Тютин Д.В.-1

срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию. Пени, начисленные на данную сумму налога, до решения вопроса о восстановлении срока на взыскание самого налога также должны презюмироваться не подлежащими принудительному взысканию <1044>. Сходный вывод может быть сделан с учетом п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): срок взыскания задолженности в судебном порядке составляет два года со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, если налоговым органом были приняты надлежащие меры по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика и не приняты меры по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика.

--------------------------------

<1044> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; СПС

"Гарант", СПС "КонсультантПлюс". URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Так как пени в ст. 72 НК РФ названы одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, уместно провести некоторую аналогию с нормами гражданского права об исковой давности и практикой их применения. В п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" разъяснено, что предъявление в суд главного требования не влияет на течение срока исковой давности по дополнительным требованиям (ст. 207 ГК РФ). Например, в случае предъявления иска о взыскании лишь суммы основного долга срок исковой давности по требованию о взыскании неустойки продолжает течь. Согласно п. 1 ст. 207 ГК РФ с истечением срока исковой давности по главному требованию считается истекшим срок исковой давности и по дополнительным требованиям (проценты, неустойка, залог, поручительство, требование о возмещении неполученных доходов при истечении срока исковой давности по требованию о возвращении неосновательного обогащения и т.п.), в том числе возникшим после начала течения срока исковой давности по главному требованию.

Возможность аналогии следует, в частности, из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Соответственно, как это отмечено, например, в Постановлении

Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2011 г. N 8229/10, пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

В связи с изложенным представляют интерес сведения, приведенные И.Е. Энгельманом в отношении русского дореволюционного законодательства: "Долголетним неплатежом податей никто не освобождается от общей обязанности платить установленные подати, пошлины и сборы. Но от этой общей обязанности, не погашаемой по русскому праву никакою давностью, следует различать обязанность внести отдельный оклад, назначенный к поступлению в государственную казну к определенному сроку. Когда этот определенный оклад не будет своевременно внесен, то производится по требованию казны полициею взыскание недоимки вместе со штрафными процентами. Всякого рода же казенные взыскания, более 10 лет продолжающиеся и в течение такового времени не кончены суть, и по основному закону о давности должны быть оставлены. Изначально, при составлении Свода законов в 1832 году недоимки податей и сборов не были изъяты из-под действия давности. Однако впоследствии в законодательстве было установлено, что давности не подлежит основанное на государственном праве право казны требовать уплату установленных законом податей, пошлин и сборов" <1045>. Конкретно в п. 3 Устава о прямых налогах было прямо предусмотрено, что десятилетняя давность на взыскание податей и государственных повинностей не распространяется <1046>. С исторической же точки зрения представляет интерес относительно недавно действовавшая ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу): срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки.

--------------------------------

<1045> Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву. СПб., 1901 // СПС "Гарант".

<1046> Свод законов Российской империи. Свод основных государственных законов. СПб., 1906. Т. 5. С. 1 // СПС "КонсультантПлюс". URL: http://pravo.gov.ru/proxy/ips/?empire&nochache.

Не следует, однако, полагать, что законодатель в принципе не может предусмотреть норм, в соответствии с которыми обязанность по уплате публичных платежей прекращается с истечением некоторого периода времени в силу закона. В частности, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 211 ТК ТС обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов прекращается у декларанта в

фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

С этой точки зрения, если налогоплательщику под видом излишне возмещенного налога была ошибочно возвращена некоторая сумма (в т.ч. и по решению суда), но впоследствии, в связи с обнаружением ошибки, эта сумма была с налогоплательщика истребована (с соответствующей отменой ошибочного решения суда), за период незаконного владения с налогоплательщика вполне корректно истребовать и пени по ст. 75 НК РФ. Сходным образом данный вопрос разрешен в Определении ВС РФ от 25 сентября 2014 г. N 305-ЭС14- 1234. Интересно то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 9040/13 признано обоснованным взыскание процентов по ст. 395 ГК РФ за период незаконного владения денежными средствами, взысканными на основании впоследствии отмененного решения суда.

