контраргументов. В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления налогов. Как следствие, налоговики обязаны проверить все данные, используемые при расчете налоговой базы. И в случае обнаружения ошибок скорректировать их так, чтобы установить действительную обязанность

налогоплательщика по уплате налога. Такую обязанность, которая бы у него существовала в случае, если ошибка не была бы допущена.

Порядок исчисления налога на прибыль устанавливается гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

1.Период, за который определяется налоговая база.

2.Сумма доходов от реализации.

3.Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации.

4.Прибыль (убыток) от реализации.

5.Сумма внереализационных доходов.

6.Сумма внереализационных расходов.

7.Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8.Налоговая база за отчетный (налоговый) период.

9.Сумма прибыли, подлежащей налогообложению, которая исчисляется путем исключения из налоговой базы суммы убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (ст. 283). При этом порядок определения суммы принимаемого убытка ст. 283 НК РФ не устанавливается.

Именно это позволяло налоговикам говорить о том, что налоговые органы не могут предвидеть, в какой сумме налогоплательщик захочет уменьшить существующий убыток прошлых лет.

«Мы возражали и указали, что порядок учета убытка прошлых лет как одного из показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в соответствии со ст. 11 НК РФ устанавливается учетной политикой, которая утверждается приказом организации в соответствии

с п. 1 ст. 167 НК РФ. Корректируя расчет суммы прибыли, подлежащей налогообложению, налоговые органы должны руководствоваться НК РФ, а также учетной политикой организации (ст. 315 НК РФ), первичными учетными документами (включая справку бухгалтера) и аналитическими регистрами налогового учета (ст. 313 НК РФ)», — объясняет Наталья Галкина.

Приказом об учетной политике на 2007 год было установлено, что 50% прибыли текущего налогового периода направляется на погашение убытков, полученных в предыдущем периоде. Приказом об учетной политике на 2008 год установлено, что вся сумма прибыли направляется на погашение убытков. Эти же данные отражены в регистрах налогового учета.

Приказы, как и регистры налогового учета, являлись предметом рассмотрения выездной налоговой проверки, что нашло отражение в акте выездной проверки и не оспаривалось налоговиками. Как следствие, налоговики, корректируя налоговую базу, должны были скорректировать и убыток, подлежащий переносу, рассчитав его в соответствии с правилами, установленными приказами об учетной политике.

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

«Также мы обратили внимание суда на то, что налоговая проверка проводилась сплошным методом.

Налоговый орган проверял оригиналы документов, представленные обществом по его письменным запросам. На это указано в акте выездной проверки. При этом нигде не было отражено, что налогоплательщик не представил какие-либо документы, запрашиваемые налоговым органом», — уточняеет Наталья Галкина.

Спорные убытки были сформированы в налоговом периоде 2005 года и частично погашены за счет прибыли по результатам 2006 года. Входящий остаток убытка 2005 года на начало 2007 года составил

33 645 131 руб.

В2007 году налоговики проверили налог на прибыль за период с 01.01.2003 до 31.12.2005. Актом предыдущей выездной налоговой проверки убыток 2005 года подтвержден в сумме 31 004 585 руб., а также было предложено уменьшить убыток 2005 года на сумму 2 640 546 руб. Таким образом, налоговый

орган проверял первичные документы, подтверждающие правильность определения убытка, полученного в 2005 году.

Вналоговой декларации за 2009 год сумма убытка прошлых лет (2005 год) уменьшена на 2 640 546 руб. на основании решения УФНС. Таким образом, убыток прошлых лет (сформированный в 2005 году)

на начало 2007 года с учетом результатов предыдущей выездной налоговой проверки, подтвержденной решением УФНС, составил 31 004 585 руб. Данный факт налоговики не оспаривали, ссылка на акт предыдущей выездной проверки 2007 года содержалась в акте рассматриваемой выездной проверки 2010 года.

При этом налоговый орган уверял, что в рамках настоящей выездной проверки проверял документальное подтверждение убытка прошлых лет (сформированного в 2005 году) только в части суммы убытка, заявленной в декларации за 2007 год.

