Тютин Д.В

или уголовной ответственности за данное нарушение физического лица (а равно дело об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности физического лица), квалификация, данная судом общей юрисдикции совершенному деянию, с учетом ст. 69 АПК РФ не является обязательной для арбитражного суда. При этом оценка, данная судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом.

Кроме того, в плане взыскания судебных расходов небезынтересно Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 1522/13: решениями суда общей юрисдикции постановления административного органа о привлечении директора общества к административной ответственности признаны незаконными и отменены. Директор общества, в пользу которого состоялись решения суда, с заявлением в суд общей юрисдикции о взыскании судебных расходов не обращался. Исходя из условий соглашения с оказавшим юридическую помощь представителем, общество, оплатив услуги и реализуя свое право на взыскание судебных расходов (в виде убытков), обратилось в арбитражный суд с иском об их возмещении. При названных обстоятельствах, с точки зрения Суда, требование общества удовлетворено правомерно. Таким образом, в подобных ситуациях ВАС РФ не исключает оплаты юридических услуг, оказанных директору, за счет самой организации, а также возможности последующего возмещения организацией затрат.

Исходя из анализа норм НК РФ за определенное правонарушение физическое лицо может быть привлечено либо к налоговой, либо к уголовной ответственности. Так, в силу п. 15.1 ст. 101 НК РФ в случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В Определении КС РФ от 22 января 2014 г. N 9-О разъяснено, что по смыслу взаимосвязанных положений НК РФ привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т.е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение.

Следует отметить, что в п. 15.1 ст. 101 НК РФ фактически воспроизведена правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8551/08: поскольку приговором районного суда предприниматель привлечена к

уголовной ответственности, инспекция была не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения. Приблизительно тот же подход изложен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 9664/09: поскольку на момент рассмотрения дела в суде кассационной инстанции предприниматель привлечен к уголовной ответственности приговором суда общей юрисдикции в виде штрафа, у суда не было оснований для отказа в признании недействительным решения инспекции о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.

В Постановлении Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" прямо указано, что судам в качестве норм, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, следует применять ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. При этом в п. 3 ст. 32 НК РФ в качестве налоговых преступлений также косвенно упомянуты ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ. Интересно то, что действующая редакция УК РФ пока не предусматривает ответственности за неуплату страховых взносов в ГВБФ.

Однако "спектр" преступлений, связанных с налогообложением, в действительности шире. Иногда это прямо следует из норм УК РФ, в т.ч. предусмотрена ст. 183 "Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну". В ряде случаев возможность применения соответствующей статьи является неявной. В частности, поскольку незаконное возмещение косвенных налогов, в т.ч. НДС, из бюджета (точнее, хищение денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС) не является неуплатой налога, подобные деяния могут быть квалифицированы по ст. 159 "Мошенничество", ст. 174.1 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления" УК РФ (Кассационные определения ВС РФ от 14 апреля 2011 г. N 5-О11-58, от 5 октября 2011 г. N 52-О11-11, от 6 декабря 2011 г. N 9-О11-59сп и др.). Кроме того, если данные суммы были фактически получены из бюджета, они могут быть взысканы с нарушителя на основании ст. ст. 1064, 1080 ГК РФ в т.ч. в порядке гражданского иска в уголовном процессе (Определение КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 767-О).

Следует отметить, в настоящее время имеет место определенная несогласованность уголовного и налогового законодательства. В частности, максимальное наказание в виде лишения свободы по ч. 2 ст. 199 УК РФ - шесть лет. Такое преступление в соответствии с ч. 4 ст. 15 УК РФ относится к тяжким преступлениям. Как следует из ч. 1 ст. 78 УК РФ, срок давности по тяжким преступлениям - десять лет. При этом, в силу подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых

для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ. Максимальная "глубина" выездной налоговой проверки также установлена как четыре года (п. 4 ст. 89 НК РФ, Постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04, от 11 октября 2005 г. N 5308/05). Соответственно, некоторое лицо формально может быть привлечено к уголовной ответственности по ч. 2 ст. 199 УК РФ за неуплату налогов, допущенную соответствующей организацией пять и более лет назад, но данная организация уже имеет полное право не хранить (уничтожить) большинство документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и, соответственно, не представлять их к проверке.

Примечательно то, что в Определении КС РФ от 20 ноября 2014 г. N 2553-О в своей жалобе в КС РФ гражданин, осужденный за совершение особо тяжкого преступления, оспаривал конституционность ч. 1 ст. 29 "Хранение документов бухгалтерского учета" Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. "г" ч. 1 ст. 78 "Освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности" УК РФ, которые в силу несовпадения установленных ими сроков хранения бухгалтерских документов и сроков давности привлечения к уголовной ответственности препятствуют, как утверждал заявитель, реализации его прав, гарантированных Конституцией РФ. Суд неконституционности в данном правовом регулировании не усмотрел и отметил, что нарушение своих прав заявитель связывает с тем, что вывод суда о его виновности был сделан без исследования уничтоженных в установленный срок документов бухгалтерского учета, т.е., по существу, выражает несогласие с вынесенным в отношении его приговором.

