Экзамен зачет учебный год 2023 / Криминалистика под ред. Яблочкова

§ 3. Особенности расследования на начальном и последующих этапах 691

ет отказываться от оперативного изъятия необходимых данных. В этом случае следует: определить, какая программа выполняет ся. Для этого необходимо изучить изображение на экране дис плея и по возможности детально описать его; осуществить фото графирование или видеозапись изображения на экране дисплея; остановить исполнение программы; зафиксировать (отразить в протоколе) результаты своих действий и реакции на них ЭВМ; определить наличие у ЭВМ внешних устройств — накопителей информации на жестких магнитных дисках (винчестерах), внешних устройств удаленного доступа (например, модемов) к системе и их состояния (отразить в протоколе), после чего разъе динить сетевые кабели так, чтобы никто не мог модифицировать или уничтожить информацию в ходе обыска (например, отклю чить телефонный шнур).

Если ЭВМ не работает, следует: точно отразить в протоколе и на прилагаемой к нему схеме местонахождение ЭВМ и ее перифе рийных устройств (печатающее устройство, дисководы, дисплей, клавиатура и т.п.), а также порядок соединения между собой этих устройств с указанием особенностей (цвет, количество соедини тельных разъемов, их спецификация) соединительных проводов и кабелей; перед разъединением любых кабелей полезно осущест вить видеозапись или фотографирование мест соединения, а затем с соблюдением всех возможных мер предосторожности разъеди нить устройства ЭВМ, предварительно обесточив их.

Упаковывать все изъятое следует раздельно (с указанием в протоколе и на конверте места обнаружения) и помещать их в оболочки, не несущие заряда статического электричества.

Особенной осторожности требует транспортировка винчесте ра (жесткого диска). Некоторые системы безопасной остановки («парковки») винчестера автоматически срабатывают каждый раз, когда машина выключается пользователем, но в некоторых системах может требоваться специальная команда ЭВМ.

Если в ходе осмотра и изъятия все же в крайнем случае пона добится запуск ЭВМ, это следует делать во избежание запуска программ пользователя с помощью собственной загрузочной дис кеты.

Более сложной частью осмотра ЭВМ являются поиски содер жащейся в ней информации и следов воздействия на нее, по скольку требуют специальных познаний. Существует фактиче ски два вида поиска — поиск, где именно искомая информация находится в компьютере, и поиск, где еще разыскиваемая ин формация могла быть сохранена.

692 Глава 35. Расслед. преступлений в сфере компьютерной информации

Как известно, в ЭВМ информация может находиться непо средственно в оперативном запоминающем устройстве (ОЗУ) при выполнении программы, в ОЗУ периферийных устройств и на внешнем запоминающем устройстве. Наиболее эффективным и простым способом фиксации данных из ОЗУ является распечат ка на бумагу информации, появляющейся на экране дисплея. Если ЭВМ не работает, информация может находиться на ма шинных носителях, других ЭВМ информационной системы, в «почтовых ящиках» электронной почты иди сети ЭВМ. Пред почтительно изучать не подлинники изъятых машинных носи телей, а их копии. Детальный просмотр файлов записей и их расположение (которое само по себе может иметь существенное доказательственное значение, отражая группировку информа ции) целесообразно осуществлять с участием специалистов в ла бораторных условиях или на рабочем месте следователя.

Следует обращать внимание на поиск так называемых скры тых файлов и архивов, где может храниться важная информа ция. Обнаруженные файлы с зашифрованной информацией сле дует направлять на расшифровку и декодирование пароля соответствующим специалистам. Специальные познания необхо димы и для выявления содержащихся в периферийных устрой ствах ввода вывода фрагментов программного обеспечения и ин формации. Так же как и в случае с ОЗУ, данные, найденные на машинных носителях, целесообразно в ходе осмотра выводить на печатающие устройства и хранить на бумажных носителях в виде приложений к протоколу осмотра.

