Тютин Д.В.-1

конституционные права заявителя.

Впрочем, с точки зрения С. Кехлерова, ни к одной из трех ветвей власти, выделяемых в Конституции РФ, прокуратура не относится - с его точки зрения, это независимый конституционный орган <1083>. По сведениям, приведенным С.М. Шахраем, при создании Конституции 1993 года разработчиками было сделано исключение из традиционной схемы разделения властей и предусмотрено создание целого ряда конституционных органов, формально не относящихся ни к одной из ветвей власти. Это Прокуратура РФ, Центральный банк РФ, уполномоченный по правам человека, Счетная палата РФ и Центральная избирательная комиссия РФ <1084>. Интересен и анализ современного статуса прокуратуры в России, проведенный в Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2009 г. по делу "Менчинская против Российской Федерации". Примечательно также и то, что современник А.С. Пушкина, русский юрист А.П. Куницын, рассматривая вопросы разделения властей, пришел к выводу, что верховная власть разделяется на разные виды, кои суть 1) власть законодательная; 2) исполнительная и 3) блюстительная. Исполнительная власть есть право властителя приводить в действо то, что законами предписано. Поэтому она заключает в себе: 1) право соображать действия подданных с законами, дабы отвратить поступки, противные цели общества; 2) судить о сообразности и несообразности действий иностранных народов и частных лиц с целью государства и принуждать их к выполнению совершенных должностей, предписываемых общими началами разума или особенными условиями. В первом смысле исполнительная власть называется судебною, во втором - исполнительною внешнею. Блюстительная власть есть право властителя осведомляться о всем том, что касается цели государства, как то: об опасностях, угрожающих обществу или частным гражданам, о средствах, которые употреблены быть могут для отвращения оных <1085>.

--------------------------------

<1083> "Разве прокуратура должна заниматься тарифами ЖКХ и ценами на гречку?" (Сабир Кехлеров придал общему надзору драматизма). URL: http://zakon.ru/Discussions/razve_prokuratura_dolzhna_zanimatsya_tarifa mi_zhkx_i_cenami_na_grechku__sabir_kexlerov_pridal_obshhe/6433.

<1084> Шахрай С.М. Неизвестная конституция. М., 2013. С. 26, 27,

34.

<1085> Куницын А.П. Право естественное. М., 2011. С. 103 - 113.

Возвращаясь к налоговым проверкам, следует учесть, что законодатель в ст. 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов, налоговые агенты). Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 1176/07, от

21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ. Указанная норма регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило совершенных лицами, не рассматривающимися в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов или налоговых агентов (т.е. методом исключения - банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ, и т.д.). В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. N 18417/12 рассматривалась ситуация, в рамках которой предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов по ст. 93.1 НК РФ в порядке ст. 101.4 НК РФ.

Как налоговый орган, строго говоря, не может оценивать целесообразность деятельности налогоплательщика, так и частный субъект, в отношении которого проводится какая-либо проверка налоговым органом, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. N 70-О следует, что несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют

врамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов

вналоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля.

Сходный подход продемонстрирован в п. 62 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36: суд не осуществляет проверку целесообразности оспариваемых решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, наделенных отдельными государственными или иными публичными полномочиями, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих, принимаемых, совершаемых ими в пределах своего усмотрения в соответствии с компетенцией, предоставленной законом или иным нормативным правовым актом.

Вэтой связи следует учесть позицию С.В. Запольского: чем выше степень дискреции в деятельности финансовых органов по тем или иным вопросам, тем выше должна быть степень судебной защиты

интересов "слабой" стороны - юридического или физического лица

<1086>.

--------------------------------

<1086> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 163.

Особый интерес представляет то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 основания назначения проверки оценены Судом именно с позиции соответствия Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ и "Общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок". Соответственно, вопрос о степени усмотрения налогового органа при назначении выездной проверки (в случае наличия формального права на ее проведение в соответствии с НК РФ) является в некоторой степени дискуссионным. При этом обязанность принятия подобного приказа в НК РФ на ФНС России не возложена; он фактически стал для налоговых органов "самоограничением" и способом информирования налогоплательщиков о том, какая деятельность, с точки зрения ФНС, является "подозрительной".

Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем:

1)проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);

2)проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. N 2662/07 наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки.