Относительно уголовной ответственности за налоговые преступления, к сожалению, приходится согласиться с позицией Ф.А. Гудкова: налогоплательщик должен понимать, что по самым разным причинам в условиях современного правоприменения грань между правомерным и неправомерным деянием (в смысле уголовноправовой квалификации) зачастую оказывается размытой <1162>. Даже В.Д. Зорькин признает, что в настоящее время не существует четкого и единообразного понимания отличий законного и незаконного снижения налоговой нагрузки <1163>. Однако эта проблема характерна не только для России: по сведениям, приведенным Е.А. Имыкшеновой, в Англии в борьбе с уклонением от налогообложения законные средства недостаточно эффективны. Законодатель не в состоянии сформулировать, что такое уклонение, а что - минимизация

<1164>.

--------------------------------

<1162> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации

налогообложения. М., 2006. С. 12.

<1163> Зорькин В.Д. Налоговое право и практика Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 20.

<1164> Картина месяца // Налоговед. 2013. N 3. С. 7.

Впрочем, следует обозначить еще один аспект национальных особенностей уголовной ответственности за экономические преступления. В Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 3 декабря 2015 г. упомянуто, что за 2014 год по так называемым экономическим составам приговором закончились лишь 15% дел. При этом абсолютное большинство, 83% предпринимателей, на которых были заведены уголовные дела, полностью или частично потеряли бизнес. То есть их попрессовали, обобрали и отпустили.

Кроме того, не оспаривая того факта, что массовое уклонение от уплаты налогов может в итоге привести к крайне отрицательным последствиям для государства, нельзя не учитывать и другой аспект данной проблемы: в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, неиспользование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики <1165>. Еще Лао-цзы предупреждал, что, когда законы сложны и запутанны, а наказания суровы, люди становятся хитрыми и нечестными <1166>.

--------------------------------

<1165> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 151.

<1166> Вэнь-Цзы: Познание тайн. Дальнейшее развитие учения Лао-цзы. М., 2004. С. 94.

Надлежит учитывать, что проводимое отнесение некоторых норм КоАП РФ и УК РФ к нормам, предусматривающим юридическую ответственность за правонарушения (преступления) в сфере налогообложения, в определенной степени условно. Так, ст. 15.11 КоАП РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом вопрос об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности к числу обязанностей, установленных законодательством о налогах, является дискуссионным.

Кроме того, нельзя не отметить, что особенности национального права, очевидно, оказывают влияние на систему штрафных санкций (и на их восприятие в обществе как штрафных). Так, в силу ч. 1 ст. 3.2

КоАП РФ в России нет такого наказания, как принудительная ликвидация юридического лица. Но в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации. Еще пример: в ст. 21.1 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрено исключение юридического лица, прекратившего свою деятельность, из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа. Соответственно, принудительная ликвидация (исключение из ЕГРЮЛ) юридического лица формально не установлена в России как вид наказания. При этом в ряде стран, в том числе в Бельгии и во Франции, принудительная ликвидация юридического лица является уголовным наказанием <1167>.

--------------------------------

<1167> Додонов В. Ответственность юридических лиц в современном уголовном праве // Законность. 2006. N 4.

Другой пример: в ч. 3 ст. 51 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" предусмотрена санкция в виде взыскания в федеральный бюджет дохода, полученного от монополистической деятельности или недобросовестной конкуренции. Конституционность данной меры подтверждена в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П; Суд счел, что она имеет компенсаторный характер и может быть применена параллельно с мерами ответственности, носящими штрафной характер. Кроме того, в ст. 38 указанного Федерального закона урегулирована санкция в виде принудительной реорганизации юридического лица. Однако, как справедливо полагает А. Бикебаев, в обоих случаях речь фактически идет о разновидностях штрафной (административной) ответственности, которая должна быть предусмотрена в КоАП РФ, а не в отраслевом законе <1168>. Данная позиция фактически подтверждена тем, что Федеральным законом от 5 октября 2015 г. N 275-ФЗ ч. 3 ст. 51 Федерального закона "О защите конкуренции" дополнена положением: "Лицо, которому выдано предписание о перечислении в федеральный бюджет дохода, полученного от монополистической деятельности или недобросовестной конкуренции, не может быть привлечено к административной ответственности за нарушение антимонопольного законодательства, в отношении которого выдано данное предписание, если данное предписание исполнено".

--------------------------------

<1168> Бикебаев А. Асимметрии конкурентного законодательства

// Конкуренция и право. 2012. N 4. С. 54, 55.

