Экзамен зачет учебный год 2023 / Криминалистика под ред. Яблочкова

§ 1. Крим. характеристика преступлений в сфере налогообложения 701

Незаконное уклонение от уплаты налогов совершается обыч но следующими способами:

1)сокрытие объекта обложения — налогоплательщик не уве домляет налоговые органы о наличии у него соответствующего объекта или занижает его размер. Например, утаивается часть получаемых доходов, которые поступают в «черную кассу», за нижается стоимость имущества путем создания на складах «не учтенных» излишков либо путем занижения цены приобретения

идр.;

2)искажение природы объекта — налогоплательщик уведом ляет налоговые органы о размере объекта в полном объеме, но сообщает при этом недостоверную информацию об обстоятельст вах его возникновения, в частности, в налоговой отчетности та кой объект по действующим правилам изымается из обложе ния — например, доходы от выполнения трудовых обязанностей преобразуются в доходы по страховым выплатам, с которых не производится взимание налога на доходы с физических лиц

идр.;

3)завышение налоговых вычетов — налогоплательщик завы шает в налоговой отчетности данные о величине налоговых вы четов, уменьшающих налоговые обязательства. Примером тако го способа является заключение фиктивных договоров на приобретение по высокой цене производственных ресурсов (чаще всего фактически не оказываемых услуг, обычно консультаци онных или маркетинговых) и др.;

4)сообщение недостоверной информации об обстоятельствах, не влияющих на формирование объекта обложения или налого вых вычетов, но имеющих значение для исчисления налога, — налогоплательщик сообщает налоговым органам о размере и ха рактере объекта, но одновременно предоставляет недостоверные сведения о своем предприятии и иных обстоятельствах, которые позволяют ему претендовать на уменьшение налоговых обяза тельств. Например, занижает число работников, что позволяет воспользоваться льготами для субъектов малого бизнеса; в от дельных случаях в штат предприятия фиктивно включаются граждане, являющиеся инвалидами и т.д.;

5)комплексные способы, при которых с помощью одного действия достигается несколько противозаконных результатов. Например, на некоторых промышленных предприятиях часть готовой продукции фиктивно списывается как бракованная, и ее стоимость занижает облагаемую прибыль (завышаются вычеты). Но фактически эта продукция является качественной, и впо

702 Глава 36. Расследование преступлений в сфере налогообложения

следствии реализуется через нелегальные каналы, причем доход от ее реализации не отражается (сокрытие объекта).

Выбор того или иного способа уклонения от уплаты налога в значительной степени зависит от обстановки совершения преступления. Так, сокрытие объекта налогообложения больше характерно для относительно небольших торговых и иных быто вых предприятий с низким уровнем ведения учета. Искажение объекта или завышение вычетов чаще встречается на достаточно крупных предприятиях. Завышение же вычетов больше харак терно для организаций, занятых в производственном секторе экономики. При этом один налогоплательщик в целях уклоне ния от уплаты налога может использовать сразу несколько спо собов, соответственно эти способы могут со временем меняться в зависимости от изменения обстановки.

Для характеристики налоговых правонарушений важно отметить и то, что они тесно связаны с такими преступными деяниями, как незаконное предпринимательство, отмывание де нег, операции с немаркированными товарами, невозвращение средств в иностранной валюте, фиктивное банкротство.

§ 2. Типовые следственные ситуации и особенности методики

расследования

Специфика налоговых преступлений заключается в обычных по пытках правонарушителей сокрыть их следы путем неотраже ния объекта налогообложения в учете или путем фальсифика ции необходимых учетных данных. В связи с этим раскрыть налоговые преступления и доказать их можно лишь с помощью данных налоговых проверок в совокупности с материалами оперативно розыскных мероприятий и расследования.

Ситуация 1 — расследование, как правило, начинается в не скольких типовых ситуациях, определяемых источником полу чения первичной информации. Как показывает практика, около 96% уголовных дел по уклонению от уплаты налогов возбуж дается на основании информации, полученной от налоговых ор ганов. Обладая многочисленным аппаратом и более разветвлен ной структурой, налоговые органы проводят большое количество проверок, главной целью которых является установ ление факта неполной уплаты налога. В силу этого вероятность выявления ими налоговых преступлений весьма велика.

