4745

вана, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение должно быть сброшюровано с указанной отчётностью.

Аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчётности на безоговорочно положительные и модифицированные.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учёта и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей в какой – либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчётности;

влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределённость (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчётность.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчётности:

-имеется ограничение объёма работы аудитора;

-имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учётной политики; метода её применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчётности.

Обстоятельства, указанные в подпункте 1 настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

21

Обстоятельства, указанные в подпункте 2 настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен чётко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчётность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при её наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской)

отчётности.

Ваудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованием всех составляющих бухгалтерской отчётности, в отношении которых проводился аудит, либо словами «бухгалтерская отчётность». В обозначении объекта аудита должны быть указаны: отчётный период, отчётная дата и наименование экономического субъекта (в соответствии с учредительными

документами).

Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчётности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчётность должна включать показатели всех филиалов

иподразделений экономического субъекта независимо от их географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры

отчётности, внутрихозяйственных взаимоотношений, а также представительств.

Отклонения от изложенных положений должны быть отражены в аудиторском заключении.

При составлении аудиторского заключения следует принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчётности экономического субъекта. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нём изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита.

Ваудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчётность экономического субъекта.

Если в результате аудита экономический субъект произвёл необходимые поправки в бухгалтерской отчётности до предоставления её заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

22

Аудиторское заключение должно быть подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке. Стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации. В аудиторском заключении исправления не

допускаются.

Вопросы и задания для самоконтроля

1.Что называется банковским аудитом?

2.Какова основная цель банковского аудита?

3.Каковы функции Банка России?

4.Какова главная цель государственного контроля за работой коммерческих банков?

5.Назовите 4 уровня системы нормативного регулирования.

6.Что такое аудиторский риск?

7.Какие бывают аудиторские риски?

8.Что такое система внутреннего контроля?

9.Из чего состоит внутренний контроль за автоматизированным системами?

10.Назовите основные способы (методы) осуществления внутреннего контроля?

11.Назовите классификации инспекционных проверок.

ГЛАВА 2. Аудит учётной политики и организация бухгалтерского учета коммерческого банка

2.1.Нормативная база

2.2.Аудит учётной политики и организация бухгалтерского учёта коммерческого банка.

2.1 Нормативная база

1.Гражданский кодекс РФ.

2.ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.

3.ФЗ «О банках и банковской деятельности» (в ред. от 08.04.2008 г. №395-

1от 02.12.1990 г.).

4.Положение Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями).

23

5. Закон «О бухгалтерском учёте» (Закон РФ от 21.10.1996 г. №129-ФЗ в ред. от 03.11.2006 г.).

2.2 Аудит учётной политики и организация бухгалтерского учёта коммерческого банка

Коммерческий банк разрабатывает и утверждает учётную политику в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учёта, изложенными в инструкциях и нормативных актах Центрального банка РФ.

Учётная политика предполагает целостность ведения системы бухгалтерского учёта в банке и охватывает все его составляющие:

-методологическую, связанную с определением порядка проведения отдельных учётных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ;

-налоговую, позволяющую систематизировать данные бухгалтерского учёта для правильного исчисления налогооблагаемой базы и конкретизировать варианты расчётов с бюджетом по налогам и сборам;

-организационную, затрагивающую вопросы построения и определения места бухгалтерской службы в системе управления банком; делящую способы работы с документацией и информацией.

Основными элементами методологической части учётной политики банка являются рабочие положения (методики) по учёту основных банковских и хозяйственных операций. В состав рабочих положений могут входить положения по учёту расчётно-кассовых операций, расчётов с филиалами банка, операций по кредитованию юридических и физических лиц, операций межбанковского кредитования, с ценными бумагами, с иностранной валютой, с драгоценными металлами, факторинговых операций, доверительного управления, основных фондов, нематериальных активов, лизинговых операций, доходов и расходов банка, финансовых результатов и использования прибыли, создания и использования фондов банка и др. Изучение и тестирование рабочих положений проводятся для определения степени их соответствия действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ, регулирующим порядок совершения и отражения в учёте отдельных банковских и хозяйственных операций.

При проверке правильности ведения учётной политики банка аудитор рассматривает:

1) соответствие учётной политики плану счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях и правилам ведения бухгалтерского учёта, изложенным в инструкциях и нормативных актах ЦБ РФ;

2) наличие и содержание внутреннего приказа или протокола собраний акционеров об учётной политике;

3) обеспечение выполнения принципиальных положений организации бухгалтерского учёта;

4) целесообразность и правомерность применения способов бухгалтерского учёта, введённых в учётной политике;

24

5)последовательность выполнения банком учётной политики;

6)соответствие учётной политики условиям хозяйственной деятельности и совершаемым банком операций;

7)соответствие учётной политики применяемым расчётам по установленным ставкам и нормативам и др.документы учётной политики банка аудитор должен убедиться, что в ней соблюдены принципы бухгалтерского учёта собственностью банка;

8)изменения в учётной политике банка возможны при его реорганизации, смене собственников, изменений в законодательстве или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта, а также в случае разработки банком новых способов ведения бухгалтерского учёта или существенного изменения условий его деятельности;

9)доходы и расходы относятся на счета по их учёту сразу после их начисления, за исключением случаев, указанных в нормативных актах.