Однако о неосновательности заявления налоговиков о том, что в рамках выездной проверки была проверена не вся сумма убытка, а только его часть, заявленная к исключению из налоговой базы в декларациях, свидетельствует сама специфика расчета убытков.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. То есть убыток — это величина, полученная расчетным путем, не привязанная к конкретным операциям. Как следствие, налоговики могли проверить документально сумму убытка только в полном объеме (включая и расходную, и доходную части за 2005 год).

Для убедительности компания предложила предоставить в суд первичные документы за 2005 год, подтверждающие сумму убытка в полном объеме. Однако налоговики не ставили под сомнение сам факт наличия документов первичного учета.

Налоговая должна обращать внимание на приказы об учетной политике и налоговые регистры

«Еще одним аргументом налогового органа, возникшим в период судебного разбирательства, стало предположение, что налогоплательщик, возможно, уже учел весь нераспределенный убыток, образовавшийся на начало 2007 года, в последующих периодах. Чтобы опровергнуть это предположение мы предоставили суду развернутую таблицу распределения неперенесенного убытка прошлых лет за период с 2007 по 2011 год с приложением налоговых деклараций за указанный период. Данный довод налоговики оспорить не смогли», — рассказывает представитель налогоплательщика.

Арбитражный суд согласился с нашими доводами, указав, что исходя из содержания положений ст.ст. 31, 32, 87, 88, 89, 100, 101 НК РФ, проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление налоговым органом в ходе проведения проверки всех фактов неправильного исчисления налогов налогоплательщиком, приводящих как к занижению сумм налога, подлежащего уплате в бюджет, так

ик его завышению. Результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу. При определении действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы: как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском

иналоговом учетах проверяемого лица. Суд согласился, что при исчислении суммы налога инспекция должна была руководствоваться не только Налоговым кодексом РФ, но и приказами об учетной политике

иналоговыми регистрами.

Последним аргументом инспекции стало отсутствие уточненных деклараций за спорный период, однако довод налоговиков о заявительном характере отражения сумм убытков и необходимости предоставлять уточненные декларации арбитражный суд отклонил. Налоговому органу было указано, что волеизъявление налогоплательщика учесть сумму убытков в определенном порядке выражено достаточно определенно в поданных декларациях, налоговых регистрах и приказах об учетной политике.

Также суд обратил внимание на то, что общество не может предвидеть, в каком размере налоговый орган определит налоговую базу по налогу на прибыль и в каком размере вышестоящий налоговый орган подтвердит правомерность расчетов.

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

Также суд снизил размер штрафа. В результате обществу удалось отстоять в суде более 5 млн руб.

относительно общей суммы, начисленной к уплате.

«Налогоплательщики крайне редко в спорах с налоговиками ссылаются на существующую учетную политику общества. Хотя НК РФ содержит более 20 статей, регламентирующих те или иные вопросы налогообложения, которые подлежат отражению в учетной политике для целей налогообложения. Кроме этих вопросов налогоплательщик может утвердить в учетной политике для целей налогообложения отдельные положения, которые не нашли отражения в НК РФ либо не имеют однозначного урегулирования, как, например, порядок уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на нераспределенный убыток прошлых лет. При этом налоговые органы обязаны принимать во внимание положения учетной политики налогоплательщика при разрешении вопроса о правильности исчисления налогов.

Таким образом, хорошо продуманная и грамотно сформированная учетная политика могут стать хорошим подспорьем не только для бухгалтера, но и для юриста в защите интересов общества в налоговых спорах», — подводит итог представитель налогоплательщика Наталья Галкина.

