Тютин Д.В.-1
.pdfПостановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09. Суд сделал вывод о том, что исчисленный налоговым органом для конкретного налогоплательщика в полном соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ, вследствие чего решение налогового органа о доначислении данного налога (произведенное в полном соответствии с НК РФ) незаконно. Следует, однако, отметить, что данный судебный акт высшего органа не породил массовую аналогичную практику в арбитражных судах субъектов Федерации, в чем можно убедиться, использовав справочно-правовые системы. В частности, не совсем понятно, какой именно налог (в какой сумме, как именно исчисленный и от какой величины) должен уплатить предприниматель, если его вмененный доход составляет большую величину, чем реальный доход.
--------------------------------
<1013> Боргдорф Р. Учет платежеспособности при взимании налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ
2006 г. С. 39.
Является достаточно непростым вопрос об индивидуальном характере сбора (либо об отсутствии такого характера). Как следует из общего разъяснения п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46, плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. Таким образом, ВАС РФ в целом настаивает на том, что государственная пошлина, как и налог, обладает признаком индивидуальности.
При современном правовом регулировании в случае игнорирования арбитражным судом данного разъяснения вполне возможна следующая ситуация. Некоторое лицо уплачивает государственную пошлину из своих средств за истца (заявителя). После принятия судом иска (заявления) к производству лицо, уплатившее государственную пошлину, обращается в суд с заявлением о возврате государственной пошлины, обосновывая свои требования ст. 333.17 и подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ, а также ст. ст. 104 и 112 АПК РФ со ссылкой на то, что участником арбитражного судопроизводства оно не является, вследствие чего пошлину уплачивать не обязано, а сама уплата была ошибочной. В данной ситуации суд будет вынужден принять меры к возврату государственной пошлины, но прекратить уже возбужденное производство по делу не сможет, поскольку такое основание в АПК РФ не указано.
Однако приведенная позиция ВАС РФ не является препятствием для доступа к правосудию (в т.ч. в случае, если истец (заявитель) в принципе не может самостоятельно оплатить государственную
пошлину, например вследствие ареста счетов в банках). Суд может просто освободить его от уплаты государственной пошлины. Кроме того, в том же п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 отмечается, что государственная пошлина при определенных условиях может быть уплачена представителем от имени представляемого, в том числе с расчетного счета представителя. В п. 9 указанного Постановления Пленума ВАС РФ разъяснено, что ч. 3 ст. 46 АПК РФ предусмотрено, что уплата государственной пошлины по делу может быть поручена соистцами одному или нескольким из них.
Интересно то, что ранее ВАС РФ придерживался несколько иной позиции: в п. 3 Постановления Пленума от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" было разъяснено, что, если уплата государственной пошлины в установленных порядке и размере произведена за истца (заявителя), за лицо, подающее апелляционную или кассационную жалобу, другим лицом, арбитражный суд должен исходить из того, что государственная пошлина фактически уплачена, зачислена в федеральный бюджет и, следовательно, оснований для возвращения искового заявления (заявления), жалобы по мотиву уплаты государственной пошлины ненадлежащим лицом не имеется.
Сборы в настоящее время частично регламентируются отраслью налогового права. Это обстоятельство обусловлено некоторыми общими признаками у налогов и сборов (денежный характер, обязательность и др.). Законодатель в п. 3 ст. 1 НК РФ сделал специальную оговорку: действие НК РФ на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. И если в части страховых взносов практически из каждой статьи НК РФ прямо следует, что она распространяется и на них тоже, то в части сборов такое указание производится заметно реже.
При этом число сборов, урегулированных вне НК РФ, значительно и продолжает возрастать. Несмотря на то что специальное "право сборов" в настоящее время не выделяется, в нормативных правовых актах применяются термины "законодательство о налогах" и "законодательство о сборах". Так, в ст. 5 НК РФ установлены различные правила вступления в силу актов законодательства о налогах и актов законодательства о сборах.
