Арбитраж 22-23 учебный год / Арбитражная практика № 10, октябрь 2013

10, 2013

хотя действующее до внесения рассматриваемых поправок законодательство этому не

препятствовало.

Согласно п. 5 ст. 138 НК РФ (в новой редакции) подача жалобы в вышестоящий налоговый орган по общему правилу не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству. Решение о таком приостановлении принимает вышестоящий налоговый орган и в течение 3 дней со дня его принятия сообщает в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда:

лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или

со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (п. 3 ст. 138 НК РФ в новой редакции).

Подача апелляционной жалобы. В апелляционном порядке обжалуются только не вступившие в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности, принятые в порядке ст. 101 НК РФ по результатам выездных или камеральных проверок. К ним, в том числе, относятся и решения об отказе (полном или частичном) в возмещении НДС.

Цитата: «Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании. В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование» (п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от

30.07.2013 № 57).

Решение, которое принято в порядке ст. 176 НК РФ, вместе с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган также совместно в одной апелляционной жалобе.

Решения о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности вступают в силу по истечении 1 месяца (вместо 10 дней в настоящее время) со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено такое решение. Указанные решения налогового органа можно обжаловать в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение 1 месяца со дня вручения ему соответствующего решения (вместо 10 дней в настоящее время).

Увеличение срока на апелляционное обжалование следует признать позитивным явлением, так как зачастую 10-дневного срока не хватает для формирования обоснованной правовой позиции защиты с приведением должной мотивировки жалобы применительно ко всем эпизодам.

Срок, отведенный на внесудебное обжалование решения налогового органа, а также другие сроки исчисляются по правилам, установленным ст. 6.1 НК РФ. Так, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом течение срока на административное обжалование начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало, то есть на следующий день со дня вручения налогоплательщику решения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Закон теперь более четко регламентирует порядок вступления в силу обжалованных в апелляционном порядке решений. Так, в случае обжалования решения налогового органа, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ, оно вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе (п. 1 ст. 101.2 НК РФ в новой редакции). Иначе говоря, как и в настоящее время, закон не допускает вступления в силу решения налогового органа, обжалованного в апелляционном порядке, по частям. Даже в случае частичного обжалования такого решения, оно вступает в силу в полном объеме только после утверждения этого решения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия (п. 2 ст. 101.2 НК РФ в

новой редакции). При этом апелляционного обжалования такого решения не требуется, его можно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или сразу непосредственно в суд.

Если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, то решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы (п. 3 ст. 101.2 НК РФ в новой редакции). Подача любой жалобы госпошлиной не облагается.

В законе появились требования к форме и содержанию жалобы

Ныне действующее законодательство не устанавливает каких-либо требований к форме и содержанию жалобы (апелляционной жалобы). Теперь этот пробел устранен (ст. 139.2 НК РФ). Жалоба (апелляционная жалоба) должна быть составлена в письменной форме и подписана лицом, которое ее подает, или его представителем.

В тексте жалобы нужно указать:

фамилию, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

основания, по которым уполномоченное лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

требования лица, подающего жалобу.

Вжалобе также можно указать номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения.

Вслучае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя предпринимателя (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

Если в ходе проверки не представить все документы, то при обжаловании придется пояснить причины их непредставления

К жалобе налогоплательщик может приложить документы, которые подтвердят его доводы (п. 5 ст. 139.2 НК РФ в новой редакции). Документы, представленные вместе с жалобой, и дополнительные документы, которые налогоплательщик может представить до принятия решения, должен рассмотреть налоговый орган. При этом податель жалобы должен пояснить причины, по которым он не мог своевременно представить такие документы налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ в новой редакции).

Такой порядок, в отличие от ранее действовавшего, ориентирует налогоплательщика на раскрытие всех доказательств на стадии налоговой проверки и обжалования акта налоговой проверки, то есть до момента принятия налоговым органом, проводившим проверку, итогового решения по результатам проверки (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности). В противном случае при отсутствии объективных препятствий к их представлению он лишается права на их представление вместе с жалобой.