Ситуация 2 — первоначальную информацию о совершаемом налоговом преступлении собирают сами органы дознания.

§ 2. Типовые следственные ситуации и особенности методики расследования 703

Ситуация 3 — факт совершения налогового преступления выявлен в ходе расследования других преступлений.

В первой типовой ситуации первичная информация обычно сводится к документальным данным в виде актов налоговых проверок (выездных или камеральных) и прилагаемых к ним иных документов: данных бухгалтерского учета и отчетности, объяснений различных лиц, протоколов осмотров производст венных и складских помещений, экспертных заключений и др. В двух других ситуациях выявленные факты обычно содержат признаки преступления и имеют процессуальное значение. Их подтверждение осуществляется в результате проведения на логовых проверок, оперативно розыскных мероприятий и от дельных следственных действий (например, осмотр, обыск и др.) Полученные результаты могут быть положены в начало рассле дования.

Во всех ситуациях для успешного проведения расследования необходимо хорошо налаженное взаимодействие налоговых, следственных органов и органов дознания.

При этом взаимодействие между следствием, дознанием и финансовым контролем должно обеспечивать, с одной стороны, использование многочисленного и разветвленного аппарата на логовых органов, а с другой стороны — более широкие возмож ности следственных органов и органов дознания в сфере добыва ния необходимой информации. При этом взаимодействии основная функция органов налогового контроля заключается в проверке и документировании фактов, указывающих на нали чие признаков данного состава преступления; следственные и оперативно розыскные органы используют эту информацию в целях расследования, сами информируют налоговые органы, в каком направлении следует вести дополнительный поиск, обес печивают соответствие полученных доказательств требованиям уголовного процесса.

В настоящее время выработаны формы указанного взаимо действия до начала и в ходе расследования, в частнойсти, в сле дующих формах:

1) проведение совместных операций, направленных на выяв ление лиц, уклоняющихся от уплаты налога, в масштабах целой отрасли или целого региона. Такие операции, как правило, име ют тематический характер, и в поле их зрения оказывается большое количество предприятий и физических лиц, занимаю щихся определенным видом деятельности и расположенных на территории определенного региона. При обнаружении следст

704 Глава 36. Расследование преступлений в сфере налогообложения

венными и оперативно розыскными органами фактов, свиде тельствующих о событии преступления, они служат основанием для целенаправленного проведения налоговых проверок, сопро вождающихся оперативно розыскными мероприятиями в отно шении правонарушителей;

2) проведение совместных проверок налогоплательщиков представителями налоговых и органов дознания. В ходе проведе ния совместной проверки в составе группы, осуществляющей на логовую проверку налогоплательщика, включается представи тель органа дознания. Это включение может быть заранее согласовано, но оно может происходить и после начала провер ки, если сотрудники налогового органа придут к выводу о выяв лении признаков налогового преступления.

Наибольший эффект участие работников органов дознания дает в тех случаях, когда проведение совместной проверки заранее согласуется, ставятся четкие задачи как сотрудникам налогового органа, так и представителю правоохранительных органов. Пер вым отводится документальный анализ, установление факта недо платы налога, выявление признаков уклонения от уплаты налога в бухгалтерской и налоговой отчетности. Второй обеспечивает наиболее полную правовую оценку полученной проверочной ин формации от предполагаемых контрагентов проверяемого лица, а также проведение иных проверочных действий.

По результатам таких совместных проверок представитель органа дознания может получить достаточную информацию для возбуждения и начала расследования уголовного дела;

3) обмен оперативной и аналитической информацией по ре зультатам проверок, оперативных мероприятий и следственных действий, который является важнейшей частью координирования усилий указанных органов в ходе самого расследования. Налого вые органы могут предоставить правоохранительным органам не обходимые сведения. В частности о так называемых брошенных фирмах однодневках, которые могли использоваться преступни ками в противозаконных налоговых схемах, о динамике налого вых платежей субъектов, суммах начисленных и уплаченных на логов и др. Со своей стороны сотрудники налоговых органов могут нуждаться в некоторой информации, которую сотрудники право охранительных органов получают по своим оперативным и следст венным каналам, в частности такой, которая может быть предо ставлена без ущерба для их деятельности.