Следует отметить, что п. 8 ст. 101 НК РФ предусматривает взыскание только излишне возмещенного налога (т.е. косвенного - НДС или акциза) и, вообще говоря, не может быть применен для взыскания налога, излишне возвращенного налогоплательщику по правилам ст. ст. 78, 79 НК РФ. Однако, как это следует из Определения КС РФ от 25 октября 2016 г. N 2295-О, налоговые органы в таких случаях предъявляют требования по ст. 1102 ГК РФ. В данном судебном акте описано, что решением суда общей юрисдикции, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, с А.А. Богельмана была взыскана излишне возвращенная ему сумма НДФЛ. При этом суды, руководствуясь положениями налогового законодательства, установили факт необоснованного предоставления заявителю имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры и усмотрели основания для взыскания излишне возвращенной суммы налога. Кроме того, суд кассационной инстанции усмотрел факт неосновательного обогащения со стороны налогоплательщика.

Иногда принудительные возможности государственных органов по взысканию налога временно приостанавливаются в силу наличия установленных в законе обстоятельств, после прекращения которых принудительное взыскание налога может быть возобновлено.

Например, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанности по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (и обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. Следует отметить, исходя из сведений, содержащихся в справочно-правовых

системах, что эта норма практически не применяется.

Как установлено в п. 15.1 ст. 101 НК РФ, в случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

Еще один пример: на время судебного разбирательства по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого налог подлежит принудительному взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его действие (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) либо, например, запретить принудительное взыскание налога (ст. 90 АПК РФ). В связи с этим в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Как указано в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами. Кроме того, исходя из Определений КС РФ от 15 января 2009 г. N 242-О-П, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О, при наличии оснований полагать, что внесудебное взыскание налогов (пеней, санкций) нанесет положению индивидуального предпринимателя как налогоплательщика такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное право арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа.

Интересно то, что в силу п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от

11 июля 2014 г. N 46 действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

Следует отметить, что в КАС РФ использовано несколько иное наименование обеспечительных мер: гл. 7 обозначена как "Меры предварительной защиты по административному иску". В п. п. 27 - 29 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36 разъяснены особенности применения судом указанных мер.

В то же время положения процессуального законодательства (ГПК РФ, КАС РФ, АПК РФ) относительно оснований для принятия обеспечительных мер являются достаточно общими (оценочными) и предполагающими существенную степень усмотрения суда при решении вопроса об их принятии. Примечательно разъяснение, следующее из общих положений п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 9 июля 2003 г. N 11: смысл обеспечительных мер состоит в том, что они имеют своей целью защиту интересов заявителя, а не лишение другого лица возможности и права осуществлять свою законную деятельность.

При этом представляется, что в существенном числе случаев временные обеспечительные меры как защищают интересы заявителя, так и в той же степени ограничивают (а зачастую и лишают) другое лицо возможности и права осуществлять свою законную деятельность. Так, приостановление исполнения решения налогового органа по результатам проверки, вообще говоря, может временно лишить его возможности осуществлять свою законную деятельность, то есть взыскивать недоимки, пени и штрафы (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ). Разъяснение, данное в упомянутом п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, является уже более обтекаемым: обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами.

Более конкретный критерий для приостановления исполнения акта, обжалуемого в административном порядке, был указан в п. 5 ст. 138 НК РФ (в редакции, действовавшей до внесения изменений Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ): наличие достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствуют законодательству Российской Федерации. Но очевидно то, что в отечественном процессуальном законодательстве (в ГПК РФ, КАС РФ, АПК РФ) подобные основания не могли и не могут быть предусмотрены. В российской правовой системе принято, что до вынесения судебного акта по делу суд не вправе как-либо публично предрешать результат его рассмотрения (подп. 7 п. 3 ст. 3 Закона РФ от 26 июня 1992 г. N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации", Определение ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября

2005 г. N 7445/05 отмечается, что судья, решая вопрос о принятии заявления общества к производству суда и проверяя соблюдение требований к форме и содержанию заявления, дал оценку обоснованности доводов общества относительно нарушения его прав и законных интересов, тогда как это возможно только при рассмотрении дела по существу и относится к ведению коллегиального состава судей.