Вместе с тем обоснованность установления такого порядка к раскрытию доказательств не является бесспорной. Ведь необходимость представления в вышестоящий налоговый орган таких документов может быть обусловлена объективными причинами: появлением в обжалуемом решении проверки новых доводов и обстоятельств, не отраженных ранее в акте, отсутствием

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

соответствующих документов у налогоплательщика на момент проверки и рассмотрения

возражений и др.

Также следует обратить внимание на определение Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, в котором суд признал право налогоплательщика на представление документов в суд в качестве доказательств независимо от соблюдения им процедуры внесудебного возмещения НДС. В обоснование такого права КС РФ сослался на ранее высказанные им правовые позиции, изложенные в постановлении от 28.10.1999 № 14-П, определении от 18.04.2006 № 87-О, а также на п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5. По нашему мнению, такой подход Конституционного суда является общеобязательным и исключает любое иное истолкование в правоприменительной практике. Считаем, что аналогичный порядок обязателен для применения в отношении представления налогоплательщиком документов на стадии обжалования налоговых решений в вышестоящий налоговый орган.

Как показывает практика, нередко налогоплательщики недооценивают значимость стадии рассмотрения материалов проверки, а также не учитывают возможные правовые последствия непредставления их вместе с возражениями. Непредставление документов в рамках налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки, как правило, обусловлено добросовестным заблуждением налогоплательщика относительно необходимости их представления или связи конкретных документов с предметом доказывания и не является уклонением от налогового контроля.

Поэтому ограничение процессуального права налогоплательщика на представление дополнительных доказательств при досудебном обжаловании актов налоговых органов кажется излишним. Такой подход игнорирует и не позволяет учесть индивидуальную историю налогоплательщика: его поведение, соблюдение законодательства, причины непредставления необходимых доказательств.

Вышестоящий налоговый орган сможет отменить обжалуемое решение и принять новое

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

отменяет решение налогового органа полностью или в части;

отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;

признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу (п. 3 ст. 140 НК РФ).

Полномочия вышестоящего налогового органа при рассмотрении жалоб налогоплательщиков закреплены в п. 2 ст. 140 НК РФ достаточно лаконично и четко. В этой норме указываются виды решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, не касаясь самой процедуры принятия таких решений.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, в указанных случаях вправе вынести новое решение. Такое решение выносится вышестоящим налоговым органом самостоятельно, полномочия на принятие нового решения по делу не могут быть делегированы налоговому органу, решение которого обжаловано налогоплательщиком (п. 69 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

При принятии нового решения по жалобе налогоплательщика вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения (постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09). В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки (п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Вышестоящий налоговый орган, установив нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть и вынести решение (п. 5 ст. 140 НК РФ в новой редакции). Аналогичные положения закреплены в п. 6 ст. 140 НК РФ в новой редакции применительно к нарушению процедуры рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

Однако обоснованность данного подхода и наделение вышестоящего налогового органа полномочиями территориального налогового органа, проводившего проверку, вызывает определенные сомнения. С одной стороны, действительно, отмена решения, принятого с существенным нарушением процедуры привлечения лица к ответственности, и принятие нового решения с соблюдением такой процедуры формально устраняет допущенное раннее нарушение прав и направлено на защиту нарушенных прав и интересов налогоплательщика. С другой стороны, по смыслу положений ст. 101 НК РФ, осуществление в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля завершается принятием налоговым органом решений о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому передача вышестоящему налоговому органу полномочий налогового органа, проводившего проверку, фактически означает возобновление налогового контроля и производства по делу, оконченного принятием решения в отношении налогоплательщика, и повторное привлечение налогоплательщика к ответственности по одним и тем же основаниям. Кроме того, такой подход допускает возможность назначения вышестоящим налоговым органом также и дополнительных мероприятий налогового контроля, что также будет означать возобновление и продолжение осуществления уже законченного налогового контроля в отношении налогоплательщика, что не согласуется с нормами гл. 14 НК РФ.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Пропуск срока на рассмотрение жалобы можно оспорить в суде

Законом установлены различные сроки рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика и его жалоб на ненормативные акты, действия или бездействие налогового органа.