Кроме того, размер и основания применения некоторых национальных административных штрафов могут породить сомнения в их правовой природе. М. Визентин приводит позицию ЕСПЧ относительно того, что штрафы, которые якобы имеют административный характер, могут быть уголовными по своей сути, поскольку непропорциональны и неопределенны в такой мере, что не позволяют заявителю заранее определить свои риски <1169>. С этой точки зрения показательно то, что в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П некоторые санкции, предусмотренные Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу в данной части в связи с введением НК РФ с 1 января 1999 г.), были признаны неопределенными и чрезмерно завышенными.

--------------------------------

<1169> Визентин М. ЕСПЧ о защите бизнеса в рамках налоговых дел // Налоговед. 2012. N 4. С. 67.

В.Д. Зорькин справедливо полагает, что имеет место заметное увлечение отечественного законодателя слишком высокими административными штрафами. Это приводит к тому, что административная ответственность по своей строгости приближается к уголовной, которая предполагает более высокий объем гарантий прав <1170>.

--------------------------------

<1170> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах: резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.

Впрочем, данное обстоятельство вполне объяснимо с экономической точки зрения. Так, А. Аузан <1171> разъясняет эмпирическую формулу Г. Беккера <1172> - функцию ожидаемой правонарушителем "полезности" от совершения им правонарушения. В данной формуле предполагается, что преследование противозаконной преступной деятельности представляет собой результат умножения сомножителей, где один сомножитель связан с тем, насколько тяжела санкция за какую-то преступную деятельность, а второй сомножитель связан с вероятностью того, что преступника поймают, и именно к нему будет применена такая санкция. С точки зрения власти, легче увеличить санкцию, чем увеличить вероятность захвата преступника.

--------------------------------

<1171> Аузан А. Экономический анализ права и стратегии государственного регулирования. URL: http://polit.ru/article/2014/06/20/auzan/.

<1172> Беккер Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. М., 2003. С. 294.

В развитие данной теории можно утверждать, что для государства

в определенной ситуации предпочтительнее введение новых и увеличение существующих административных штрафов, чем криминализация деяний и ужесточение уголовных наказаний. С экономической точки зрения "содержание" системы органов, привлекающих к административной ответственности, а также обеспечение прав лиц, привлекаемых к такой ответственности, "дешевле" аналогичных затрат в рамках реализации уголовной ответственности.

Глава 4. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ СУБЪЕКТОВ

4.1. Способы защиты прав.

Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. Ubi jus ibi remedium - когда закон дает право, он дает также и средство его защиты <1173>. Статья 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. устанавливает, что каждый, чьи права и свободы, признанные в Конвенции, нарушены, имеет право на эффективное средство правовой защиты в государственном органе, даже если это нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве. С.В. Запольский обоснованно полагает, что любая цивилизация строится сама и строит свою правовую систему на признании и защите субъективного права, в том числе в сфере регулирования финансовых отношений <1174>.

--------------------------------

<1173> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 368.

<1174> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 97.

Однако, как справедливо отмечается в ряде актов ЕСПЧ (в т.ч. Постановления от 26 октября 2004 г. по делу "Пишторова против Чехии", от 6 июля 2006 г. по делу "Жигалев против Российской Федерации"), с правовой точки зрения лицо, жалующееся на нарушение его имущественного права, должно прежде всего доказать, что такое право существует.

Отечественная же правовая традиция обычно предполагает, что, когда речь идет о защите прав, имеется в виду именно обоснование наличия прав. Представляется, что именно обоснование одним субъектом наличия у него некоторых прав и соответствующие возражения другого субъекта, как правило, и являются содержанием большинства судебных споров.

Нельзя не отметить справедливое мнение С.Н. Егорова о том, что люди склонны нарушать нормативные границы внешней свободы других людей и своей собственной, а каждый субъект политической

власти склонен к выходу за границы внешней свободы, установленной для него законом <1175>. Применительно к налоговым правоотношениям Ф.А. Гудков обоснованно заключил, что любую неточность, двусмысленность, некорректность правовых норм ФНС России будет пытаться интерпретировать в свою пользу. Но такое же право есть и у налогоплательщика <1176>. Иными словами, большинство рационально мыслящих субъектов (как публичных, так и частных), добровольно либо вынужденно вступая в правоотношения с другими субъектами, стремится максимизировать объем своих прав и минимизировать объем своих обязанностей. Само предположение о рациональности поведения среднестатистического субъекта следует в т.ч. из выводов экономической науки. Так, Р.А. Познер отмечает, что концепция человека как рационального максимизатора своей личной выгоды подразумевает, что люди реагируют на стимулы, т.е. если внешние условия изменяются таким образом, что индивид может более полно удовлетворить свои потребности путем изменения своего поведения, то он это сделает <1177>.

