Тютин Д.В. - Налоговое право-1

налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов. Как следует из подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Примечательно то, что в силу ч. 1 ст. 29 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

В основной массе налоговых правоотношений налогоплательщику противостоят специально созданные органы исполнительной власти, обладающие значительными полномочиями, - налоговые органы. А.И. Худяков справедливо отмечает, что налогоплательщик, имея дело с налоговым органом государства, юридически имеет дело с самим государством, а данный орган представляет собой государство, имеющее право на получение суммы налога <623>.

--------------------------------

<623> Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву.

СПб., 2010. С. 456.

Исходя из ст. ст. 1 и 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы Российской Федерации - единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации. Единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в

уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений.

Тот же подход имеет место и в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36: в соответствии с ч. 2 ст. 64 КАС РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу решением суда по ранее рассмотренному им гражданскому или административному делу либо по делу, рассмотренному ранее арбитражным судом, не доказываются вновь и не подлежат оспариванию при рассмотрении судом другого административного дела, в котором участвуют лица, в отношении которых установлены эти обстоятельства, или лица, относящиеся к категории лиц, в отношении которой установлены эти обстоятельства. При применении данной правовой нормы нужно исходить из того, что под лицами, относящимися к категории лиц, в отношении которой установлены названные выше обстоятельства, понимаются, в частности, органы государственной власти, входящие в единую систему государственных органов (например, налоговые органы, таможенные органы и т.п.), должностные лица соответствующей системы государственных органов.

В различные периоды новой российской истории изменялось название данного ведомства - Государственная налоговая служба, Министерство РФ по налогам и сборам, Федеральная налоговая служба, а также несколько изменялись структура, подчиненность и соответствующий объем полномочий.

Представляют интерес сведения, размещенные в справочнике ОЭСР "Tax Administration 2015" (table 5.4) <624>: расходы на налоговое администрирование (отношение суммы расходов на сбор налогов к общей сумме собранных налогов) в 2013 году России составляли 0,81% (для примера - в Бельгии - 1,17%, в Германии - 1,35%, в Сингапуре - 0,79%, в США - 0,47%, в Англии - 0,73%).

--------------------------------

<624> URL: http://www.oecd.org/ctp/administration/tax-administration- 23077727.htm.

Основные права и обязанности налоговых органов перечислены в виде открытых перечней, закрепленных в ст. ст. 31 и 32 НК РФ. В то же время отдельные права и обязанности предусмотрены в иных положениях НК РФ. Так, в соответствии с п. 7 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком

разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 30 "О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства", при определенных условиях, если органом власти не указана конкретная норма федерального закона, разрешившая данному органу принять оспариваемый акт, осуществить действия (бездействие), они могут быть признаны незаконными. В Определении КС РФ от 27 января 2011 г. N 23-О-О упомянут принцип связанности налоговых органов законом. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, публичная сфера предполагает соединенность прав и обязанностей в формулу "полномочия" как правообязанность, которую нельзя не реализовать в публичных интересах <625>. С.Н. Егоров отмечает, что права и обязанности субъекта политической власти должны совпадать <626>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Ю.А. Тихомирова "Теория компетенции" включена в информационный банк согласно публикации - "Журнал российского права", 2000, N 10.

<625> Тихомиров Ю.А. Теория компетенции. М., 2001. С. 56. <626> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб.,

2001. С. 142.

Иными словами, в деятельности органов власти в общем случае неприменим принцип "разрешено все, что не запрещено", действует иное правило: "разрешено только то, что прямо разрешено". Соответственно, компетенция налоговых органов должна быть четко и непротиворечиво регламентирована в законодательстве, отсутствие указания на некоторое полномочие налоговых органов в нормативных актах в общем случае означает отсутствие этого полномочия (Постановления Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 11515/10

и от 10 мая 2011 г. N 16535/10).

Пример их смежной области: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 17599/11 разъяснено, что в силу ст. 9 НК РФ антимонопольный орган не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на него примечанием к ст. 14.31 и ст. 3.5 КоАП РФ не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки лица, привлекаемого к административной ответственности, на основании непосредственного исследования первичных документов.