Решение по жалобе на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ) принимается вышестоящим налоговым органом в течение 1 месяца со дня получения жалобы. Руководитель налогового органа или его заместитель могут продлить этот срок для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов. Такой срок может быть продлен не более чем на 1 месяц.

Решение руководителя налогового органа или его заместителя о продлении срока рассмотрения жалобы вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение 3 дней со дня его принятия.

Нормами налогового законодательства не установлены последствия пропуска налоговым органом срока рассмотрения жалобы или неуведомления налогоплательщика о продлении такого срока. ВАС РФ считает, что нарушение вышестоящим налоговым органом требований законодательства о сроках рассмотрения апелляционной жалобы не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика и само по себе не влечет недействительности решения, принятого по результатам рассмотрения (постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 13065/10).

При этом в случае пропуска срока рассмотрения жалобы или неуведомления налогоплательщика о продлении такого срока, налогоплательщик вправе обжаловать соответствующие акты, действия или бездействие налогового органа в суд со дня истечения указанных сроков принятия решения (п. 3 ст. 138 НК РФ в новой редакции).

В тексте жалобы лучше указывать конкретные доводы и доказательства

Нормы разд. VII Налогового кодекса РФ (в старой редакции) связывали возможность обращения налогоплательщика в суд с фактом соблюдения им процедуры обжалования решений в вышестоящем налоговом органе. При этом не было установлено каких-либо требований к содержанию жалобы как условия получения им последующего права на обращение в суд.

В этой связи судебная практика выработала подход, согласно которому обжалование налогоплательщиком решения и выражение им в жалобе своего несогласия с решением целиком (независимо от степени мотивированности жалобы) не является препятствием для проверки

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

вышестоящим налоговым органом законности оспоренного в таком порядке решения в полном

объеме. Соответственно, в таких случаях порядок административного обжалования считается налогоплательщиком соблюденным, и суд должен оценить законность и обоснованность решения инспекции при рассмотрении дела и в той части, по которой налогоплательщиком не были приведены мотивированные возражения (постановление ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10).

Такой подход впоследствии более детально был регламентирован в п. 67 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 применительно к обжалованию решений о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности. Такие решения можно оспорить в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. Такой подход представляется правильным, поскольку закон связывает возможность последующего судебного обжалования решения с самим фактом его обжалования в вышестоящий налоговый орган безотносительно степени мотивированности жалобы.

Вместе с тем, как указывалось выше, в подп. 4 п. 2 ст. 139.2 НК РФ (в новой редакции) закреплено требование к содержанию жалобы (апелляционной жалобы) в части указания в ней оснований, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены. В теории права под основанием жалобы принято понимать обстоятельства, на которые ссылается податель жалобы в подтверждение своих доводов. Поэтому такое требование закона можно истолковать как требующее от налогоплательщика не только выражения в жалобе несогласия с принятым в отношении него решением, но и обязательного приведения в ней доводов и доказательств, опровергающих выводы налогового органа. Только в этом случае и только применительно к той части решения, в отношении которой приведены соответствующие доводы, досудебный порядок обжалования может быть признан соблюденным в целях последующего судебного обжалования такого решения.

Представляется, что системный анализ норм разд. VII Налогового кодекса РФ не позволяет прийти к таким выводам, а изменение законодательства в части требований к жалобе не должно привести к изменению указанных выше судебных подходов. Пункт 2 ст. 139.2 НК РФ не устанавливает степень мотивированности доводов налогоплательщика относительно оспариваемых жалоб (апелляционных жалоб), ненормативных актов, действий (бездействия) налогового органа. При этом положения ст. 139.3 НК РФ не предусматривают возможности оставления жалобы без рассмотрения по таким причинам. Следовательно, отдельные недостатки жалобы в части обоснованности (мотивировки) не могут являться основанием для оставления ее без рассмотрения и вывода о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора, если в ней однозначно выражено несогласие налогоплательщика с ненормативным актом, действиями (бездействием) налогового органа.