ТЕОРИЯ

Конструкция градостроительного договора. История развития немецкого строительного права

Сергей Александрович Кучин

начальник отдела правового консультирования в сфере земельных и градостроительных отношений ООО «Институт оценки собственности и финансовой деятельности»

Какую роль играли красные линии в плане застройки территории в Германии

Как предприниматели получали разрешение на строительство на «неготовой» улице

Когда органам власти разрешалось заключать градостроительные договоры с частным застройщиком

Применение договорных форм регулирования градостроительных отношений в отечественной правовой практике чаще всего связывается с заключением органами власти и застройщиками определенных соглашений. По таким соглашениям администрация получает от частного лица «встречное предоставление» в виде той или иной «доли города» взамен на беспрепятственную выдачу разрешения на строительство или осуществление иных властных компетенций, в которых заинтересована другая сторона.

Практика заключения таких соглашений уже сравнительно давно находится в сфере заинтересованного

внимания юридического сообщества1. На наш взгляд, это объясняется отсутствием необходимой ясности относительно правовой природы данных договоров, их предмета и допустимого содержания, в том числе

ипо вопросу о встречном предоставлении. Например, вправе ли орган власти получать его лишь за выполнение своих функций по управлению территорией, ее градостроительному зонированию

ипланировке, то есть функций, которые он, представляя публичную власть, обязан выполнять надлежащим образом и без заключения каких-либо договоров; правомерно ли применение к данным соглашениям гражданско-правового принципа свободы договора?

Представляется очевидным, что до тех пор, пока доктрина, законодатель и судебная практика совместными усилиями не выработают адекватного ответа на эти вопросы, правовые и экономические риски, связанные с заключением соответствующих договоров следует оценивать как очень высокие, что, конечно, отрицательным образом влияет на стабильность и предсказуемость правоотношений в инвестиционно-строительной сфере.

При этом практика заключения «инвестиционных договоров с долей города» постоянно расширяется, что приводит к нарастающему спросу со стороны всех субъектов градостроительной деятельности на выработку нормативных правил, легитимирующих заключение данных договоров, и, соответственно, снижающих существующие сегодня правовые риски.

Однако в части законодательного обеспечения текущее положение дел характеризуется почти полным отсутствием позитивных норм, которые бы регулировали рассматриваемые отношения2.

Традиционно единственным органом власти, который попытался наметить возможные ориентиры для решения этой сложной проблемы, выступал Высший арбитражный суд РФ (ныне упраздненный). В ряде постановлений Президиум ВАС РФ признал принципиальную допустимость заключения указанных договоров и обратил внимание на присущую им правовую специфику, не позволяющую сводить их природу

только к гражданско-правовой составляющей3.

К сожалению, до своей ускоренной ликвидации Высший арбитражный суд РФ не успел прояснить комплекс важнейших вопросов о содержании данных договоров, об их правовой природе, о встречном предоставлении, а также о том, каким образом заключаемые договоры связаны, и связаны ли вообще, с действием обязательных документов градостроительного зонирования и планировки. Последние, как

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

известно, непосредственно определяют правовой режим объектов недвижимости исходя

из их разрешенного использования и, соответственно, могут ли, например, стороны таких договоров своим соглашением изменять требования градостроительного регламента в части разрешенного использования и других юридически значимых параметров недвижимости.

Поэтому не будет преувеличением сказать, что в нашей правовой системе вопросы договорного регулирования градостроительных отношений, только начинают ставиться. В свою очередь теория данного правового института еще весьма далека от своего формирования.

Именно на настоящем этапе, когда все больше муниципальных образований в Российской Федерации принимают и начинают применять документы градостроительного зонирования и планировки, российская наука должна организовать научный дискурс по указанной теме. Нужно попытаться выработать специальные формы договорного воздействия, устанавливающие баланс между публичным и частным интересом в сфере градостроительных отношений, создать определенные правовые рамки для процесса строительного развития городов, позволяющие организовать застройку их территорий таким образом, чтобы она гармонично отвечала в первую очередь интересам настоящего и будущего поколений народов России.

Мы надеемся, что подготовленная статья о немецком опыте регулирования договорных отношений в сфере градостроительства будет полезна нашим коллегам и, возможно, побудит их высказаться на эту актуальную тему более обстоятельным и исчерпывающим образом, поскольку по своей глубине и масштабности она этого, безусловно, заслуживает.