Аудитор должен убедиться, что рабочий план счетов, используемый в банке, содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности. Следует также проверить, что бухгалтерский учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций банка ведётся в валюте России.

Проверка форм первичных учётных документов, используемых в банке, осуществляется для выявления документов, являющихся основанием для записей в регистрах бухгалтерского учёта. Банк может самостоятельно разрабатывать формы первичных учётных документов только для оформления хозяйственных и финансовых операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчётности.

Проверка используемых в банке методов оценки видов имущества и обязательств является важной аудиторской процедурой, поскольку эти методы непосредственно связаны с обеспечением достоверности бухгалтерского учёта.

В учётной политике банка должно быть предусмотрено, что основные средства учитываются на счетах в их первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

- внесённых акционерами в счёт вкладов в уставный капитал банка – по условиям договора между сторонами; - полученных безвозмездно экспертным путём или по данным документов

приёма-передачи основных средств; - приобретённых за плату исходя из фактически произведённых затрат,

включая расходы по доставке, монтажу, сборке и установке, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, гос-

ударственные пошлины и иные платежи, возникающие в связи с приобретением права собственности на объекты основных средств;

- построенных хозяйственным или подрядным способом по фактической себестоимости строительства.

25

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

-приобретённых за плату исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению объектов в состояние готовности;

-полученных безвозмездно экспертным путём;

-изготовленных банком по себестоимости, включающей затраты банка на изготовление и доведение до состояния, в котором они становятся пригодны

киспользованию.

Хозяйственные материалы должны отражаться в бухгалтерском учёте по фактической стоимости, которая включает все расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, в котором они становятся пригодными для использования в производственных целях.

Проводя аудит используемых банком методов оценки финансовых вложений, необходимо исходить из того, что:

1)вложения в уставный капитал других организаций (дочерних и зависимых акционерных обществ) отражаются в учёте по покупной стоимости акций после получения банком документов, подтверждающих переход к нему права собственности на акции;

2)вложения в уставный капитал отражаются по фактическим затратам средств;

3)вложения в долговые и прочие обязательства приходуются на баланс по покупной стоимости. Непереоцениваемые долговые обязательства продолжают учитываться на балансовых счетах по покупной стоимости. Балансовая стоимость долговых обязательств, подлежащих переоценке, изменяется по мере изменения рыночного курса;

4)вложения в акции сторонних эмитентов отражаются в учёте по цене приобретения и дальнейшей переоценке не подлежат;

5)собственные акции банка, выкупленные у акционеров, приходуются на баланс по номинальной стоимости и т.д.

Дебиторская задолженность, возникающая в валюте России, отражается в бухгалтерском учёте в сумме фактической задолженности; возникающая в иностранной валюте – в суммовом эквиваленте валютной дебиторской задолженности, выраженной по официальному курсу на дату постановки задолженности на учёт (с последующей переоценкой в установленном порядке).

В ходе аудита налоговой составляющей учётной политики аудитор должен ознакомиться с соответствующими элементами этой политики и предвидеть их налоговые последствия. При этом следует учитывать, что банкам дано право самостоятельно выбирать варианты расчётов с бюджетом по таким налогам, как налог на прибыль, НДС. Выбор того или иного варианта должен быть закреплён в учётной политике банка.

При проверке предусмотренных в учётной политике банка правил документооборота необходимо убедиться, что разработанное и утверждённое в банке Положение о документообороте соответствует требованиям Типового перечня документов, образующихся в деятельности кредитных организаций,

суказанием срока хранения, согласованного с ЦБ РФ.

26

Необходимо также убедиться, что Положение о документообороте содержит пункты, согласно которым:

-все документы, поступающие в операционное время в бухгалтерские службы, в том числе из филиалов, подлежат оформлению и отражению по счетам бухгалтерского учёта в этот же день;

-документы, поступившие во внеоперационное время, отражаются по счетам на следующий рабочий день (порядок приёма документов после операционного времени оговаривается в договорах по обслуживанию клиентов).

Порядок изучения технологии обработки информации зависит от выбранного банком варианта компьютерной обработки данных (КОД). В ходе проверки аудитор должен убедиться, что выбранная банком система КОД обеспечивает вывод на печать документов, подлежащих обязательному распечатыванию, с определённой периодичностью. Так, ежедневно на печать должны выводиться баланс, бухгалтерский журнал, лицевые счета, по которым были проведены операции, а также выписки (вторые экземпляры лицевых счетов) по клиентским счетам. Остальные документы могут выдаваться на печать по мере

необходимости.

Осуществляя проверку соблюдения банком порядка контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями, следует иметь в виду, что все бухгалтерские операции, совершённые накануне, в течение следующего рабочего дня должны быть полностью проверены на основании первичных документов, записей в лицевых счетах в других регистрах бухгалтерского учёта. О произведённой проверке делается запись в бухгалтерском журнале за подписью лиц, проводивших проверку.