Таким образом, решающее значение для получения доступа к правосудию должен иметь сам факт обращения налогоплательщика с административной жалобой и его попытка урегулировать спор без помощи суда. При этом вышестоящий налоговый орган не связан доводами налогоплательщика, изложенными в жалобе. Он обязан проверить законность оспариваемого ненормативного акта, действий или бездействия и оценить их на предмет соответствия закону. Иной подход будет противоречить целям досудебного порядка урегулирования налоговых споров и означать чрезмерное и неоправданное усложнение доступа налогоплательщика к суду.

Чтобы не допустить утрату права на судебное обжалование ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов по причине несоблюдения налогоплательщиком досудебной процедуры, лучше в жалобе (апелляционной жалобе) приводить ее основания с раскрытием правовой позиции защиты.

В Налоговом кодексе появился институт оставления жалобы без рассмотрения

Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие

полномочия представителя на ее подписание;

жалоба подана после истечения срока ее подачи и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;

до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;

ранее была подана жалоба по тем же основаниям (ст. 139.3 НК РФ).

Перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения является закрытым, а это означает, что налоговый орган не сможет оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения по иным, не перечисленным выше основаниям.

Это является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика, поскольку исключает возможность произвольного оставления жалобы без рассмотрения и ее возврата налогоплательщику.

К примеру, ст. 139.3 НК РФ не предусматривает оставление жалобы без рассмотрения в случае направления ее не через налоговый орган, ненормативный акт или действия (бездействие) которого обжалуются, а напрямую в вышестоящий налоговый орган, то есть направленной с нарушением установленного порядка. Поэтому вышестоящий налоговый орган обязан принять к рассмотрению соответствующее обращение налогоплательщика, истребовав при этом у нижестоящего налогового органа документы и информацию, послужившие основанием для обжалования налогоплательщиком соответствующих актов и действий (бездействия).

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Как принципалу не ошибиться в оформлении счета-фактуры и получить налоговый вычет по НДС

Людмила Сафарбиевна Шухастанова

руководитель службы учета, налогов и аудита группы компаний «Натурфудс», консультант по налогам и сборам II категории, член Палаты налоговых консультантов

Чьи данные нужно отразить в счете-фактуре, если товар реализуется через агента

Привлекут ли принципала к налоговой ответственности, если на его имя не выставлен счет-фактура по операции

Почему по операциям реализации агентом товаров принципала в реквизитах продавца нужно указывать данные агента

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

Наличие агентского договора предполагает наличие цепочки трехсторонних отношений: сначала между агентом и принципалом, затем агентом и третьими лицами, и, наконец, принципалом и третьими лицами. В связи с этим и для агента, и для принципала, и для третьего лица большое значение имеет правильность оформления первичных документов и бесспорная реализация каждой из сторон права на налоговую выгоду, в особенности — права налогового вычета по НДС (ст. 171 НК РФ). Это в свою очередь зависит от того, насколько правильно заполнен счет-фактура

(п. 1, абз. 3 п. 2, п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ).

Если агент приобретает товары по заданию принципала, то в счете-фактуре нужно отражать данные третьего лица — продавца этих товаров

Основное требование к счету-фактуре, установленное Налоговым кодексом РФ, сводится к необходимости идентификации покупателя и налогоплательщика (подп. 2 п. 5 ст. 169). При этом непосредственным составителем счета-фактуры является именно налогоплательщик (п. 3 ст. 169 НК РФ). Определение налогоплательщика, которое приводится в гл. 21 НК РФ, достаточно лаконично: налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели. Как видим, правовой статус налогоплательщика (продавец, покупатель, агент и т. п.) не определен. Однако требования, предъявляемые при заполнении счетов-фактур, исходя из правого статуса сторон сделки, содержатся в постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).

Из анализа положений названного постановления следует, что агент оформляет счет-фактуру только в двух случаях:

когда приобретает у третьих лиц товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала (подп. «а» п. 7 абз. 6 разд. II Приложения 3);

когда реализует третьим лицам товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала (подп. «а» п. 7 абз. 5 разд. II Приложения 3).

В первом случае счет-фактура выписывается агентом принципалу на стоимость приобретенных для него товаров (работ, услуг, имущественных прав) и является основанием для принятия «входного НДС» к вычету принципалом.

