Тютин Д.В.-1

уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение некоторых косвенных налогов из бюджета. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были "переложены" (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара <918>.

--------------------------------

<918> Польщикова Л.Е. Доктрина passing on defense в зарубежном праве и проблемы возмещения убытков в российском гражданском и налоговом законодательстве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 103.

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без какихлибо особенностей, поскольку данный налог он в общем случае уплачивать не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета большинства начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,

услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора.

Термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Иными словами, начисленный налог и уплаченный налог - разные правовые явления: налог может быть начислен (продекларирован), но не уплачен (как, впрочем, и уплачен, но не продекларирован). Соответственно, по общему правилу начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически ставший прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Кроме того, по той же логике полученные налогоплательщиком с покупателя в составе цены косвенные налоги не учитываются и в качестве доходов при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). В силу подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06 разъяснено, что из смысла положений гл. 25 НК РФ следует, что при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (действует на территории Российской Федерации в соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н) разъяснено (п. 8), что выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией в ее пользу. Суммы, полученные от имени третьих лиц, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются получаемыми организацией экономическими выгодами и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются из выручки.

Представляют интерес данные, которые приводят Л. Остерло и Т. Джобс из практики Федерального Конституционного Суда ФРГ: налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости в области прямых налогов <919>. Исходя из данной позиции, учет финансовой платежеспособности

юридических налогоплательщиков при установлении косвенных налогов не является настолько принципиальным, как при установлении прямых налогов. Еще более радикально высказывается С.В. Запольский: налоговое право сформировалось "под сенью" прямого налогообложения; прямые налоги формировали не только философию, но и даже психологические установки общества и налогоплательщиков. Как законодательство, так и правовая доктрина воспринимают налог как прямой налог <920>.

--------------------------------

<919> Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2003 г. М., 2004. С. 95.

<920> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 309.

Кроме классификации налогов на прямые (подоходнопоимущественные) и косвенные, потенциально возможно выделить в качестве самостоятельной категории те налоги, которые можно охарактеризовать как уплачиваемые работодателями в связи с оплатой труда наемным работникам (упрощенно - зарплатные). В части, относящейся к работодателям, до 1 января 2010 г. в качестве такого налога мог быть охарактеризован ЕСН, впоследствии до 1 января 2017 г. - в основном страховые взносы в ГВБФ, урегулированные Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу), с 1 января 2017 г. - опять же страховые взносы, но уже взимаемые на основании гл. 34 НК РФ. Указанные налоги исчисляются работодателем исходя из заработной платы, которую он выплачивает работникам. Если разграничивать прямые и косвенные налоги по совпадению юридического и фактического налогоплательщиков, то подобные налоги относятся к категории прямых, но не являются ни подоходными, ни поимущественными. Можно отметить, что КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П разъяснил: страховые взносы работодателей в ПФ РФ - это обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в п. 1 ст. 38 НК РФ расход прямо назван в качестве одного из вариантов объекта налогообложения, что и имеет место в зарплатных налогах. Соответственно, для таких налогов способность налогоплательщика к их уплате всегда презюмируется (имеешь возможность выплачивать заработную плату работникам - значит имеешь возможность резервировать дополнительные деньги и уплачивать налоги государству).

Основы современного правового регулирования зарплатных налогов (страховых взносов), как представляется, имеют корни по меньшей мере еще в советском законодательстве. В ст. 100 Основ законодательства Союза ССР и союзных республик о труде (утв. Законом СССР от 15 июля 1970 г. N 2-VIII) было предусмотрено, что все рабочие и служащие подлежат обязательному государственному

социальному страхованию. Государственное социальное страхование рабочих и служащих осуществляется за счет государства. Взносы на социальное страхование уплачиваются предприятиями, учреждениями, организациями без каких-либо вычетов из заработной платы рабочих и служащих. Неуплата предприятием, учреждением, организацией страховых взносов не лишает рабочих и служащих права на обеспечение по государственному социальному страхованию.