Одним из наиболее перспективных направлений совместных действий в настоящий момент является создание единого банка

§ 2. Типовые следственные ситуации и особенности методики расследования 705

данных о фактах уклонения от уплаты налога в крупных и особо крупных размерах и лиц, причастных к ним. Подобная система (АИС «Налог») была создана в Министерстве по налогам и сбо рам РФ (ныне Федеральная налоговая служба). База данных о способах совершения налоговых преступлений в различных от раслях экономики, о лицах, которые к ним были причастны, и о предприятиях, на которых они имели место, создана и в право охранительных органах. Объединение этих систем в один феде ральный информационный ресурс существенно повысит эффек тивность действий обоих ведомств в борьбе с налоговыми правонарушениями.

При расследовании налоговых преступлений для доказыва ния вины конкретного лица во всех следственных ситуациях требуется установить следующие факты:

— являлось ли лицо плательщиком тех налогов, уклонение от которых ему вменяется (если имеются обстоятельства, исклю чающие статус лица как налогоплательщика, необходимо дока зать их фиктивность);

—" от каких налогов было произведено уклонение, в каком периоде и на какую сумму;

—каким из способов было осуществлено уклонение;

—как ответственное лицо относилось к неправомерному за нижению налоговых обязательств (имелся ли у него умысел на совершение налогового преступления, обладает ли оно должны ми познаниями в области налогового права);

—смягчающие и отягчающие вину обстоятельства.

При расследовании преступлений, связанных с уклонением от уплаты налога с юридических лиц, дополнительно требуется установить:

—кто являлся лицом, ответственным за ведение бухгалтер ского и налогового учета в том периоде, когда происходило ук лонение;

—каково было фактическое участие руководителя и главно го бухгалтера в формировании бухгалтерской и налоговой отчет ности.

Основные приемы и методы выявления налоговых преступ лений несколько отличаются в зависимости от субъекта уклоне ния (физические лица или организации).

Уклонение от уплаты налога с физических лиц чаще всего совершается путем сокрытия объекта обложения (облагаемого дохода) или путем искажения объекта обложения.

706 Глава 36. Расследование преступлений в сфере налогообложения

Первым шагом в проведении расследования такого рода пре ступлений является составление структуры дохода физического лица за определенный период. После этого производится провер ка источников выплаты, в ходе которой устанавливается, дейст вительно ли произведенные ими выплаты соответствуют той структуре доходов, которая дана им физическим лицом при со ставлении налоговой отчетности. После того как произведена проверка объектов, признаваемых самим лицом в его налоговой отчетности, производится проверка расходов, понесенных им за это время. В том случае, если величина понесенных расходов окажется больше, чем уровень полученных доходов, это будет с высокой степенью вероятности указывать на наличие сокрытых доходов.

Очень часто такие правонарушители, стремясь скрыть следы своей преступной деятельности, приобретают материальные цен ности на имена своих родственников, близких, друзей, формаль но не владея ими. Поэтому допросу подозреваемого о характере приобретений должна предшествовать тщательная оперативная проработка. Ее целью должно являться установление дорого стоящих материальных ценностей, которыми подозреваемый фактически пользуется. После этого надлежит установить их формальную принадлежность и провести допрос формальных хо зяев ценностей. При их допросе следует шире использовать опе ративные данные, подтверждающие использование материаль ных ценностей подозреваемым, а также показания лиц, осуществлявших продажу выявленных ценностей, относительно их истинного приобретателя.

Вместе с тем, поскольку укрываемые доходы виновные лица получают обычно из одного источника, с которыми имеют доста точно устойчивые связи (деловые, родственные, дружеские и др.), повышенное внимание при расследовании должно быть сосредоточено на выявлении и допросе этих лиц (физических и юридических).

Расследование уклонения от уплаты налога с организаций

осуществляется методами, набор которых определяется в зави симости от сферы деятельности юридического лица.

Так, при раскрытии факта сокрытия объекта обложения

наиболее эффективным может быть метод общего сопоставления стоимости имущества. В его основе лежит принцип, согласно ко торому прирост стоимости имущества налогоплательщика мо жет происходить (и должен отражать темп) только за счет учтен ных для целей налогообложения доходов. Если же прирост

§ 2. Типовые следственные ситуации и особенности методики расследования 707

стоимости имущества опережает прирост доходов, это свидетель ствует о возможном сокрытии части доходов от обложения. Для оценки прироста стоимости имущества могут быть взяты такие объекты, как оргтехника, программное обеспечение, служебный транспорт, служебные помещения.