Во втором случае счет-фактура выставляется агентом третьему лицу – покупателю на стоимость переданных (сданных) этому лицу по заданию принципала товаров (работ, услуг, имущественных прав) и является основанием для принятия к вычету НДС третьим лицом.

Если с получателем счета-фактуры, данные которого раскрываются в соответствующих строках покупателя (6, 6а, 6б), все предельно ясно, то вопрос идентификации налогоплательщика, данные которого подлежат раскрытию в соответствующих строках продавца (2, 2а, 2б), требует в некоторой степени щепетильного подхода. Особенно актуальным может показаться этот вопрос после вынесения ВАС РФ решения от 25.03.2013 № 153/13 (далее – Решение ВАС № 153/13).

В данном случае судом было рассмотрено заявление налогоплательщика о признании недействительными положений абз. 3 подп. «в» п. 1 разд. II Приложения № 1 к Постановлению № 1137.

Оспариваемое налогоплательщиком положение содержит следующее требование: при составлении счетов-фактур комиссионером (посредником), приобретающим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, указывается наименование продавца, который является налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ему покупателем.

Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении иска и признал оспариваемую норму соответствующей требованиям законодательства.

Означает ли это, что агенты во всех случаях в соответствующих строках счета-фактуры, идентифицирующих поставщика, должны отражать не свои реквизиты, а реквизиты непосредственного продавца? На самом деле – нет, не означает.

Фактически ВАС РФ вынес совершенно верное и объективное решение, согласно которому при выставлении принципалу счетов-фактур агентом, заключившим в интересах принципала сделки по приобретению товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени, в счете-фактуре

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

должны быть указаны данные организации третьего лица – поставщика.

Проблема же сводится к тому, что недобросовестное и (или) необъективное толкование выводов Высшего арбитражного суда РФ может привести к необъективному требованию отражать в счете-фактуре реквизиты принципала в случаях, когда агент осуществляет реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям – третьим лицам от своего имени, но по заданию принципала. При выставлении агентом счета-фактуры по операциям реализации третьим лицам – покупателям, в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры указываются данные агента, а не принципала, товары (работы, услуги, имущественные права) которого реализуются.

При этом в действительности правила заполнения счетов-фактур, приведенные в Постановлении № 1137, никаких разночтений, двоякого толкования или несоответствий требованиям законодательства не содержат. Более того, само Постановление № 1137 как нельзя кстати корреспондирует и с положениями налогового законодательства, и с нормами Гражданского кодекса РФ.

Отличные же друг от друга требования при отражении данных продавца в счетах-фактурах, выставляемых агентом по сделке, обусловлены функциональной ролью последнего.

В одном случае агент приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала, а в другом — агент реализует товары (работы, услуги, имущественные права) по заданию принципала.

Как следствие, при первом варианте в соответствующих графах, идентифицирующих продавца, данные агента не приводятся, а приводятся реквизиты третьего лица – поставщика. Ведь в действительности ни по условиям агентского договора, ни по условиям договора поставки (купли-продажи и т. п.), заключенных агентом с третьими лицами, агент не является продавцом.

При втором же варианте идентифицируемым для покупателя продавцом является именно агент, и правовой статус агента как продавца напрямую следует из условий договора поставки (купли-продажи и т. п.), заключенного между агентом и третьим лицом – покупателем.

В спорной ситуации с налоговым органом принципал может дать дополнительные пояснения

При оспаривании законности соответствующего положения Постановления № 1137, применительно к сделкам приобретения агентом товаров (работ, услуг, имущественных прав) в интересах принципала, налогоплательщик обратил внимание на сложности прохождения принципалом встречных налоговых проверок. И ведь действительно, проверяя деятельность принципала, в интересах которого агент произвел закупку (товаров, работ, услуг, имущественных прав), налоговый орган может направить запрос продавцу, реквизиты которого указаны в счете-фактуре, для того чтобы убедиться в правомерности применения принципалом налоговых вычетов. Совершенно очевидно, что продавец не даст подтверждения наличия хозяйственных отношений с принципалом, так как его непосредственным покупателем является агент принципала, а не сам принципал, и свой экземпляр счета-фактуры продавец выставил на имя агента, а не на имя принципала.