--------------------------------

<1175> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 67, 140.

<1176> Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М., 2006. С. 4, 5.

<1177> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 1.

С. 4.

Нормы НК РФ регулируют некоторые особенности обоснования (защиты) прав частных субъектов. Так, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Но частным субъектам не следует рассматривать данную норму как универсальное средство противодействия налоговым органам. Вопрос о том, имеют ли место и устранимы ли сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, налогоплательщиками и налоговыми органами может решаться с разным результатом. Итоговое решение конкретной проблемы останется за судом, имеющим право конечного усмотрения при толковании нормы <1178>.

--------------------------------

<1178> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.

20, 25.

Право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам, предусмотрено в подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ. Обычно данное нормативное положение расценивается как право

налогоплательщика на самозащиту <1179>. Следует подчеркнуть, что указанная норма подвергается определенной критике. Так, В.И. Слом обоснованно полагает, что трудно представить механизм реализации данной нормы вне судебного рассмотрения вопроса о соответствии (несоответствии) актов налоговых органов НК РФ или иным федеральным законам <1180>. В силу опровержимой презумпции законности действий (актов) налоговых органов до их признания незаконными по установленной процедуре они будут считаться законными, соответствующие требования налоговых органов должны исполняться. Законодательство не устанавливает каких-либо правовых последствий, если налогоплательщик всего лишь сочтет действия (акты) налоговых органов незаконными.

--------------------------------

<1179> Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2009. С. 342. <1180> Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая:

постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 50.

Теоретически можно предположить, что в определенной ситуации невыполнение налогоплательщиком некоторого требования налогового органа (с сообщением обоснования, по какой именно причине не исполняется требование) может убедить налоговый орган в незаконности требования и предостеречь от применения к налогоплательщику правовых последствий неисполнения. Однако в данном примере нет исключительно пассивной самозащиты и на практике такая ситуация маловероятна. Смысл нормативного положения подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, как представляется, заключен только в том, что налогоплательщик не может нести отрицательных последствий неисполнения им ненормативного акта налогового органа (требований должностных лиц), если впоследствии в надлежащем порядке будет установлена незаконность данного ненормативного акта (требований). Jus non habende, tute non paretur - тому, кто не имеет права, можно не повиноваться с безопасностью <1181>.

--------------------------------

<1181> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 225.

Также следует отметить, что кроме собственно осознания заинтересованным субъектом факта нарушения его права очевидно, что ему необходимо четкое понимание (и возможность доказывания) того, вследствие деяний какого конкретно субъекта происходит данное нарушение. Соответственно, при предъявлении подобного требования к налоговому органу налогоплательщик должен иметь достаточный объем доказательств не только наличия и нарушения своего права, но и того, что нарушение произошло именно вследствие незаконных деяний этого налогового органа (за исключением случаев, когда указанные обстоятельства являются очевидными). В частности, в силу п. 1 ст. 200 ГК РФ, если законом не установлено иное, течение срока

исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.

Однако не следует исходить из того, что реальное значение в настоящее время имеют исключительно следующие из закона (правовые) способы защиты прав. Вполне возможны ситуации, в которых никак не урегулированные законом действия заинтересованных лиц по защите прав (или по имитации соответственно их наличия, нарушения и необходимости защиты) будут значительно более эффективны, чем правовые способы защиты. Например, следует признать, что в условиях современной российской (да и не только российской) действительности через публичные скандалы, придание проблеме "резонансности", привлечение СМИ (зачастую возмездное) не исключено разрешение "нужного" вопроса.

На практике из числа правовых способов наиболее эффективным является инициативный способ защиты прав и свобод путем обращений заинтересованных лиц к органам власти. В соответствии с ч. 1 ст. 45 Конституции РФ государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. В ст. 33 Конституции РФ установлено, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Как справедливо полагает Д.Н. Бахрах, обращения граждан к органам власти - главное средство реализации защиты прав <1182>.

--------------------------------

<1182> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С.

140.

Право налогоплательщика на пассивную самозащиту может дать эффект в сочетании с активными способами защиты прав. Так, если налоговый орган будет истребовать (ст. 93 НК РФ) документы при проведении налоговой проверки незаконно, в т.ч. если документы не относятся к проверяемым периоду или налогам, то налогоплательщик, не представляющий документы, тем самым не "вооружает" против себя налоговый орган. Однако непредставление документов само по себе является наказуемым деянием (п. 1 ст. 126 НК РФ) и может повлечь применение налоговым органом, например, условных методов расчета налога (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Соответственно, для налогоплательщика, не представившего документы на проверку, имеет смысл и активно защищать свои права через обращение к уполномоченному органу власти: например, требовать признания незаконным требования о представлении документов и (или) решения по результатам проверки.

Пример эффективной защиты прав при сочетании активного и пассивного способов приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