В ходе осмотров по делам данной категории могут быть об наружены и изъяты следующие виды важных документов, ко торые могут стать вещественными доказательствами по делу: носящие следы совершенного преступления (телефонные счета, телефонные книги, которые доказывают факты контакта пре ступников между собой, в том числе и по сетям ЭВМ, пароли и коды доступа в сети, дневники связи и проч.); имеющие следы действия аппаратуры (бумажные носители информации, кото рые могли остаться, например, внутри принтеров в результате сбоя в работе устройства); описывающие аппаратуру и про граммное обеспечение (пояснение к аппаратным средствам и программному обеспечению) или доказывающие нелегальность их приобретения (например, ксерокопии описания программ ного обеспечения в случаях, когда таковые предоставляются изготовителем); нормативные акты, устанавливающие правила работы с ЭВМ, регламентирующие правила работы с данной

§ 3. Особенности расследования на начальном и последующих этапах 693

ЭВМ, системой, сетью; личные документы подозреваемого или обвиняемого и др.

Допросы свидетелей, подозреваемых и обвиняемых осущест вляются с использованием тактических рекомендаций, разрабо танных в криминалистике применительно к типовым ситуаци ям. По этим делам особое значение имеет очень хорошее знание личности допрашиваемых лиц.

Доскональное изучение личности допрашиваемого важно не только для правильного выбора тактики его допроса, но и для расширения представлений о круге лиц, имеющих отношение к расследуемому событию, а также дает основание для отнесения лица к соответствующей референтной группе, обобщенное мне ние которой может быть использовано для правомерного психо логического воздействия при допросе. Все это позволяет сделать допрос более эффективным.

Основными тактическими задачами допроса потерпевших и свидетелей при расследовании дел рассматриваемой категории являются: выявление элементов состава преступления в наблю давшихся ими действиях, установление обстоятельства, места и времени совершения значимых для расследования действий, способа и мотивов его совершения и сопутствующих обстоя тельств, признаков внешности лиц, участвовавших в нем, определение предмета преступного посягательства, размера при чиненного ущерба, установление иных свидетелей и лиц, прича стных к совершению преступления.

Проблемой фиксации показаний по делам о преступлениях в области компьютерной информации является их «перегрузка» специальной терминологией и жаргонной лексикой. Целесооб разно в протоколах более подробно акцентировать внимание и фиксировать значения терминов, используемых допраши ваемым при описании известных ему фактов. При описании конфигураций систем или схем движения информации могут оказаться крайне полезными рукописные схемы, составляемые допрашиваемым и приобщаемые к протоколу допроса.

Глава 36. РАССЛЕДОВАНИЕ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§1. Криминалистическая характеристика преступлений

всфере налогообложения

Уклонение от уплаты налогов физическими лицами (ст. 198 УК РФ) и организациями (ст. 199 УК РФ) наносит ущерб интересам государственного бюджета и приводит к нарушению экономиче ских отношений в условиях рынка (поскольку те, кто уклоняет ся от налога, оказывается в более выгодном положении, чем добросовестный плательщик). Криминалистически значимые особенности данных, как и многих других преступлений, ярче всего проявляется в информации об объекте и предмете пре ступного посягательства, о субъекте, обстановке, способах совер шения.

Объектом преступного посягательства являются отношения по исчислению и уплате налогов. При этом противоправные дей ствия направлены на искаженное отражение в бухгалтерском учете и налоговой отчетности (как предмете непосредственного посягательства) фактов, связанных с совершением хозяйствен ных операций, оборотом имущественных активов, владением оп ределенным имуществом и т.д. Любая операция, совершаемая хозяйствующим субъектом, любой имущественный объект должны показываться в учете и иметь стоимостную, количест венную и физическую оценку. Совокупность учетных данных по результатам налогового периода позволяет определить сумму на лога, подлежащую внесению в бюджет. Эта сумма отражается в налоговых декларациях, которые представляют собой докумен тально закрепленное налоговое обязательство плательщика за истекший период, рассчитанное им самим. Налоговые органы, контролируя правильность исчисления и уплаты, опираются прежде всего на данные деклараций, документов бухгалтерской и налоговой отчетности, первичных документов.

Лица, совершающие налоговые преступления, искажают данные о своей хозяйственной деятельности, что лишает налого

§ 1. Крим. характеристика преступлений в сфере налогообложения 695

вые органы возможности выполнить свои функции по сбору обя зательных платежей. В результате наносится ущерб финансо вым интересам государства.