Градостроительное право возникло после придания обязательной юридической силы красным линиям на плане застройки города

В настоящее время градостроительные договоры (städtebauliche Verträge)4 в публичном строительном праве Германии (öffentliches Baurecht) являются признанным и эффективным средством взаимодействия публично-правовых образований с собственниками земельных участков и неизменно вызывают серьезный теоретический и практический интерес в юридическом сообществе. Ценность и востребованность этого института признана как на уровне органов власти, так и на уровне частного строительного бизнеса. Однако так было не всегда, и до этого момента теория и практика применения градостроительных договоров

с конца XIX века прошли весьма долгий и трудный путь своего генезиса и становления.

Разумеется, во всех деталях прослеживать эту правовую эволюцию в настоящей статье нет никакой необходимости, однако, представляется целесообразным кратко указать на те моменты истории немецкого строительного права, которые существенным образом повлияли на создание категории градостроительных договоров и в значительной мере определили характер и содержание этого понятия в наше время.

Первые предпосылки для разработки положений о градостроительных договорах сложились в кайзеровской Германии 60-70-х годов XIX века, то есть уже на раннем этапе развития современного градостроительного права (Städtebaurecht, Bauplanungsrecht), отсчет которого в немецкой доктрине принято вести

от баденского, вюртембергского и прусского законов о красных линиях5.

Важнейшее значение этих законов состояло в том, что красным линиям (Fluchtlinien)6, отраженным на плане застройки городской территории, была придана преимущественная юридическая сила по отношению

к гражданско-правовому принципу свободы застройки (Baufreiheit)7. В случае если часть земельного участка частного собственника попадала в границы красных линий, по общему правилу его право на застройку или на реконструкцию находящегося там строения ограничивалось с тем, чтобы позднее —

при осуществлении экспроприации — городу не пришлось платить более высокую цену. Суть в том, что такое действие красных линий начиналось не с момента совершения экспроприационных процедур, а уже

с момента утверждения плана застройки8.

Как отмечал немецкий административист Оскар фон Арнштедт (Oskar von Arnstedt), «не подлежит никакому сомнению, что окончательное установление красных линий создает для соответствующего участка новое

строительное право»9.

Раньше, чтобы как-то упорядочить застройку, городские власти были вынуждены предварительно скупать необходимые земельные участки либо устанавливать бесчисленные частные сервитуты и только потом проводить требуемые градостроительные мероприятия. Теперь же, с принятием законов о красных линиях, план застройки, призванный сбалансировать противоречивые интересы частных собственников и государства, превратился в ведущий публично-правовой инструмент регулирования пространственных

отношений. Он пришел на смену устаревшим и неэффективным в условиях индустриального города частноправовым конструкциям. В этом состояла выдающаяся заслуга немецкой науки того времени, благодаря чему правовая категория обязательных планов застройки и наука строительного права в целом

получили заслуженное признание во всем мире10.

Однако на этом этапе развития строительного права, наука еще только начинала вырабатывать профильные публично-правовые механизмы и продолжала использовать многие институты частного права, в том числе и категорию договорных обязательств.

Целый ряд положений законов о красных линиях позволял органам муниципальной власти

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]

9, 2014

в соответствующих случаях заключать с собственниками земельных участков различные соглашения,

которые объединяло то, что все они, так или иначе, были направлены на ускорение или облегчение реализации планов застройки, что одновременно позволяло примирять интересы застройщиков и общины.

Например, для снижения расходов общины на проложение новой улицы, предусмотренной планом застройки, на основании § 15 прусского Закона о красных линиях (Fluchtliniengesetz v. 2.7. 1875) заключались договоры, по которым собственник земельного участка, желающий осуществить его застройку, обязывался внести денежный сбор или соответствующее возмещение расходов общины, которые она понесла на сооружение улицы: «При сооружении новой или продолжении уже существующей улицы, если

таковая предназначается для застроения11, а также при сооружении построек на уже существующих, но до тех пор не застроенных улицах и частях оных, местным статутом может быть постановлено, чтобы с предпринимателя нового сооружения или с пограничных собственников, — с последних же лишь тогда, когда они приступают к постройке здания на новой улице, — взимался известный сбор или соответствующее возмещение за все те расходы, которые потребны на приобретение территории, первоначальное проложение, осушение и устройство освещения улицы, а равно и на временное —

не свыше пяти лет — ее содержание»12.