Представляет интерес то, что в Постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О порядке введения в
действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Правительству РФ было предписано подготовить и внести в установленном порядке на рассмотрение Верховного Совета РФ проект законодательного акта Российской Федерации о неналоговых платежах. Кроме того, в соответствии с данным актом Верховного Совета РФ впредь до принятия соответствующего законодательного акта о неналоговых платежах сохранялось действие на территории
Российской Федерации законодательства, регулирующего взимание указанных платежей, не предусмотренных Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Как известно, акт о неналоговых платежах принят не был, планов по его принятию, по всей видимости, нет.
Сборы в России, как и налоги, формально должны уплачиваться только на основании официально опубликованных нормативных правовых актов, принятых органами законодательной (представительной) власти. В Определении ВС РФ от 4 февраля 2004 г. N 47-Г03-29 признано незаконным установление администрацией субъекта Российской Федерации платежа, соответствующего нормативному определению сбора (ст. 8 НК РФ), в отсутствие такого права, определенного в федеральном законе.
Однако сборы, с точки зрения высших судебных органов, могут регламентироваться менее жестко. В федеральных законах должно быть указано, какие именно юридически значимые действия совершаются при условии уплаты сборов, какими именно органами и должностными лицами. В то же время в федеральном законе может содержаться не вся информация об условиях уплаты (в том числе о сумме) сбора.
По мнению КС РФ, является допустимым делегирование некоторых полномочий по установлению условий уплаты сбора органам исполнительной власти. Так, в Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О Суд указал, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу. Налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17); при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, вопрос, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора. Правительство РФ также устанавливает ставки неналоговых платежей (сборов), если это делегировано ему федеральным законом, в котором непосредственно определены плательщики и объект обложения. Сходная позиция изложена в Определениях КС РФ от 8 февраля 2001 г. N 14-О, от 10 декабря 2002
г. N 283-О.
Интересно то, что возможность делегирования полномочий по установлению существенных элементов сборов органам исполнительной власти, по мнению КС РФ, с течением времени должна быть исключена из законодательства. Исходя из его Постановления от 28 февраля 2006 г. N 2-П, данный способ правового регулирования приемлем только для этапа реформирования законодательства о налогах и сборах; впоследствии основные элементы фискальных обременений должны устанавливаться непосредственно законом, а не подзаконными актами исполнительной
власти.
Однако практика показывает, что реализация идеи о регулировании всех элементов сборов законами в обозримом будущем маловероятна. Более того, КС РФ, не установив срок для изменения способа правового регулирования, фактически дал законодателю и органам исполнительной власти не ограниченные во времени возможности для сохранения (и усугубления) существующей ситуации. Можно легко обосновать правомерность регулирования элементов очередного сбора органами исполнительной власти, сославшись на то, что продолжается этап реформирования законодательства о налогах и сборах (а он, очевидно, может быть оценен таким образом в любой обозримый момент времени).
По точному замечанию А. Бланкенагеля, позиция КС РФ о том, что государственный сбор может быть установлен нормативным актом исполнительной власти, а не законом, сомнительна. Практика КС РФ пренебрегает тем фактом, что любое публично-правовое денежное обязательство гражданина есть ограничение его основных прав
<1014>.
--------------------------------
<1014> Бланкенагель А. Решения Конституционного Суда Российской Федерации по налогам: итоги десятилетия // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г. С. 26.
Как уже отмечалось, КС РФ фактически отождествлял термины "налоговый платеж" и "налог" (Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П), а также термины "неналоговый платеж" и "сбор" (Определение от 10 декабря 2002 г. N 284-О). От указанных терминов следует отличать термины, используемые в бюджетном законодательстве: "налоговые доходы бюджетов" и "неналоговые доходы бюджетов". В соответствии с п. 2 ст. 41 БК РФ к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных налогов, местных налогов и сборов, а также пеней и штрафов по ним. На основании п. 3 ст. 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджетов относятся (с некоторыми исключениями) доходы от продажи и использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Кроме того, доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, также отнесены к неналоговым доходам бюджетов. Особый интерес представляет тот факт, что к неналоговым доходам бюджета отнесены и средства, полученные в результате применения мер административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы и конфискации, что, впрочем, соответствует позиции законодателя об отсутствии необходимости разграничивать налоги и соответствующие пени (штрафы) за нарушение налогового законодательства.
Исходя из требования правовой определенности, отраженного в п. 6 ст. 3 НК РФ, и нормативного определения сбора (п. 2 ст. 8 НК РФ), можно выделить следующие существенные элементы сборов, подлежащие указанию в соответствующих нормативно-правовых актах:
1)лица, которые потенциально могут являться плательщиком этого сбора (субъекты сбора);
2)юридически значимые действия, совершение которых требует предшествующей уплаты сбора (а также органы (лица), обязанные их совершать);
3)сумма сбора или способ ее исчисления;
4)получатель суммы сбора.
Как следует из п. 3 ст. 17 НК РФ, при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
На основании нормативного определения срок уплаты для сбора в общем случае не устанавливается, поскольку его следует платить до совершения юридически значимых действий. Н.А. Шевелева обоснованно полагает, что сбор уплачивается до предоставления услуги, т.е. является авансовым платежом <1015>. С этой точки зрения уклониться от уплаты сбора, как правило, невозможно, поскольку те юридически значимые действия, которые намерен затребовать потенциальный плательщик, обычно полностью монополизированы государством (правосудие, выдача сведений из государственных реестров и т.д.) и иным путем получить их нельзя. Если же речь идет о предоставлении определенных прав (лицензий), то уклонением от уплаты сбора в некоторой степени можно считать незаконное осуществление соответствующей деятельности без получения данных прав (лицензий).
--------------------------------
<1015> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М., 2001. С. 57.
Некоторая периодичность уплаты косвенно существует для сборов, уплачиваемых в связи с выдачей разрешений (лицензий), поскольку лицензии обычно имеют срок действия, но требуются заинтересованным лицам постоянно. Например, в силу п. 17 ст. 19 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции выдается на срок, указанный лицензиатом, но не более чем на пять лет.
Иногда определенные временные параметры (периоды, сроки уплаты) прямо устанавливаются применительно к конкретному сбору, если этого требует его правовая конструкция. Так, в силу п. 2 ст. 333.5
НК РФ установлено, что плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов сумму этого сбора по общему правилу уплачивают в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Соответственно, при такой конструкции сбор не является в полной мере авансовым платежом, т.к. он частично уплачивается тогда, когда юридически значимое действие (выдача разрешения) уже осуществлено.
Сходный пример: на основании подп. 2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ плательщики государственной пошлины, указанные в подп. 2 п. 2 ст.
333.17НК РФ (то есть лица, которые выступают ответчиками в судах, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины), обязаны уплатить государственную пошлину в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда. В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" разъяснено, что исполнительные листы на взыскание государственной пошлины следует выдавать по истечении десяти дней после вступления в законную силу судебного акта о взыскании государственной пошлины и при отсутствии в деле информации о том, что государственная пошлина уплачена добровольно (подп. 2 п. 1 ст.
333.18НК РФ). Соответственно, здесь авансовой уплаты сбора (пошлины) также не имеется, т.к. сначала имеют место юридически значимые действия - судопроизводство и вступление в силу решения суда, вследствие чего и возникает обязанность по уплате государственной пошлины.
Таким образом, для редких случаев, когда сбор не является авансовым платежом и уплачивается уже после совершения юридически значимого действия в отношении плательщика, юридическим фактом, влекущим возникновение обязанности по его уплате, является само юридически значимое действие и от него может быть установлен срок уплаты сбора.
Сборы, как и налоги, уплачиваются в определенный бюджет (внебюджетный фонд) и поступают в собственность публичноправового образования, но не органа власти, который уполномочен совершать юридически значимые действия. Данный орган должен финансироваться из бюджетной системы, независимо от поступившей в нее суммы сборов.
Интересно то, что, например, К.И. Байгозин полагает, что термин
"юридически значимые действия" может быть заменен на схожее по смыслу понятие "публичные услуги" <1016>. В настоящее время весьма показательны п. п. 2, 3 ст. 8 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг": государственная пошлина взимается за предоставление государственных и муниципальных услуг в случаях, порядке и размерах, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; в случаях, предусмотренных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами субъектов РФ, муниципальными правовыми актами, государственные и муниципальные услуги оказываются за счет средств заявителя. Таким образом, теперь сам законодатель не усматривает какой-либо принципиальной разницы между государственной пошлиной и платой за монопольные публичные услуги.
--------------------------------
<1016> Байгозин К.И. Конституционный Суд РФ об установлении сборов и иных платежей за публичные услуги // Налоговед. 2013. N 7.
С. 35.
Тем не менее широкий подход к сборам представляется более верным, поскольку следует единообразно воспринимать установленную нормами права оплату конкретных действий государственных органов, которые только они и могут монопольно совершать (даже если вследствие этих действий не возникают (не изменяются, не прекращаются) некоторые правоотношения). Как уже отмечалось, сам законодатель в целях главы 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" расширил нормативное определение конкретного сбора (государственной пошлины): в п. 1 ст. 333.16 НК РФ указано, что выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям. Кроме того, например, В.В. Томаров полагает, что если совершение государственным органом действий осуществляется только на платной основе, то такая плата уже должна признаваться сбором <1017>.
--------------------------------
<1017> Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. М., 2011. С. 42.
В ряде актов КС РФ (Постановление от 28 февраля 2006 г. N 2-П, Определения от 10 декабря 2002 г. N 283-О и N 284-О) также фактически расширено определение сбора. Если в п. 2 ст. 8 НК РФ в качестве встречного предоставления указано совершение юридически значимых действий, то в данных актах Конституционного Суда - совершение определенных (т.е. не только юридически значимых, но и фактических) действий. Некоторое подтверждение этого подхода следует из Определения КС РФ от 1 марта 2007 г. N 326-О-П, в
котором рассматривался вопрос взимания, кроме собственно государственной пошлины за выдачу водительского удостоверения, стоимости изготовления названного удостоверения. Суд указал, что по буквальному смыслу закона выдача водительского удостоверения приравнена к юридически значимым действиям, а следовательно, рассматривается законодателем как охватывающая не только действие по передаче документа заинтересованному лицу, но и действия по его изготовлению. Дифференциация размера государственной пошлины за выдачу водительского удостоверения в зависимости от того, из каких расходных материалов оно изготавливается, означает, что затраты на изготовление водительского удостоверения учитываются законодателем при определении размера государственной пошлины. Государственная пошлина, будучи законно установленным сбором, является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий, к каковым приравнена выдача документов, включая водительские удостоверения.
Если исходить из подобного широкого подхода, то сборами являются: плата за предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП (ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Постановление Правительства РФ от 19 мая 2014 г. N 462); плата за предоставление сведений, содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости (ч. 2 ст. 63 Федерального закона от 13 июля 2015 г. N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", Приказы Минэкономразвития России от 23 декабря 2015 г. N 967, от 10 мая
2016 г. N 291).
Однако в решении ВС РФ от 23 ноября 2009 г. N ГКПИ09-1460 позиция о том, что плата за предоставление сведений из ЕГРЮЛ является сбором, поддержана не была. Суд счел, что плата за предоставление информации из государственных реестров по своей правовой природе отличается от государственной пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с законодательством о налогах и сборах, является платой за услуги по предоставлению запрашиваемой информации, а не налоговым платежом, взимаемым за совершение юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК РФ). Впрочем, этот судебный акт был принят еще до Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг", фактически объединившего государственную пошлину и плату за предоставление государственных и муниципальных услуг.
Интересно то, что в силу п. 9 ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" установление и (или) взимание не предусмотренных законодательством Российской
Федерации платежей при предоставлении государственных или муниципальных услуг, а также услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления государственных или муниципальных услуг, презюмируется как нарушающее законодательство о конкуренции.
Кроме того, следует учесть, что и сам по себе термин "фискальный сбор", примененный в ряде актов КС РФ (в т.ч. Определениях от 10 декабря 2002 г. NN 283-О, 284-О), является достаточно неоднозначным. В Постановлениях КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П, от 17 июня 2013 г. N 13-П, в Определении КС РФ от 2 июля 2013 г. N 1051-О разъяснено, что обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, по мнению высшего судебного органа, существуют платежи, не подпадающие под данное НК РФ определение сборов, которые возможно обозначать как "фискальные сборы". По мнению ряда специалистов, именно этим актом КС РФ фактически разрешил установление и взимание некодифицированного публичного платежа <1018>. Следует только уточнить, что КС РФ, как представляется, просто описал уже существующее положение вещей и не нашел оснований для признания его неконституционным.
--------------------------------
<1018> Зарипов В.М., Попов П.А., Ромащенко Л.В. Концепция совершенствования правового регулирования некодифицированных налогов и сборов // Налоговед. 2014. N 10. С. 62.
Весьма показательной является позиция, изложенная в решении ВС РФ от 19 марта 2012 г. N АКПИ12-99: правовых оснований считать плату за использование радиочастотного спектра федеральным сбором, на чем основаны заявленные требования, не имеется, поскольку эта плата не обладает признаками, присущими налоговому обязательству, в частности индивидуальной безвозмездности, целевой направленности платежа, последствий его неуплаты. Соответственно, в данном случае высшим судебным органом понятия сбора и налога вообще не разграничиваются.
Таким образом, в актах высших судебных органов можно видеть существенно различающиеся позиции в отношении понятия "сбор": имеют место как расширительный, так и ограничительный подходы. В судебных актах используются недостаточно определенные и разграниченные термины "налоговые платежи", "неналоговые платежи", "публичные услуги", "фискальные сборы". Изложенное подтверждает мнение Г.Г. Ячменева о том, что на настоящий момент нет ни законодательных принципов, ни принципов, выработанных судебной практикой, которые позволяли бы разграничить сборы и
платы за публичные услуги государственных органов <1019>. Одним из следствий данной проблемы является то, что платежи, соответствующие определению "налог", урегулированные вне НК РФ, существуют, но их число является относительно небольшим; но что же касается платежей, урегулированных вне НК РФ и соответствующих определению "сбор", то их число значительно больше и продолжает возрастать.
--------------------------------
<1019> Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: Учебное пособие. М., 2008. С. 91.
Кроме указанного Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 210ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг", принято Постановление Правительства РФ от 6 мая 2011 г. N 352 "Об утверждении перечня услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти, Государственной корпорацией по атомной энергии "Росатом" государственных услуг и предоставляются организациями, участвующими в предоставлении государственных услуг, и определении размера платы за их оказание". В частности, к таким услугам отнесены монопольно совершаемые от имени государства государственная экспертиза проектной документации, выдача свидетельства о праве собственности на судно и т.д. К сожалению, следует признать, что коммерциализация государственного управления идет полным ходом. По всей видимости, отсутствие относительно массового сопротивления неконституционным платежам и нечеткая позиция высших судебных органов относительно понятия сбора и возможностей органов исполнительной власти по введению платы за свои действия являются одними из причин такой коммерциализации.
В связи с изложенным нельзя не упомянуть мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило <1020>. Соответственно, ранее рассматривавшийся как "исключительный" порядок субсидиарного (зачастую - почти неограниченного) регулирования сборов актами органов исполнительной власти, как представляется, в России уже стал правилом, а регулирование элементов сборов только законом является редким исключением. Да и сама идея о том, что государство оказывает публичные услуги, предполагает, что это именно услуги, а не какие-то абстрактные "юридически значимые действия". Следовательно, получение государством платы за эти услуги более чем нормально. В частности, как полагает В.М. Зарипов, публичные сборы (пошлины) связаны с предоставлением встречных благ и поэтому нередко довольно успешно маскируются под гражданскоправовую плату за услуги <1021>.
--------------------------------