В качестве еще одной особой категории можно выделить ресурсные налоги, т.е. уплачиваемые в связи с использованием (обычно - добычей) природных ресурсов, находящихся в публичной собственности. К таким налогам в НК РФ в настоящее время относятся НДПИ и водный налог. Данные налоги также затруднительно классифицировать по подоходно-поимущественному критерию. Следует отметить, что в п. 9 ст. 88 НК РФ выделены налоги, связанные с использованием природных ресурсов.

Некоторые современные ресурсные налоги имеют определенное сходство с косвенными: лица, добывающие природные ресурсы и обязанные в связи с этим уплачивать ресурсные налоги, по всей видимости, будут стремиться переложить налог на покупателей своей продукции. Можно утверждать, что цена бензина, произведенного из нефти, включает не только НДС и акциз (поскольку автомобильный бензин - подакцизный товар), но и частично - тот НДПИ, который изначально был учтен в цене нефти лицом, добывшим ее. Во всяком случае, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 9532/10 рассматривался вопрос невыполнения организацией требования ФАС России о представлении документов и информации (материалов), в т.ч. динамики изменения структуры оптовой цены бензинов автомобильных марок Аи-92, Аи-95, дизельного топлива, мазута и авиакеросина, с выделением, в частности, НДС, акцизов и НДПИ в абсолютных значениях (подробно приведено в акте суда первой инстанции). Но очевидное отличие НДПИ от существующих косвенных налогов состоит в том, что в НДС и в акцизе у юридического налогоплательщика потенциально может возникнуть право на возмещение, а в НДПИ (как, впрочем, и в любом ресурсном налоге) - нет.

Особенности ресурсных налогов также состоят в их определенной личной возмездности, заключающейся во взаимосвязи объема потребленных природных ресурсов и размера налога. Данное обстоятельство описано Д.В. Винницким: эти налоги имеют сходство со сборами; природопользование в принципе может быть урегулировано в рамках двух различных правовых режимов: налогового и договорного <921>. Соответственно, четкого разграничения в настоящее время в этой сфере на имеется, природоресурсные платежи могут быть представлены и в виде сборов (сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов - гл. 25.1 НК РФ), и в виде

налогов (водный налог - гл. 25.2 НК РФ), и в виде договорных платежей (договор водопользования - гл. 3 ВК РФ).

--------------------------------

<921> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.

М., 2013. С. 36.

Сходную классификацию налогов предлагает и М.Ю. Березин: налоги на реализацию; налоги на доходы (прибыль); налоги на расходы; налоги на имущество; налоги в сфере добычи и использования природных ресурсов <922>.

--------------------------------

<922> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 413.

3. По видам налогоплательщиков - с организаций; с физических лиц (с индивидуальных предпринимателей, с физических лиц без такого статуса). Некоторые налоги уплачиваются только организациями (налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес). Определенные налоги - как организациями, так и физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (транспортный налог, земельный налог). Ряд налогов уплачивается организациями и индивидуальными предпринимателями (ЕНВД, НДС, акциз). Патентная система налогообложения применяется исключительно индивидуальными предпринимателями. И наконец, существуют налоги, которые уплачиваются физическими лицами, вне зависимости от наличия у них статуса индивидуального предпринимателя (НДФЛ, налог на имущество физических лиц).

Данная классификация позволяет определить, что поимущественные налоги (на имущество физических лиц, земельный, транспортный) обычно уплачиваются индивидуальными предпринимателями и физическими лицами без такого статуса по единым правилам.

Справедлива позиция М.Ю. Березина: при налогообложении определенного объекта независимо от его нахождения в собственности физического или юридического лица в преобладающем числе случаев избирается одна и та же характеристика этого объекта для формирования налоговой базы. Примерами тому могут служить взимаемые в настоящее время в России универсальные налоги - транспортный налог и земельный налог. Независимо от того, кому принадлежат облагаемое транспортное средство или земельный участок, при их налогообложении используется единая система характеристик, необходимых для исчисления налоговой базы <923>. С этой точки зрения, например, НДС также исчисляется и уплачивается как организациями, так и индивидуальными предпринимателями без каких-либо принципиальных различий.

--------------------------------

<923> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 395.