Другим примером законодательной нормы, предоставлявшей большой простор для заключения договоров между застройщиком и органами власти, выступает § 12 Fluchtliniengesetz 1875 года. Согласно абз. 1 § 12 общинам было предоставлено право устанавливать строительный запрет (Bauverbot) на возведение жилых домов на «неготовых» улицах, то есть на улицах, к которым не были подведены необходимые инженерно-технические сети и дороги. Однако абз. 2 § 12 предусматривал, что при определенных условиях предприниматель все же мог получить разрешение на строительство. Как правило, для этого он должен был заключить с общиной договор, по которому принимал на себя обязательство содержать за свой счет проезд до сети уже законченных улиц и удовлетворить важнейшие гигиенические потребности путем проведения канализации и водопровода. Также предприниматель должен был безвозмездно уступить общине часть своего участка для прокладки публичной улицы либо оплатить часть расходов по прокладке улицы, которая

падает на его землю, с предоставлением общине предварительной гарантии данной уплаты13.

Желающий строиться собственник земельного участка, дабы сполна получить выгоду от использования своего имущества, был крайне заинтересован в заключении с органом местной власти договорного обязательства, по которому бы он получил разрешение на строительство даже на «неготовой» улице.

В указанных актах отчетливо обнаруживаются концептуальные основы таких градостроительных договоров, как договор о подготовке территории к застройке («Erschließungsvertrag») и договор о возмещении расходов органа местного самоуправления на создание инфраструктуры («Folgekostenvertrag»), — предусмотренные сегодня § 11 Строительного кодекса Германии 1960 года.

Правовая природа договоров, заключаемых в сфере градостроительных отношений, на раннем этапе оставалась спорной

Ранее мы отмечали, что публицизация градостроительных отношений на серьезном уровне произошла только в 70-е годы XIX века, когда городским планам застройки была придана обязательная юридическая сила. Рассчитывать тогда, что-то же самое произойдет и в сфере договорных отношений, — сердце гражданского права — пусть эти договоры и касались градостроительных аспектов, было бы заблуждением. С одной стороны, споры, вытекавшие из обязательств собственника перед общиной или строительной полицией, будучи спорами с органами власти, прямо относились к публично-правовой сфере и подлежали разрешению административными судами. С другой стороны, практика заключения полноценных договоров, оформленных в виде отдельного документа, подписанного сторонами, была незначительна, и такие обязательства чаще просто возлагались на собственника с его подразумеваемого согласия непосредственно органом власти, действующим на основании положений закона о красных линиях, либо собственник сам подавал заявление в строительную полицию о принятии обязательства. Это давало повод консервативно мыслящим ученым, возглавляемым корифеем немецкого административного права Отто Майером, отвергать возможность заключения договоров в сфере публичного права в силу отсутствия требуемого для договоров

равенства сторон14.

При этом отдельные ученые уже понимали, что соответствующие отношения, формализованные в договорах, которые сегодня называются градостроительными, имеют свою бесспорную специфику, отличающую их от классических гражданско-правовых договорных обязательств.

Выдающийся отечественный административист М. Д. Загряцков, синтезируя взгляды Диршке, Лабанда, Флайнера и других немецких ученых, связывал эту специфику с тем, что указанные договоры нельзя однозначно отнести ни к сфере частного, ни к сфере публичного права. Данный институт представляет собой смешение цивилистических и публично-правовых отношений, в силу чего нельзя использовать односторонний частный подход и считать приемлемым с научной точки зрения то, что публично-правовые обязанности органа местного самоуправления в сфере градостроительства могут быть простым эквивалентом, — встречным предоставлением (Gegenleistung) — в сделке гражданско-правового

характера15.

9, 2014.htm[01.11.2014 13:33:54]