Для торговых предприятий применим метод оценки товар ных запасов. Суть его заключается в том, что количество про шедших по складу товаров в их рыночной оценке сопоставляет ся с величиной торговой выручки. При расхождении этих двух показателей можно предполагать факт сокрытия части доходов от реализации.

В отдельных случаях виновные могут скрывать как неучтен ные излишки товара, так и выручку, полученную от их реализа ции. Такие способы могут быть выявлены с помощью установле ния себестоимости хранения и транспортировки товарных единиц, после чего на основании данных о соответствующих рас ходах у налогоплательщика устанавливается, для обслуживания скольких товарных единиц такие расходы могут быть понесены.

Для предприятий производственного сектора сокрытие объ екта обложения может быть выявлено с помощью так называе мого товарно сырьевого баланса. В промышленном производстве потребление всех материальных ресурсов для изготовления од ной единицы продукции строго установлено. Поэтому, зная о ко личестве отпущенных в производство сырья и материалов, мож но сделать вывод о количестве продукции, которая была из этих материалов произведена. Расхождение между данными о про дукции, которая должна была быть произведена из использован ных ресурсов, и о той, которая была фактически произведена, может указывать на наличие неучтенных товарных излишков, выручка от реализации которых укрывается.

Во всех вышеприведенных случаях установление факта со крытия объекта обложения осуществляется с помощью осмотра и исследования документов, изъятия документов, проведения экспертиз, допросов и встречных проверок.

Для выявления фактов искажения объекта обложения, кото рое особенно распространено на крупных многопрофильных предприятиях, ведущих различные виды деятельности, необхо димо прежде всего составить перечень объектов обложения, ко торые в налоговой отчетности предприятия отражены как осво божденные от налогов. Затем необходимо получить от налогоплательщика список обстоятельств, с которыми связано налоговое освобождение, после этого необходимо произвести их

§ 2. Типовые следственные ситуации и особенности методики расследования 709

лению источников потребленных ресурсов, выявить обстоя тельства заключения договоров, реальность произведенных поставок, их реальную цену, а также связь поставщиков с тем предприятием, в отношении которого производится расследова ние. В ряде случаев поставщики могут оказаться подставными лицами, которые на момент проведения расследования уже пре кратили свое существование. В этом случае следствие должно принять меры по поиску следов хозяйственной деятельности по ставщика. К ним относятся сведения о персонале (данные можно получить в органах Пенсионного фонда и социального страхова ния), об операциях, проходивших по банковскому счету (сведе ния о счете можно получить в налоговом органе) и т.д. Если име ются доказательства того, что хозяйственная деятельность фактически не велась, это ставит под сомнение фактическое по лучение результатов работ по фиктивным договорам, а значит, и доказывает завышение расходов.

Факт предоставления недостоверной информации об обстоя тельствах, имеющих значение для целей налогообложения мо жет быть установлен прежде всего путем исследования реально го существования факторов, дающих право на налоговую льготу. Следователь должен проанализировать требования законо дательства, которые устанавливают условия предоставления льготы и сопоставить их с теми обстоятельствами, на которые указывает налогоплательщик. Если по документам требования законодательства выполняются, следователь должен проверить реальное существование обстоятельств для предоставления льго ты. Эта проверка должна производиться в зависимости от того, что именно дает налогоплательщику право на минимизацию на лога. Так, при проверке предприятий, которое пользуется льго той в связи с наличием в штате определенного количества инва лидов, надлежит проверить штатное расписание, установить, какие функции возложены на тех инвалидов, которые числятся сотрудниками предприятия. После этого допрашиваются сами эти сотрудники на предмет фактического исполнения ими своих должностных обязанностей. Если доказывается, что фактически они своих трудовых функций не выполняли, это свидетельствует о том, что на предприятии фактически трудятся физически пол ноценные люди, с которыми не заключается трудовой договор и существование которых укрывается. При проверке тех организа ций, которые претендуют на особый режим налогообложения в качестве малого предприятия, следует изучить штатное расписа ние, количество произведенной продукции за конкретный пери