Как уже отмечалось, в судебных актах (в т.ч. в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П, Определениях КС РФ от 29 мая 2014 г. N 1116-О, от 12 мая 2016 г. N 1144-О) выделяется такая группа, как самозанятые физические лица. В общем виде они указаны (хотя и без такого обозначения), например, в подп. 5 п. 1 ст. 23, в п. 1 ст. 227, в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ и могут быть сведены к двум группам:

1)индивидуальные предприниматели;

2)адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

Применительно к некоторым налогам (в т.ч. НДФЛ, страховым взносам) для лиц второй группы в НК РФ предусмотрены специальные нормы, предполагающие их обложение по правилам, сходным с обложением индивидуальных предпринимателей. Прочие налоги уплачиваются ими так же, как и физическими лицами без статуса индивидуальных предпринимателей (в т.ч. транспортный, земельный).

4. По способам исчисления и уплаты налогов.

Презюмируемым является подход, изложенный в п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ; плательщик страховых взносов самостоятельно исчисляет сумму страховых взносов, подлежащую уплате за расчетный период, исходя из базы для исчисления страховых взносов и тарифа, если иное не предусмотрено НК РФ.

Соответственно, первоначально можно выделить налоги, которые

самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиками. К данной категории налогов относятся практически все предпринимательские налоги: НДС, акциз, НДФЛ (в предпринимательской части), налог на прибыль организаций, НДПИ, страховые взносы и др. Именно по этим налогам в основном производятся камеральные и выездные налоговые проверки, а налогоплательщики обязываются законом создавать и хранить документы о своей хозяйственной деятельности.

Кроме того, имеют место налоги, которые исчисляются налоговым органом (с заблаговременным, до наступления срока уплаты налога, информированием налогоплательщика о результатах исчисления - п. 2 ст. 52 НК РФ), но самостоятельно уплачиваются налогоплательщиком. Поскольку у налогового органа в данном случае есть вся нужная информация, необходимость в декларировании налога отсутствует и обязанность по представлению

декларации, как правило, не устанавливается. К налогам данного типа можно отнести все поимущественные налоги, подлежащие уплате физическими лицами (транспортный и земельный налоги, налог на имущество физических лиц). Налоги указанной категории определенно могут иметь место только тогда, когда налоговый орган получает исчерпывающую информацию для расчета налога (например, от органов ГИБДД об автомобилях и их значимых для транспортного налога характеристиках).

Вкачестве последней группы налогов данной классификации можно отметить налоги, когда на налогового агента возлагаются обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению в бюджет (п. 2 ст. 52, ст. 24 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик в процедурах по исчислению

иуплате такого налога, как правило, не участвует. Фактически данные обязанности выполняет за налогоплательщика налоговый агент. Декларирование налога на налогоплательщика здесь тоже не возлагается, но сходная обязанность по представлению расчетов (п. 1 ст. 80 НК РФ) в налоговый орган обычно есть у налогового агента. Очевидно, что налоги такого типа могут иметь место только тогда, когда налоговый агент осуществляет какие-либо облагаемые выплаты налогоплательщику. Для государства налоги такого типа предпочтительны, поскольку оно, в частности, может иметь дело не с большим количеством "мелких" получателей выплат, а с одним налоговым агентом.

Вкачестве прочих способов классификации налогов можно отметить следующие.

1. По способности налогоплательщика к уплате налога: с действительной способностью; с презюмируемой способностью.

Термин "способность налогоплательщика к уплате налога" упомянут в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Вкачестве примеров налогов с презюмируемой способностью к их уплате можно привести все подушные и поимущественные налоги, а в некоторых случаях и налоги с результатов деятельности - ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ), патентную систему налогообложения (гл. 26.5 НК РФ), налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ), торговый сбор (гл. 33 НК РФ), НДФЛ с материальной выгоды (ст. 212 НК РФ), НДС "по отгрузке" (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), налог на прибыль с будущих доходов по договорам займа (п. 6 ст. 271 НК РФ), страховые взносы в ГВБФ как с самозанятых лиц в виде фиксированного платежа (ст. 430 НК РФ), так

ис работодателей в виде процента с зарплаты работников (ст. 431 НК РФ) и др. В определенном смысле налогом с презюмируемой способностью к его уплате также является НДФЛ, подлежащий перечислению работодателем как налоговым агентом (ст. 226 НК РФ), поскольку он в действительности подлежит именно уплате работодателем, за счет его средств.