Означает ли это, что принципал может быть привлечен к налоговой ответственности, и ему неминуемо произведут доначисление по НДС? Нет – не означает, потому как в этом случае принципал находится под защитой части первой Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики могут быть привлечены к налоговой ответственности только после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будет вынесено соответствующее решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Всего Налоговым кодексом РФ предусмотрено два вида налоговых проверок – камеральная и выездная (ст. 87).

До вынесения решения в составе материалов налоговой проверки в обязательном порядке рассматривается акт налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), который оформляется только в двух случаях:

если по результатам камеральной налоговой проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 3 ст. 176 НК РФ);

по окончании выездной налоговой проверки, независимо от того, выявлены нарушения налогового законодательства или нет (п. 1 ст. 100 НК РФ).

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

Процедура подачи налогоплательщиком пояснений и возражений на выводы налогового органа

несколько отличается в зависимости от вида проводимой налоговой проверки, но применительно

к рассматриваемой ситуации сути не меняет.

Вчастности, возражения по итогам выездной налоговой проверки подаются на акт, в котором должны быть отражены все факты нарушения налогового законодательства, выявленные в ходе проверки (п. 1 ст. 100, подп. 12 п. 3 ст. 100, п.п. 3.1, 5 ст. 100 НК РФ).

Эти факты налогоплательщик вправе оспорить, предоставив на них пояснения и соответствующие документы в течение 15 дней со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ), то есть до вынесения решения по результатам проверки. Таким образом, ошибочный вывод налогового органа о необоснованности применения налогового вычета по НДС, ввиду того, что фактический продавец не подтвердит наличие хозяйственных отношений с налогоплательщиком-принципалом, легко можно опровергнуть посредством предоставления налоговому органу агентского соглашения и отчетов агента до того, как налоговым органом будет вынесено решение.

На существенность условия обеспечения права налогоплательщика представлять объяснения по акту выездной налоговой проверки в целях безусловного основания для признания решения налогового органа недействительным (п. 14 ст. 101 НК РФ) указано в п. 4 письма ФНС России от 23.05.2013 № АС-4-2/9355. При этом свои пояснения налогоплательщик может подать на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 13 письма ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@). Если налогоплательщик был лишен такой возможности, то решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, подлежит отмене.

Так, например, в одном из дел суд пришел к выводу, что у налогоплательщика не было возможности ознакомиться с новыми доказательствами, полученными налоговым органом в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представить свои возражения и объяснения (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2011 по делу № А19-2410/2011).

В другом деле суд указал, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2009 по делу № А103252/2008).

Еще проще обстоят дела при прохождении налогоплательщиком камеральной налоговой проверки. В этом случае обо всех несоответствиях и противоречиях, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика до составления акта налоговой проверки (п. 3 ст. 88 НК РФ, п.п. 2.2, 2.5 определения КС РФ от

12.07.2006 № 267-О).

Для этих целей налоговым органом может быть использована утвержденная приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) (письмо Минфина России от 11.01.2009 № 03-02-07/1-1). Полученное требование налогоплательщик исполняет путем представления в налоговый орган пояснений относительно выявленных противоречий. Также налогоплательщик вправе представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иных документов (п. 4 ст. 88 НК РФ).

При несоблюдении налоговым органом уведомительной процедуры о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки несоответствиях до составления акта, суды признают такие решения налогового органа недействительными. Так, например, суд установил, что налоговый орган при выявлении ошибки в ходе камеральной проверки не истребовал сведения и документы, не предложил налогоплательщику внести исправления в декларацию, чем нарушил п. 3 ст. 88, п.п. 1, 6 ст. 101 НК РФ. Инспекция лишила налогоплательщика возможности обосновать правомерность своих возражений. В том числе и на этом основании решение, вынесенное по результатам проверки, было признано незаконным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу № А81-1856/2009). Аналогичные выводы можно найти и в постановлении ФАС Центрального округа от 26.02.2009 по делу № А36-2378/2008.