По этой причине, даже если судье еще при принятии заявления очевидно, что обжалуемый акт не соответствует (либо, наоборот, соответствует) законодательству, он не будет указывать данное обстоятельство в определении по вопросу принятия обеспечительных мер.

Интересно то, что по сведениям, приведенным Р.А. Познером, в американской правовой системе предварительные решения, в том числе предварительные судебные запреты, принимаются судом с учетом вероятности того, выиграет ли истец при полном расследовании <1048>. Иными словами, в данной зарубежной правовой системе нет столь жестких правил относительно предварительных судебных оценок, что и позволяет суду учитывать вероятность "выигрыша" ("проигрыша") дела истцом при решении вопроса о принятии обеспечительных мер.

--------------------------------

<1048> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.

С. 740.

Исходя из того что принятие судом обеспечительной меры не должно приводить к невозможности исполнения оспариваемого (либо связанного с ним) ненормативного акта вследствие истечения сроков на внесудебное взыскание, в п. 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь ст. 91 и ч. 3 ст. 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные ст. ст. 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие указанных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

В качестве примера неверного применения обеспечительной

меры можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 3342/10: через применение мер по ч. 3 ст. 199 АПК РФ арбитражный суд фактически воспрепятствовал исполнению судебного акта суда общей юрисдикции (было приостановлено уведомление органа казначейства о приостановлении операций по расходованию средств на лицевых счетах в связи с неисполнением бюджетополучателем требований исполнительного документа).

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 17533/08, в период действия обеспечительной меры инспекция не могла принять решение о взыскании налога за счет денежных средств предприятия, поэтому срок, названный в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня отмены обеспечительной меры судом. Исходя из данного судебного акта обеспечительная мера сохраняет силу до момента вступления в силу решения суда (по существу дела), в котором есть прямое указание на ее отмену, либо до момента вынесения судом отдельного определения о ее отмене. Иными словами, обеспечительная мера прямо отменяется либо решением суда (после его вступления в силу), принятым по итогам судебного разбирательства, либо отдельным определением.

Интересная проблема связана с п. 5 вышеупомянутого информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83: при вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя. Соответственно, путем принятия обеспечительных мер суд, по данной логике, не может приостановить (фактически - отменить) уже принятые налоговым органом меры, предусмотренные, в частности, п. 10 ст. 101 ("предварительные" обеспечительные меры), ст. 76 "Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей" и ст. 77 "Арест имущества" НК РФ. Кроме того, коль скоро суд не вправе отменять данные меры, в развитие этой логики налоговый орган может их беспрепятственно принимать и в период действия судебных обеспечительных мер.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10765/12 рассматривалась ситуация, в которой в один день, 26 апреля 2011 г., были приняты как обеспечительные меры налогового органа по ст. 76 НК РФ, направленные на реализацию решения по результатам налоговой проверки, так и обеспечительные меры арбитражного суда, а именно приостановление действия указанного решения по результатам налоговой проверки. По мнению ВАС РФ, после принятия судом обеспечительных мер инспекция должна была отменить решение о приостановлении операций по счету применительно к положениям ст. 76 НК РФ.

Данная позиция была впоследствии уточнена в п. 77 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если налогоплательщик, предъявивший в суд требование об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, подал заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение названных решений, налоговый орган в соответствии со ст. 94 АПК РФ вправе заявить ходатайство об истребовании судом у заявителя встречного обеспечения. В то же время сам налоговый орган в период рассмотрения дела в суде не вправе применять обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст.

101 НК РФ.

Дальнейшее уточнение разъяснений осуществлено в Определении ВС РФ от 14 апреля 2015 г. N 305-КГ14-5758: сам факт принятия судом обеспечительных мер, запрещающих налоговому органу совершать действия по принудительному взысканию налоговой задолженности, при наличии не отмененного налоговым органом решения, принятого в порядке подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, не является основанием для возобновления банком расходных операций по счетам налогоплательщика. Таким образом, предусмотренные п. 1 ст. 76 НК РФ основания применения обеспечительных мер являются самостоятельными, имеют свои особенности, изложенные соответственно в п. 2 ст. 76, п. 3 ст. 76 и подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, а следовательно, и различные основания для отмены таких обеспечительных мер.

Необходимо учесть, что в некоторых случаях имеет место прямое указание закона о предоставлении судом обеспечительных мер. Так, на основании ч. 4 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение. Следует, однако, учитывать п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер": предоставление заявителем встречного обеспечения в отсутствие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, не может являться самостоятельным основанием применения таких мер.

Однако налогоплательщики редко предоставляют встречное обеспечение для получения обеспечительных мер в арбитражных налоговых спорах, поскольку оно обычно предполагает, в соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ, необходимость перечисления на депозит суда суммы не меньше той, которая оспаривается в решении налогового органа. И если налоговый орган, "проигравший" дело, возвращает излишне уплаченный (взысканный) налог с процентами по ст. ст. 78, 79 НК РФ, то суд, возвращающий деньги с депозита, никаких процентов "выигравшему" налогоплательщику, строго говоря, доплачивать не будет. При этом, например, ст. 98 АПК РФ

предполагает возможность взыскания убытков и компенсации в связи с обеспечением иска, но только ответчиком и другими лицами, чьи права и (или) законные интересы нарушены обеспечением иска, после вступления в законную силу судебного акта арбитражного суда об отказе в удовлетворении иска; т.е. никак не в случае "выигрыша" налогоплательщика, инициировавшего судебное разбирательство.

Другой вариант обязательного предоставления судом обеспечительных мер: на основании ч. 1 ст. 94 АПК РФ как вариант встречного обеспечения налогоплательщиком может быть использована банковская гарантия, представленная в суд. Соответственно, если налогоплательщик в итоге добьется удовлетворения своих требований в суде, то он может взыскать с налогового органа свои расходы на оплату банковской гарантии. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 6791/11 разъяснено, что предоставление встречного обеспечения неразрывно связано с рассматриваемым в суде спором, направлено как на защиту имущественных интересов истца, так и на минимизацию возможных расходов ответчика, поскольку в случае признания недействительным решения налогового органа, на основании которого было произведено бесспорное взыскание доначисленных сумм налогов, начисленных пеней и санкций, истец вправе требовать взыскания с инспекции процентов в соответствии со ст. 79 НК РФ, расчет которых производится исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Перечень судебных издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях предоставления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов. Этот подход впоследствии был подтвержден в Определении КС РФ от 4 октября 2012 г. N 1851-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. N 6861/13.

Также следует отметить, что способы принуждения к уплате налога могут в определенных в законе случаях изменяться вне зависимости от воли налогового органа и его действий.

Пример - норма п. 1 ст. 49 НК РФ: обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Соответственно, принудительное взыскание налога с организации, находящейся в процедуре ликвидации, невозможно. В случае если налоговый орган имеет требования к ликвидируемой организации, он обязан их предъявить ликвидационной комиссии в соответствии с п. 1 ст. 63 ГК РФ. Данный вывод подтверждается, например, тем, что в силу п. 6 ч. 1 ст. 47 Федерального закона "Об исполнительном производстве" в общем случае исполнительное производство оканчивается судебным приставом-исполнителем при ликвидации должника-организации и направлении исполнительного документа в ликвидационную комиссию