Впрочем, имеет место и такая позиция: орган публичной власти действует не только на основании закрытого перечня четких полномочий - он вполне может осуществлять те действия, которые соответствуют общим целям и задачам его создания и при этом не нарушают гарантированных законом прав частных субъектов. Например, в п. 42 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50 "О применении судами законодательства при рассмотрении

некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства" разъяснено, что перечень исполнительных действий, приведенный в ч. 1 ст. 64 Закона об исполнительном производстве, не является исчерпывающим и судебный пристав-исполнитель вправе совершать иные действия, необходимые для своевременного, полного и правильного исполнения исполнительных документов (п. 17 ч. 1 названной статьи), если они соответствуют задачам и принципам исполнительного производства (ст. ст. 2 и 4 Закона об исполнительном производстве), не нарушают защищаемые федеральным законом права должника и иных лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 31 НК РФ, кроме прав, прямо урегулированных в перечне п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. В силу общих положений п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

С этой точки зрения и налоговые органы вправе совершать все действия, необходимые для своевременного, полного и правильного исполнения возложенных на них в законодательстве задач, если они соответствуют задачам и принципам налогового законодательства, не нарушают защищаемые федеральным законом права налогоплательщиков и иных частных субъектов.

Как вариант, компетенция налоговых органов была расширительно истолкована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11747/09. Суд не исключил возможности предъявления налоговыми органами исков, прямо не указанных в законодательстве о налогах, а именно исков о возмещении государству вреда (убытков), нанесенного(-ых) неправомерными действиями банка в рамках налоговых правоотношений. Впоследствии данное полномочие было прямо закреплено в подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ: налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд Российской Федерации или арбитражные суды иски (заявления) в т.ч. о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ.

Кроме того, для частных субъектов общее описание компетенции органа власти и отсутствие у него конкретного полномочия не

являются препятствиями для истребования у данного органа соответствующих действий (без признания бездействия незаконным). Так, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 1395/09 ликвидация должника не препятствует покупателю его имущества подать в суд к Росреестру исковое заявление о государственной регистрации перехода права собственности на это имущество. В ситуациях такого типа орган Росреестра в принципе не может в административном порядке удовлетворить требование частного субъекта, поскольку такого основания для регистрации права в законодательстве нет.

При использовании данной позиции нет препятствий, например, для истребования наследником умершего налогоплательщика излишне уплаченного наследодателем налога, хотя из НК РФ такое право, вообще говоря, не следует.

Поскольку налоговые органы являются частью единой системы органов исполнительной власти, они не могут действовать изолированно от иных органов власти. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О указано, что при осуществлении своих функций налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления (п. 4 ст. 30 НК РФ).

Следует также учесть, что ряд норм, регламентирующих деятельность налоговых органов (в том числе право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации), содержатся не в НК РФ, а в Законе РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и в иных нормативных правовых актах. В связи с этим представляют интерес разъяснения, содержащиеся в п. 85 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": нарушение стороной сделки закона или иного правового акта, в частности уклонение от уплаты налога, само по себе не означает, что сделка совершена с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности. Для применения ст. 169 ГК РФ необходимо установить, что цель сделки, а также права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей заведомо противоречили основам правопорядка или нравственности и хотя бы одна из сторон сделки действовала умышленно. Сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, влечет общие последствия, установленные ст. 167 ГК РФ (двусторонняя реституция). В случаях, предусмотренных законом, суд может взыскать в доход

Российской Федерации все полученное по такой сделке сторонами, действовавшими умышленно, или применить иные последствия, установленные законом.

Как правило, система налоговых органов обладает трехуровневой структурой, организованной по территориальному принципу.

3-й уровень - федеральный орган (ФНС России); 2-й уровень - налоговые органы по субъектам РФ (например,

Управление ФНС России по Нижегородской области); 1-й уровень - налоговые инспекции по районам, городам,

районам в городах, межрайонные налоговые инспекции, иные налоговые инспекции. Например, на территории Сормовского района города Н. Новгорода действует Инспекция ФНС России (ИФНС России) по Сормовскому району города Н. Новгорода; на территории г. Сарова, Ардатовского района, Вознесенского района, Дивеевского района, городского округа "Первомайский" Нижегородской области - Межрайонная инспекция ФНС России (МРИ ФНС России) N 3 по Нижегородской области. Установить территориальную компетенцию соответствующей налоговой инспекции можно с использованием официального сайта www.nalog.ru. Как это предусмотрено в п. 9.1 Регламента Федеральной налоговой службы (утв. Приказом ФНС России от 17 февраля 2014 г. N ММВ-7-7/53@), территориальные налоговые органы образуются приказом Службы для осуществления полномочий Службы на определенной территории в соответствии с утвержденной схемой размещения территориальных налоговых органов.

Типовые положения о территориальных органах Федеральной налоговой службы утверждены Приказом Минфина России от 17 июля 2014 г. N 61н. В частности, предусмотрено Типовое положение об инспекции Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции федеральной налоговой службы межрайонного уровня.