В другом деле суд установил, что инспекция в ходе проведения камеральной проверки не сообщала налогоплательщику о выявленных ошибках и противоречиях в декларации, однако в

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]

10, 2013

акте проверки констатировала нарушения. При этом налогоплательщик был приглашен на

рассмотрение материалов проверки, но в назначенное время не явился. Суд указал, что о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках сообщается до составления акта проверки. Инспекция нарушила положения ст. 88 НК РФ, что лишило налогоплательщика возможности представить пояснения и внести исправления. Суд отклонил довод инспекции о том, что налогоплательщик мог представить свои пояснения на рассмотрении материалов проверки (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2010 по делу № А78-3250/2009).

Аналогичный подход нашел отражение в постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2010 по делу № А41-39380/09, где судом было установлено, что инспекция до составления акта камеральной проверки не предъявила к налогоплательщику требований о представлении необходимых пояснений или внесении исправлений ни по одному из выявленных нарушений. В том числе на этом основании суд признал решение по результатам проверки незаконным.

Высший арбитражный суд РФ пришел к выводу, что судами сделан верный вывод о несоблюдении инспекцией порядка проведения камеральной налоговой проверки. Так, в нарушение положений п.п. 3 и 5 ст. 88 Налогового кодекса РФ при выявлении в проверяемой налоговой декларации несоответствия сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у инспекции, у общества не были истребованы соответствующие пояснения (определение ВАС РФ от 29.10.2010 по делу № А78-5642/2009).

Агент должен отразить свои данные в счет-фактуре при реализации товаров

Налогоплательщики могут отстаивать свою позицию и использовать следующие аргументы.

Во-первых, Решение ВАС 153/13 о необходимости отражения агентом в счете-фактуре данных поставщика касается только операций, по которым агент приобретает товары у третьих лиц (поставщиков) в интересах принципала в рамках исполнения условий агентского договора.

По операциям реализации товаров агентом третьим лицам в счете-фактуре в качестве идентифицирующих поставщика реквизитов агент должен отражать свои данные, а не данные принципала. Эта позиция подтверждается, в частности, мнением финансового ведомства, изложенным в письме Минфина России от 27.07.2012 № 03-07-09/92.

Во-вторых, при обосновании правильности заполнения реквизитов счета-фактуры в части идентификации поставщика следует исходить из правового статуса сторон каждого конкретного договора, по операциям исполнения условий которого выставляется счет-фактура.

Так, при закупке агентом товара для принципала счет-фактура выставляется агентом принципалу в рамках агентского договора, по условиям которого принципал идентифицируется как покупатель товаров у третьих лиц. Соответственно, факт наличия третьего лица в статусе продавца следует из условий самого агентского договора, по исполнении которого агентом выставляется счет-фактура, в котором это третье лицо и конкретизируется.

Что касается операций реализации агентом товара третьим лицам, то в данном случае счет-фактура выставляется агентом третьему лицу не на основании агентского договора, а в рамках договора поставки товара (договора оказания услуг, выполнения работ, иного аналогичного соглашения), из условий которого совершенно не следует наличие иного распорядителя товара, кроме как агента. То есть правовой статус агента как поставщика по отношению к третьему лицу вытекает из условий договора поставки товара, заключенного между агентом и третьим лицом. Как следствие, при выставлении счета-фактуры третьему лицу в рамках договора поставки идентифицируемым для третьего лица (покупателя) поставщиком является именно агент, реквизиты которого и подлежат отражению в счете-фактуре, как данные, идентифицирующие продавца.

Если принципал принял вычет по агентскому счету-фактуре, то он может самостоятельно доказать свое право на вычет НДС

Процессуальные нормы налогового законодательства, регламентирующие порядок проведения налоговых проверок, отрегулированы на сегодняшний день таким образом, что если налоговый орган и не пожелает узнать, что товар приобретался налогоплательщиком-принципалом через агента, то ему все равно придется принять эту информацию к сведению задолго до того, как будет вынесено соответствующее решение по результатам проверки.

http://e.arbitr-praktika.ru/magazineprint.aspx?mid=11785[01.11.2014 13:45:26]