Субъектами преступления главным образом являются лица, на которых возложена обязанность по составлению доку ментов бухгалтерского учета и налоговой отчетности, и лица, отвечающие за уплату налогов. В отношении налогов, взимае мых с физических лиц, субъектами преступления являются, как правило, индивидуальные предприниматели, частные ад вокаты и нотариусы, а также иные лица, обязанные подавать налоговую декларацию, в частности, граждане, получившие выигрыши от участия в лотерее и др. Физические лица, упла чивающие налоги, как правило, заполняют свои декларации самостоятельно.

В отношении налогов, взимаемых с предприятий, ответст венными лицами обычно являются руководитель организации и ее главный бухгалтер. В организациях ведение бухгалтерской и налоговой отчетности возложено на бухгалтера. На достаточно крупных предприятиях эта функция осуществляется целым структурным подразделением — бухгалтерией. Именно его ра ботники имеют дело с первичными документами, отражающими совершение тех или иных хозяйственных операций, причем каждый из них отвечает за определенный участок экономиче ской деятельности. Следует иметь в виду, что руководитель предприятия и главный бухгалтер, как правило, не всегда в со стоянии проконтролировать весь объем документации, ибо име ют дело с опосредованными данными, прошедшими обработку в бухгалтерии, хотя они ставят свои подписи на налоговых декла рациях. Поэтому необходимо выяснить осведомленность руково дителей предприятия о фактах хозяйственной деятельности и знание ими состояния бухгалтерской отчетности. В процессе расследования это имеет существенное значение для правильно го определения действительных виновников уклонения.

К совершению налоговых преступлений могут быть причаст ны заместители руководителя, учетные сотрудники и налоговые консультанты. Последние хотя и не отвечают за уплату налога физическим или юридическим лицом, содействуют совершению преступления своими советами относительно способов миними зации налоговых платежей (заведомо неправомерных) и сокры тия следов преступления.

Таким образом, налоговые преступления (особенно при укло нении от налогов с организаций) достаточно часто совершаются

696 Глава 36. Расследование преступлений в сфере налогообложения

при участии сразу нескольких лиц. Условно их можно разделить на основных участников и второстепенных (вспомогательных) участников.

Основные участники организуют подготовку недостоверной отчетности (бухгалтерской или налоговой), подписывают ее или дают указание о подписании лицам, номинально занимаю щим руководящие посты на предприятии. Это, как правило, руководители предприятия, значительно реже — главные бух галтеры, иногда акционеры и обладатели доли в уставном ка питале.

Второстепенные участники отвечают за выполнение отдель ных операций, необходимых для уклонения от уплаты налога, за детальную разработку противозаконных схем и т.д. Второсте пенные участники действуют только в соответствии с указания ми или по поручению основных участников. Ими, в частности, могут быть сотрудники бухгалтерских служб, налоговые кон сультанты, персонал складов, товароведы и др. Однако в лю бом случае эти лица должны осознавать противоправность сво их действий или действий тех лиц, указания которых они выполняли.

Существуют два наиболее распространенных типа основного участника. Первый тип характеризуется высоким уровнем ин теллекта, обладает глубокими познаниями в области экономики и налогообложения, имеет большой опыт ведения хозяйственной деятельности. Основным мотивом для совершения преступления является стремление повысить доходность предприятия. При этом данные лица готовы к совершению других экономических преступлений, для которых неуплата налогов является только побочным результатом (например, сокрытие выручки в ино странной валюте). Обладая достаточно существенными матери альными ресурсами, такие преступники активно используют их для оказания давления на следствие, сокрытия следов преступ ления. Для них характерно тщательное продумывание своих действий, в том числе при проведении следственных мероприя тий. Чаще всего к первому типу относятся руководители высше го звена на крупных и средних предприятиях.

Для второго типа характерен средний уровень интеллекту альных качеств и познаний в области экономики и финансов. Опыт ведения хозяйственной деятельности может быть значи тельным, но весьма односторонним. Основным мотивом для со вершения преступления может являться стремление избежать административных процедур, с которыми связана постановка на

§ 1. Крим. характеристика преступлений в сфере налогообложения 697

налоговый учет, подготовка декларации, ведение отчетности и т.д. Во время следствия лица такого типа ведут себя достаточ но пассивно, и противодействие, оказываемое с их стороны сле дователю, также является пассивным. Привлечение к ответст венности часто застает их врасплох, хотя представители данного типа имеют представление о противоправности своих действий и внутренне отдают себе отчет, насколько велика вероятность уго ловного преследования в отношении них. Во многих случаях у них отсутствует продуманная линия защиты. Данный тип наи более характерен для среды малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей.

Среди второстепенных участников можно выделить лиц, ос ведомленных о всей схеме уклонения в целом, и лиц, осведом ленных только об отдельных ее участках. Первыми чаще всего являются главные бухгалтеры и консультанты, вторыми — ни зовые работники учетных служб и других подразделений. Осве домленные лица, как правило, обладают примерно такими же характеристиками, как и основные участники преступления, од нако их моральная устойчивость значительно ниже, и их линия поведения на следствии во многом определяется особенностями поведения основных обвиняемых. Малоосведомленные участни ки, как правило, обладают посредственным уровнем знаний и зачастую не оказывают правоохранительным органам сущест венного противодействия. Особенно часто признательные пока зания готовы давать те лица, которые ранее работали на том предприятии, где совершалось незаконное уклонение от нало гов, но впоследствии были уволены по инициативе руководите лей или по собственному желанию.

Организованные группы для совершения налоговых преступ лений, как показывает следственная практика, специально соз даются довольно редко. Однако уклонение от уплаты налогов может являться побочным элементом их преступной деятельно сти, что особенно характерно для ОПГ, осуществляющих неза конную предпринимательскую деятельность (производство под дельных товаров, алкогольной продукции и др.).

Обстановка совершения преступления во многом определяет ся условиями осуществления своей деятельности налогоплатель щиком, в первую очередь, условиями ведения учета и отчет ности.

Значение этих факторов определяется процессом исполнения налоговых обязательств. Процесс внесения налога в бюджет можно разделить на три стадии: определение объекта обложе

698 Глава 36. Расследование преступлений в сфере налогообложения

ния, определение суммы налога и перечисление ее на счета соот ветствующего бюджета. После расчета суммы налога (вторая стадия) сведения о ней фиксируются в налоговой декларации. Декларация направляется в налоговые органы. После предостав ления декларации или одновременно с этим налогоплательщик осуществляет фактическую уплату налога.

Поскольку предметом посягательства являются данные бух галтерской и налоговой отчетности, наибольшее криминалисти ческое значение имеют условия, при которых налогоплатель щик определяет свои налоговые обязанности.

Эти условия определяют, во первых, порядок составления бухгалтерской и налоговой отчетности, а во вторых — обстанов ку, в которой протекает деятельность предприятия (количество персонала, месторасположение, производственный профиль идр.).

Все эти условия находятся в тесном взаимодействии. Так, в зависимости от требований налогового законодательства могут выбираться те или иные формы ведения хозяйственной деятель ности, которые позволят воспользоваться налоговыми льготами. С другой стороны, сфера экономики, в которой работает пред приятие (торговля, производство, транспорт) обусловливает со став бухгалтерской документации, порядок ее заполнения.

Условия, влияющие на составление бухгалтерской финансо вой отчетности, можно разделить на объективные и внутренние. К объективным факторам, не зависящим от виновного лица, от носятся:

—порядок нормативного регулирования в сфере налогообло жения (количество законов и подзаконных актов, их ясность и непротиворечивость);

—уровень ведения налогового контроля по местонахожде нию налогоплательщика (наличие или отсутствие у налоговых органов высококвалифицированного персонала, регулярность проведения проверок, техническая оснащенность налоговых ор ганов).

К внутренним факторам, влияющим на ведение учета и от четности, относятся:

—сложившаяся в данном случае система документооборота;

—система внутреннего контроля, состояние контрольно ревизионных служб;

—уровень ведения учета и отчетности (наличие автоматизи рованных систем ведения учета, квалификация учетных работ ников).

§ 1. Крим. характеристика преступлений в сфере налогообложения 699

К факторам обстановки, в которой осуществляется деятель ность предприятия, относятся:

—внутренняя структура и статус налогоплательщика;

—вид деятельности предприятия, выполняемые им хозяйст венные операции;

—место осуществления хозяйственных операций;

—состояние рыночной конъюнктуры в сфере деятельности налогоплательщика.

Наиболее благоприятная обстановка для совершения преступлений в сфере налогообложения возникает в условиях разнообразия видов деятельности, когда налогоплательщиком совершается большое количество сделок в различных отраслях экономики; совершению преступлений благоприятствует не брежное ведение учета, отсутствие автоматизированных учет ных систем или их несовершенство; недоукомплектованность налоговых органов на местах как квалифицированным персона лом, так и надлежащим оборудованием.

Чаще всего налоговые преступления совершаются на пред приятиях малого и среднего бизнеса, где затраты на организа цию учета и документооборота рассматриваются как малопро изводительные. Соответственно учет ведется на низком уровне, что позволяет скрывать целый ряд хозяйственных операций, влекущих возникновение объекта обложения. Такие предпри ятия чаще всего осуществляют свою деятельность в сфере тор говли, бытового обслуживания населения, иногда они связаны с обращением ценных бумаг (чаще всего векселей). Уклонение от уплаты налога на этих предприятиях порой оказывается связанным с осуществлением незаконного предпринимательст ва (деятельность без регистрации в качестве юридического лица, без наличия необходимой лицензии и т.д.).

Крупные предприятия, являясь объектом более тщательного налогового контроля, имея значительное количество сторонних пользователей отчетности, вынуждены создавать у себя доста точно развитые учетные механизмы. Соответственно, лица стре мящиеся уклониться от уплаты налогов с организаций, вынуж дены прибегать к довольно сложным приемам фальсификации бухгалтерской и налоговой отчетности. Для того чтобы не уте рять контроль над хозяйственной деятельностью, они вынужде ны вести так называемую черную бухгалтерию. «Черная бухгал терия» ведется в электронном виде и порой содержится в памяти тех же самых компьютеров, где записана программа ведения ле гальной бухгалтерии. Но чаще она записана на персональных

700 Глава 36. Расследование преступлений в сфере налогообложения

компьютерах руководителей предприятия, непосредственно при частных к совершению незаконных операций. Эти компьютеры могут быть установлены как на их рабочих местах, так и непо средственно у них дома.

Оценка вышеприведенных факторов является необходимым условием построения обоснованных версий о способе соверше ния преступления и виновных лицах.

Способы совершения налоговых преступлений весьма разно образны, а их выбор правонарушителями главным образом свя зан с механизмом формирования налоговых обязательств. Дан ный механизм состоит из трех деятельностных компонентов, а именно, определения объекта налогообложения, величины нало говых вычетов и налоговых льгот.

Объект налогообложения обязательно должен иметь стоимо стную, количественную или физическую оценку, которая и пре допределяет сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. Объектом могут быть операции по реализации (НДС), стоимость имущества, доход и др. Величина объекта прямо пропорцио нальна величине налоговых обязательств.

Налоговые вычеты отражают затраты, которые налогопла тельщик несет в ходе осуществления своей предприниматель ской и иной деятельности. К вычетам может относиться НДС, предъявленный поставщиками производственных материаль ных ресурсов (по НДС), расходы (по налогу на прибыль), расхо ды по приобретению жилья (по налогу на доходы физических лиц) и др. Они, уменьшая объект, соответственно уменьшают и сумму налога, подлежащую внесению в бюджет.

Льготы позволяют отдельным категориям налогоплательщи ков не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере по сравнению с другими субъектами. В отличие от вычетов льго ты могут применяться не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто отвечает строго установленным в законе признакам — имеет определенную численность трудового персонала, опреде ленный уровень дохода, выполняет определенные хозяйствен ные операции и др. Льгота не уменьшает объект обложения, но она придает ему особый статус: с той части объекта, на который распространяется льгота, налог не уплачивается вообще или уп лачивается по пониженной ставке. Поэтому лица, стремящиеся уменьшить сумму налога, должны стремиться к занижению объ екта налогообложения, завышению вычетов и получению допол нительных льгот.