Соответственно, поскольку налоговая декларация соответствует одному конкретному налогу, камеральная налоговая проверка обычно касается только одного налога и одного налогового (отчетного) периода (например, НДС за II квартал 2016 г.). Выездная проверка может охватывать сразу несколько налогов и несколько налоговых периодов (например, НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, земельный налог, страховые взносы за весь

2016 год).

В общем случае проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. Однако в некоторых случаях проведение камеральной проверки формально обязательно. Так, в

силу п. 1 ст. 176 НК РФ если в налоговой декларации по НДС налог заявлен к возмещению, то налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. Более того, само по себе возмещение НДС, строго говоря, возможно только по результатам камеральной, а не выездной проверки. Решение о возмещении НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ) фактически представляет собой дополнение к решению по результатам камеральной проверки (п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). По этим причинам бесперспективно требовать в суде обязать налоговый орган возместить НДС, предварительно не представив на камеральную проверку декларацию и документы, обосновывающие право на возмещение (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09). Ошибочно же возмещенный НДС, выявленный при последующей выездной проверке, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ взыскивается как недоимка.

Другой пример обязательной камеральной проверки косвенно следует из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11 - она необходима при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, из которых следует право на возврат излишне уплаченного налога.

Как разъяснено в Определении КС РФ от 23 апреля 2015 г. N 736- О, камеральная налоговая проверка как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, не предполагает возможности повторной проверки уже подвергавшихся камеральному контролю налоговых деклараций.

Поскольку современное правовое регулирование предполагает, что по общему правилу налоговая декларация представляется до наступления срока уплаты налога (либо в тот же срок), в принципе не исключена ситуация, когда налоговый орган должен завершить камеральную налоговую проверку еще до наступления срока уплаты налога и сообщить налогоплательщику об имеющихся претензиях, с тем чтобы налогоплательщик уплатил налог в срок и в правильной сумме, то есть без применения налоговых санкций. Так, достаточно большой период имеет место от срока представления декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом - п. 1 ст. 229 НК РФ) до итогового срока уплаты налога (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ), то есть два с половиной месяца. Соответственно, если налогоплательщик представит налоговую декларацию заблаговременно (например, 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом), то налоговый орган будет обязан закончить ее камеральную проверку не позднее 1 мая,

что будет означать и то, что при отрицательном результате проверки оснований для применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ у налогового органа не будет.

В качестве общей идеи можно отметить, что если бы сроки уплаты всех налогов были бы установлены уже после окончания нормативного срока на проведение камеральной налоговой проверки своевременно поданных деклараций, то государство фактически не имело бы права штрафовать за неуплату (недекларирование) налога по ст. 122 НК РФ по итогам таких проверок. Однако рассчитывать на реализацию подобной идеи, по всей видимости, не приходится;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков информацию в виде пояснений и (или) документов (с определенными ограничениями). Среди важнейших полномочий по истребованию можно выделить следующие:

- в том случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ).

В Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О отмечается, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 разъяснено, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у

налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Пример практического применения рассматриваемой нормы приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13995/10. Налогоплательщик ошибочно отразил в налоговой декларации заниженную величину выручки от реализации товаров на экспорт, но ее реальный размер легко определялся путем анализа иных показателей декларации и представленных налогоплательщиком документов. По мнению суда, налоговый орган в данной ситуации был обязан применить п. 3 ст. 88 НК РФ;

-при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ);

-при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

В данном случае, очевидно, речь идет только о декларациях по тем налогам, при исчислении которых в принципе может получиться убыток (налог на прибыль организаций, НДФЛ, ЕСХН, страховые взносы с дохода, УСН с объектом "доходы минус расходы"...). Данные полномочия предоставлены налоговому органу, по всей видимости, исходя из того, что получение убытка по итогам деятельности, с точки зрения законодателя, является "необычным" явлением, требующим особого, в т.ч. налогового, контроля, особенно для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей. В Постановлении КС РФ от 18 мая 2015 г. N 10-П отмечается, что убыточная деятельность, а равно деятельность, в результате которой коммерческая организация не способна выполнять свои обязательства, а также налоговые обязанности и реально нести имущественную ответственность в случае их невыполнения, не соответствует ее предназначению как коммерческой организации, преследующей в качестве основной цели извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ);

-при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя представить

втечение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков

документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

В решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. N 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подп. 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 4517/12 отрицается возможность истребования при камеральной проверке у налогоплательщика документов, обосновывающих реализацию имущества, не облагаемую НДС.

Соответственно, термин "налоговые льготы" используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ. Однако и с этой точки зрения вопрос анализа норм НК РФ на предмет того, регулирует ли конкретное положение налоговую льготу, является непростым. Так, интересно разъяснение, данное в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 - в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 - в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат. Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Соответственно, вопрос о том, чем "предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами" отличается от "специальных правил налогообложения соответствующих операций", в конкретной ситуации, скорее всего, еще потребует своего разрешения на практике;

- в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой

декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В п. 8.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Поскольку в п. 8 ст. 88 НК РФ говорится об НДС к возмещению, следует учитывать п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: из положений гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно.

Таким образом, современный вариант камеральной налоговой проверки декларации по НДС по объему полномочий налоговых

органов и корреспондирующих обязанностей налогоплательщиков приближается к выездной налоговой проверке. Кроме того, что совершенно нехарактерно для "классических" камеральных проверок, при проверке декларации по НДС налоговые органы имеют право доступа на территорию, в помещение лица, в отношении которого проводится камеральная проверка, и могут проводить осмотр (п. 1 ст. 91, п. п. 1, 2 ст. 92 НК РФ). Эти особенности могут быть объяснены изначальной "настороженностью" государства к вычетам и возмещению НДС, а также относительно массовыми злоупотреблениями налогоплательщиков в этой сфере;

-при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Столь широкие полномочия налогового органа в данной ситуации (так же как и по НДС, сравнимые с полномочиями при выездной налоговой проверке), очевидно, предусмотрены для того, чтобы иметь возможность максимально полно исследовать причины уменьшения налога (увеличения убытка), которое было объявлено налогоплательщиком по истечении существенного периода времени. Представление такой декларации налогоплательщиком не запрещается законодателем, но фактически рассматривается как "необычное" действие с соответствующим увеличением полномочий налоговых органов в рамках камеральной налоговой проверки.

Как справедливо отмечается в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащий налоговый контроль. Соответственно, некоторые налогоплательщики "на грани" сроков на возврат ранее уплаченных ими налогов, предусмотренных в ст. ст. 78, 79 НК РФ, могут стремиться создать условия для их возврата, рассчитывая на то, что убедительно возразить против такого требования у налоговых органов не получится, в т.ч. вследствие истечения существенного периода времени;

-при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения

пониженных тарифов страховых взносов (п. 8.6 ст. 88 НК РФ).

Вданном случае с учетом существенной доли страховых взносов

вконсолидированном бюджете страны и их, как правило, значительной величиной для плательщика государство, как и применительно к льготам (п. 6 ст. 88 НК РФ), желает наиболее полно убедиться в том, что плательщик обоснованно использует указанные преимущества;

- если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

И в этой ситуации полномочия налогового органа по истребованию документов, очевидно, объясняются важнейшей ролью ресурсных налогов (в основном - НДПИ) в формировании консолидированного бюджета России;

- камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам,

вкотором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, проводится с учетом положений, установленных гл. 34 НК РФ (п. 13 ст. 88 НК РФ).

Здесь, как и в случае с вычетами по НДС, законодатель с определенным опасением относится к ситуации, в которой налогоплательщик осуществляет выплаты некоторым субъектам, а впоследствии уменьшает на них сумму страховых взносов, подлежащих уплате в бюджетную систему (п. 2 ст. 431 НК РФ);

4) в п. 2 ст. 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Нельзя не отметить, что день, когда декларация (расчет) считается представленной налогоплательщиком, может отличаться от дня поступления документа в налоговый орган, например если декларация направлена по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ). Тем не менее срок проведения камеральной налоговой проверки будет исчисляться именно от дня, когда декларация (расчет) считается (а не является) представленной.

Сам по себе трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки нельзя охарактеризовать как пресекательный. Исходя из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 нарушение данного срока налоговым органом не означает незаконности проверки, но и не влечет изменения сроков на принудительную реализацию решения, вынесенного по результатам такой проверки.

Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09 фактически разъяснено еще одно правовое последствие нарушения налоговым органом указанного срока - за его пределами налоговый орган вообще не может истребовать у