Главный бухгалтер банка, его заместители, начальники отделов и работники последующего контроля должны систематически производить проверку бухгалтерской и кассовой работы, цель которой состоит в выявлении нарушений правил совершения операций и ведения бухгалтерского учёта.

В приказе о принятой учётной политике должны быть определены:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности;

2) формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчётности;

3) лицо ответственное, за оформление первичных документов;

4) порядок расчёта с подразделениями или филиалами;

5) порядок проведения отдельных учётных операций, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам ЦБ РФ;

6) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества, требований и обязательств;

7) правила документооборота и технология обработки учётной информации;

27

8)порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического

исинтетического учёта;

9)порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие вопросы, необходимые для организации бухгалтерского учёта.

Учётная политика формируется главным бухгалтером и утверждается приказом руководителя банка.

Способы ведения бухгалтерского учёта, закреплённые в положении об учётной политике, применяются с 1 января года, следующего за годом его

утверждения.

При разработке учётной политики предполагается, что банк будет осуществлять свою деятельность и в будущем, и у него отсутствует необходимость прекращать или сокращать свою деятельность.

Существенные изменения в учётной политике возможны в случаях: - изменения законодательства России и других нормативных актов;

- разработки новых способов ведения бухгалтерского учёта, позволяющих более достоверно отражать банковские операции в учёте и отчётности или имеющих меньшую трудоёмкость учётного процесса без снижения степени достоверности информации;

- изменения условий деятельности банка.

Если в процессе функционирования банка возникают факты хозяйственной деятельности, существенно отличающиеся от имевших место ранее или появившиеся впервые, утверждение способов их бухгалтерского учёта не будет считаться изменением учётной политики. При проведении аудита необходимо обратить внимание на правомерность одного из нескольких допускаемых законодательством способов формирования учётной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учёта. В случае отсутствия установленного нормативными документами метода ведения бухгалтерского учёта банк разрабатывает его самостоятельно исходя из своих особенностей.

Применяемая банком учётная политика раскрывается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности.

По результатам рассмотрения документов, в которых изложена учётная политика банка, и анализа её применения в повседневной деятельности аудитор делает вывод о качестве и полноте содержания этих документов, об эффективности и адекватности их использования сотрудниками банка и приводит рекомендации по улучшению работы банка в аудиторском заключении.

При этом целесообразно проверить выполнение рекомендаций аудита, проводимого ранее.

Вопросы для самоконтроля

1.Назовите основные элементы учётной политики банка?

2.Как часто разрабатывается учётная политика в банке?

3.Что включает программа аудита учётной политики?

4.Какие ошибки могут быть выявлены аудитором?

5.Как оформляются результаты аудита?

28

-соблюдения общих положений;

-оплаты уставного капитала денежными средствами в валюте Российской Федерации;

-оплаты уставного капитала в иностранной валюте;

-оплаты уставного капитала материальными активами;

-правильности внебалансового учёта операций.

Проверка соблюдения общих положений осуществляется исходя из требований законов РФ «О банках и банковской деятельности», «Об обществах с ограниченной ответственностью». Согласно последнему, уставный капитал формируется паевыми взносами участников. После регистрации банка как юридического лица ему открывается корреспондентский счёт в РКЦ, на который в течение месяца должна поступить оплата уставного капитала в полном объёме, т. е. в сумме, объявленной в учредительных документах.

При проверке приобретения крупных долей участия в уставном капитале банка следует руководствоваться статьями Закона РФ «О банках и банковской деятельности» (ст. 11) и Закона РФ «О Центральном банке РФ (Банке России)» (ст. 60). Согласно этим статьям, Банк России должен дать предварительное согласие на приобретение в результате одной или нескольких сделок одним юридическим или физическим лицом либо группой юридических и (или) физических лиц, связанных между собой соглашением, либо группой юридических лиц, являющихся дочерними или зависимыми по отношению друг к другу, более 20 % долей кредитной организации и уведомление о приобретении в результате одной или нескольких сделок такими лицами или группой лиц более 5, но не более 20 % долей. Таким образом, при проверке факта приобретения каким-либо участником доли участия в уставном капитале банка, составляющей более 20 %, необходимо удостовериться в наличии разрешения ЦБ РФ на её приобретение.

Основной целью аудита уставного капитала неакционерного банка является проверка полноты и своевременности его формирования, соблюдения порядка оплаты долей различными активами.

Проверка оплаты уставного капитала денежными средствами в валюте Российской Федерации основана на следующих предпосылках: оплата долей юридическими лицами производится только в виде безналичных перечислений; приём наличных денежных средств в оплату долей участия возможен только от участников – физических лиц; приём денежных средств в оплату долей возможен только после регистрации банка;

средства, принятые до регистрации, должны отражаться в бухгалтерском и налоговом учёте как безвозмездно полученная финансовая помощь.

В ходе аудита поступления денежных средств от участника юридического лица необходимо проверить соблюдение следующих условий:

- участник не попадает в категорию лиц, которым в соответствии с действующим законодательством запрещено участвовать в уставном капи-

тале банков; - устав участника – юридического лица не содержит запрета на подобную

операцию;

30