Следует учесть, что налоговые органы могут быть организованы не только по территориальному, но и, например, по отраслевому принципу. Указанным Приказом Минфина России утверждено Типовое положение о межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам, а рядом приказов ФНС России созданы Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, фактически представляющие собой подразделения данной Службы. Эти инспекции расположены в Москве и в Санкт-Петербурге, действуют на всей территории России (N 1 - нефть; N 2 - газ; N 3 - строительство; N 4 - электроэнергия; N 5 - металлургическая промышленность; N 6 - транспорт; N 7 - связь; N 8 - машиностроение, оборонная промышленность; N 9 - банки и страховые организации; МИ ФНС по ценообразованию для целей налогообложения; МИ ФНС по централизованной обработке данных, МИ ФНС по камеральному контролю) <627>.

--------------------------------

<627> URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/fts/structure_fts/mri_fns/.

Некоторая властная деятельность налоговых органов имеет опосредованное отношение к налогам (сборам) и, соответственно, регламентируется не законодательством о налогах и сборах, а иным законодательством. Например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, проводимый налоговыми органами, регламентируется КоАП РФ и Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". В соответствии с ч. 2 ст. 22 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и подп. "б" п. 2 Указа Президента РФ от 2 февраля 2016 г. N 300 налоговые органы являются органами валютного контроля. Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 "Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей" соответствующие полномочия возложены на налоговые органы и НК РФ не регламентируются. В силу п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506) данная служба, в частности, осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом табачной продукции.

Следует отметить, что государственная регистрация большинства коммерческих юридических лиц, осуществляемая налоговыми органами (как, впрочем, и индивидуальных предпринимателей), имеет прямую связь с основными функциями этих органов. Так, С.В. Запольский справедливо считает, что акт регистрации юридического лица лишь во вторую очередь вызывает обретение обществом, товариществом, кооперативом юридической личности, в первую же очередь выступает как финансовое одобрение появления нового участника финансово-хозяйственного оборота и нового налогоплательщика <628>. Сходным образом рассуждает и А.А. Рябов: субъект права не рождается, а создается властью через закон. "Создавая" субъект, власть наделяет его одновременно свойствами субъекта гражданского и субъекта налогового права <629>. Косвенно данная позиция подтверждается в Определениях КС РФ от 17 июля 2012 г. N 1391-О и от 29 января 2015 г. N 143-О: институт государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, включающий в том числе создание и ведение публичного реестра данных о лицах, занимающихся предпринимательской деятельностью, призван обеспечить стабильность гражданского оборота и хозяйственной деятельности, а также учет и достоверность сведений о налогоплательщиках.

--------------------------------

<628> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 347.

<629> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 30.

В этом плане необходимо напомнить, что многие налоги (в том числе НДС, акциз, ЕНВД, налоги по УСН и патентной системе налогообложения) формально уплачиваются только такими физическими лицам, которые приобрели статус индивидуального предпринимателя.

Собственно говоря, и обязанность по применению контрольнокассовой техники возложена на налогоплательщиков в основном с целью отслеживания налоговыми органами облагаемой выручки. Так, поскольку размеры ЕНВД и налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, не зависят от выручки от реализации товаров (работ, услуг), в п. 7 ст. 7 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 290-ФЗ установлено, что плательщики данных налогов при определенных условиях могут не применять контрольно-кассовую технику. В Определении КС РФ от 9 июня 2005 г. N 222-О разъяснено, что применение контрольнокассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.

Многие налоговые правоотношения (в том числе правоотношения по уплате налога) возникают и реализуются без применения властных полномочий органами власти. Но для возникновения (изменения, прекращения) некоторых видов налоговых правоотношений законодатель предусматривает условие в виде принятия органом власти (обычно налоговым органом) особого правоприменительного акта либо совершения частным субъектом юридически значимых действий в соответствующем органе власти.

Представляется уместным упомянуть известную классификацию, приведенную в т.ч. Д.Н. Бахрахом: в зависимости от степени связанности гражданина при реализации прав различают 6 степеней (ступеней) свободы:

1)полная свобода;

2)свобода, связанная с обязанностью уведомления субъектов власти (явочный порядок реализации прав);

3)свобода, связанная с обязанностью регистрировать действия, материальные ценности;

4)свобода, ограниченная обязанностью получать разрешение, относительным запретом;

5)свобода, ограниченная дискреционными полномочиями власти при выдаче разрешений на осуществление прав;

6)полная несвобода, абсолютный запрет <630>.