Впрочих налогах (с реальных результатов деятельности) способность налогоплательщика к их уплате, как правило, является

результатов деятельности выражен в п. 3 ст. 250 НК РФ: в качестве учитываемого при налогообложении прибыли рассматривается доход

ввиде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Но очевидно, что одно только признание должником некоторых обязательств или даже наличие решения суда о взыскании с должника денежных средств еще не означает, что налогоплательщик реально получит их. Тем не менее со стороны налоговых органов имели место и более жесткие подходы:

врешении ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 не нашла поддержки позиция ФНС России о том, что согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе достаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника.

2.По систематичности взимания - периодические (систематические, регулярные) и разовые налоги. Как уже указывалось, в некоторых налогах, объектом которых являются юридические факты - действия, не образующие, по мнению законодателя, систему, налоговый период не устанавливается, а срок уплаты отсчитывается либо от самого факта, либо от даты получения от налогового органа уведомления (может предполагаться и авансовая уплата). В Российской Федерации к таким налогам некоторые исследователи относят таможенную пошлину, таможенные НДС и акциз <924>; до 1 января 2006 года к ним относился налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; до 1 января 2003 г. - налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; до 1 января 2001 г. - налог на приобретение транспортных средств. Для всех современных налогов в НК РФ установлен налоговый период; с точки зрения ст. 17 НК РФ налоговый период является обязательным элементом для любого налога. Соответственно, в настоящее время разовых налогов формально не установлено.

--------------------------------

<924> Налоговое право: Учебник / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В.

Болтиновой. М., 2012. С. 300.

В качестве разового налога в определенной степени можно квалифицировать налог на пользователей автомобильных дорог (формально отмененный с 1 января 2003 года). Если определенная организация отгрузила товар до 1 января 2003 года, а оплату получила только сейчас (например, по результатам длительного судебного разбирательства и исполнительного производства), то она будет обязана уплатить данный налог. Соответствующая обязанность установлена в ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового

кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". В связи с этим КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 229-О разъяснил, что указанные налогоплательщики должны уплачивать налог по мере получения платы за отгруженные товары, выполненные работы либо оказанные услуги. Следовательно, налоговый период у такого налога отсутствует, а срок уплаты соответствует дате получения платы за товары.

Указанная классификация позволяет утверждать, что с целью соблюдения принципа справедливости и требования правовой определенности для периодических налогов окончательный срок уплаты желательно устанавливать по завершении налогового периода, а для разовых - не ранее появления объекта налогообложения (совершения облагаемого действия). К сожалению, такой подход имеет место не всегда. Так, в п. 6 ст. 4 Закона Нижегородской области от 24 ноября 1998 г. N 19-З "О едином налоге на вмененный доход" (утратил силу) было предусмотрено, что уплата ЕНВД налогоплательщиками производится ежемесячно путем авансового платежа в размере 100% месячной суммы единого налога в срок не позднее 20 числа текущего месяца за будущий месяц.

Возвращаясь к особенностям уплаты налогов с использованием института налоговых агентов, напомним правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10: обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Кроме того, как было обосновано, налоговый агент в действительности уплачивает налог за счет собственных денежных средств, а вовсе не за счет гипотетических средств налогоплательщика. С этой точки зрения обязанности налогового агента по перечислению (уплате) НДФЛ имеют существенное сходство с обязанностями по уплате разового налога, объектом которого является выплата налогоплательщику (расход), а общий срок уплаты установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

3. По виду имущества, передаваемого публичному субъекту, -

натуральные и денежные. Натуральные налоги были весьма актуальны в прежние времена, но в настоящее время практически не встречаются (хотя доходы публично-правового образования в натуральной форме могут быть и сейчас - конфискации, реквизиции, вымороченное имущество...). В качестве своеобразного исключения можно привести систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - гл. 26.4 НК РФ. В силу п. 1 ст. 8 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение должно предусматривать в т.ч. условия и порядок раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции,