Тютин Д.В

очевидно, будет относиться к пятой категории (как и протоколы по делам об административных правонарушениях), а решение по результатам проверки - ко второй (как и постановления о привлечении к административной ответственности). Несколько отличающиеся правовые позиции КС РФ относительно акта проверки, изложенные в приведенных выше Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П и в Определении от 27 мая 2010 г. N 766-О-О, фактически и подтверждают проблему идентификации данного документа.

--------------------------------

<1097> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 27 - 31.

Акт выездной (камеральной) налоговой проверки в общем случае в течение пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен (направлен по почте заказным письмом) лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ). В случае направления акта выездной (камеральной) налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Высказывается мнение, что согласно указанной норме предусмотрено два самостоятельных и альтернативных способа направления акта - вручение или направление по почте <1098>. Как разъяснено в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, согласно п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. п. 4 и 11 ст. 101.4 НК РФ в случае невозможности вручения соответствующим лицам акта налоговой проверки, акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, эти акты (решения) направляются по почте заказным письмом. Поскольку указанными положениями специальный срок для направления таких актов (решений) не установлен, данные действия должны быть совершены налоговым органом также в пределах 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).

--------------------------------

<1098> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС

"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Проверенный частный субъект в общем случае вправе в течение одного месяца со дня получения акта выездной (камеральной) налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом проверенное лицо вправе

приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ). Интересно то, что в Определении КС РФ от 22 марта 2011 г. N 380-О-О нарушение налоговым органом данного срока (представление налогоплательщику срока в меньшем размере) не было расценено как безусловное основание для признания недействительным решения по результатам проверки.

В плане правовой природы представления проверенным субъектом возражений на акт проверки можно заключить, что данный институт близок к институту объяснений физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело, указываемых в протоколе об административном правонарушении (ч. ч. 2, 4 ст. 28.2 КоАП РФ). Очевидная разница состоит в том, что объяснения заносятся непосредственно в протокол при его составлении (что должно быть сделано немедленно после выявления совершения административного правонарушения - ч. 1 ст. 28.5 КоАП РФ); а возражения на акт проверки представляются в виде отдельного документа в течение месяца со дня составления акта. Тем не менее данное обстоятельство дополнительно подтверждает близкую правовую природу протокола об административном правонарушении и акта налоговой проверки как документов, фиксирующих факты-доказательства.

Имеет место следующий практический аспект. Налогоплательщик, представивший возражения на акт проверки, фактически ставит налоговый орган в известность относительно своей позиции по конкретному вопросу, ставшему предметом проверки. В свою очередь, налоговый орган, узнавший позицию налогоплательщика из возражений, может принять меры к усилению своей собственной позиции и, например, провести дополнительные мероприятия налогового контроля по п. 6 ст. 101 НК РФ (истребование документов у самого налогоплательщика по ст. 93 НК РФ и у его контрагентов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы). По этой причине некоторые налогоплательщики намеренно не раскрывают свою реальную позицию и имеющиеся у них доказательства ни при представлении возражений на акт проверки, ни при обжаловании решения налогового органа в административном порядке, а представляют соответствующие доказательства только в суд. В рамках судебного разбирательства возможности налогового органа по обоснованию своей позиции дополнительными доказательствами, как правило, меньше, чем при проведении налогового контроля и оформлении его результатов. Подобная ситуация в определенной степени является следствием судебной практики, исходящей из наличия у налогоплательщика права представлять в суд документы, которые не представлялись им налоговому органу при проверке (Определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О). Исключение составляет только решение по

необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения является основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки, вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ). На практике данное положение было применено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07 и стало безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Опять же, имеет место определенное сходство процедур принятия постановления по делу об административном правонарушении и решения по результатам налоговой проверки. В соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 29.7 КоАП РФ при рассмотрении дела об административном правонарушении в т.ч. выясняется, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, выясняются причины неявки участников производства по делу и принимается решение о рассмотрении дела в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения дела.

Важность вопросов надлежащего извещения налогоплательщика предопределяют проблемы "технологии" его извещения.

В настоящее время актуальное разъяснение содержится в п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57. По мнению Суда, в силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводились налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

Следует только учитывать, что фактическое принятие участия в рассмотрении соответствующих материалов, вообще говоря, не всегда свидетельствует о надлежащем извещении этого лица о месте и времени рассмотрения этих материалов. В частности, если проверенный индивидуальный предприниматель, не извещенный о месте и времени рассмотрения материалов, прибыл в налоговый орган с иной целью, не исключено, что он будет участвовать в рассмотрении материалов по требованию налогового инспектора, заметившего его в здании налогового органа. Очевидно, что право предпринимателя на заблаговременное извещение и подготовку к защите в этом случае будет ущемлено.

При разрешении вопросов извещения возможно субсидиарно учитывать разъяснение, содержащееся в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах,

административных правонарушениях", в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица".

Формализация надлежащего извещения юридического лица в настоящее время также произведена в п. п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ. Как следует из п. 67 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", бремя доказывания факта направления (осуществления) сообщения и его доставки адресату лежит на лице, направившем сообщение. Юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ). Например, сообщение считается доставленным, если адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена по истечении срока хранения. Риск неполучения поступившей корреспонденции несет адресат.

Дальнейшее разъяснение осуществлено в п. п. 48, 55 Постановления Пленума ВС РФ от 27 сентября 2016 г. N 36: по смыслу п. 1 ст. 165.1 ГК РФ извещения, с которыми закон связывает правовые последствия, влекут для соответствующего лица такие последствия с момента доставки извещения ему или его представителю. Извещение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено (адресату), но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним. Изложенные правила подлежат применению в том числе к судебным извещениям и вызовам (гл. 9 КАС РФ), если законодательством об административном судопроизводстве не предусмотрено иное. Бремя доказывания того, что судебное извещение или вызов не доставлены лицу, участвующему в деле, по обстоятельствам, не зависящим от него, возлагается на данное лицо (ч. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 62 КАС РФ).

Для целей законодательства о налогах и сборах, как это следует из п. 5 ст. 31 НК РФ, в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

-налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

-налогоплательщику - иностранной организации - по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в ЕГРН;

-налогоплательщику - иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, - по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН;

-налогоплательщику - иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, - по адресу места нахождения указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;

-налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в ЕГРН.

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США признается, что если письмо (уведомление и т.п.) было надлежащим образом отправлено по почте, то действует опровержимая презумпция, что оно было получено адресатом (mailbox rule) <1100>. Но не следует, однако, полагать, что сдача документов на почту в последний день срока (как это указано, например, в п. 8 ст. 6.1 НК РФ) является универсальной возможностью

иво всех правоотношениях означает надлежащее исполнение обязанности по передаче этих документов адресату. В некоторых правовых институтах обязанность будет считаться исполненной только в дату фактического поступления документов адресату. Например, в Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.) разъяснено, что из системного толкования положений ст. 76 Закона об акционерных обществах, регламентирующих механизм выкупа акций, можно сделать вывод о том, что в рамках установленного в абзаце втором п. 3 этой статьи 45дневного срока требования акционеров о выкупе у них акций должны поступить в акционерное общество. Другой пример: в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36 отмечается, что при применении ст. 263 АПК РФ об оставлении апелляционной жалобы без движения арбитражным судам необходимо иметь в виду, что по смыслу этой статьи обстоятельства, послужившие основанием для оставления жалобы без движения, считаются устраненными с момента поступления в суд апелляционной инстанции необходимых документов или информации.

--------------------------------

<1100> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс

вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 37.

Исходя из п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какимилибо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Однако нельзя не учитывать, что в данном разъяснении речь идет о ситуации, когда сам факт извещения не отрицается налогоплательщиком. Если же, например, налоговый орган известил его телефонограммой, а налогоплательщик отрицает ее получение, доказательство извещения для налогового органа может быть проблематичным. В связи с этим актуально разъяснение, содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. N 5184/12: извещение о месте и времени рассмотрения дела об административном правонарушении было направлено обществу по факсимильной связи в режиме автоматического приема. В материалах дела в подтверждение отправки извещения имеется лишь корешок об отправке факса по номеру общества. Сам по себе отчет об отправке факса, не позволяющий установить, что по факсу в адрес привлекаемого к административной ответственности лица было направлено именно извещение о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении, а также факт его получения, не свидетельствует о надлежащем извещении этого лица. Вместе с тем представитель общества в суде надзорной инстанции подтвердил факт получения обществом сообщения плохого качества. Таким образом, общество, будучи осведомленным о том, что в отношении его возбуждено дело об административном правонарушении в связи с нарушением Правил пожарной безопасности, не было лишено возможности воспользоваться представленными КоАП РФ правами.

При этом в настоящее время действует презумпция п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть в том числе направлены по почте

заказным письмом. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Соответственно, для налогового органа значительно удобнее извещать налогоплательщика по почте. Исходя из п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом.

Однако, например, в КоАП РФ подобной презумпции нет, вследствие чего фактическое извещение лица, привлекаемого к административной ответственности уполномоченным органом (в том числе налоговым органом по статьям 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ), остается актуальным. В связи с этим определенный интерес представляет и Постановление Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 3563/13. По мнению Суда, поскольку заказному письму, отправленному в адрес общества, присвоен идентификационный номер, то управление могло отследить его вручение адресату, воспользовавшись услугой отслеживания почтовых отправлений на официальном сайте предприятия "Почта России". Данная услуга предполагает внесение информации почтового идентификатора на каждом этапе пересылки в единую систему учета и контроля, благодаря чему через Интернет можно отследить прохождение почтового отправления. Само по себе отсутствие в материалах дела на дату вынесения постановления о назначении административного наказания данных о вручении обществу заказного письма при наличии у административного органа иных сведений, в частности информации, размещенной на официальном сайте предприятия "Почта России", а также документов, позволяющих установить, что имеющийся на сайте почтовый идентификатор присвоен почтовому отправлению, в котором направлялось извещение о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении, не является нарушением законодательства, влекущим отмену данного постановления.

Кроме того, и в целях НК РФ в ряде случаев также может являться актуальным фактическое извещение. Например, в силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В частности, требование о представлении документов может быть направлено в порядке, установленном п. 4 ст. 31 НК РФ (по почте заказным письмом; датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма). На основании п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, в общем случае представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и

влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Таким образом, при отправке требования о представлении документов по почте для вывода о том, что документы плательщиком не представлены, проверяющему достаточно рассчитать презюмируемые сроки получения требования и его добровольного исполнения. В этом случае налоговый орган, в частности, может воспользоваться условными методами расчета налога (в т.ч. подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), истребовать документы у контрагента налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ). Однако для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ, необходимо фактическое получение им требования и пропуск установленного в нем срока; в противном случае не будет достигнута цель применения штрафных мер - превенция правонарушений (т.к. налогоплательщик фактически не знал о том, что именно и когда он должен представить).

Дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), если они назначены по итогам первоначального рассмотрения материалов проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), не должны представлять собой продление налоговой проверки. В п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Законодатель предусмотрел в п. 2 ст. 101 НК РФ, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 НК РФ и п. 6.1 ст. 101 НК РФ. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

Непредставление проверенному лицу права на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля в общем случае является нарушением права на информацию, но вопрос существенности такого нарушения является оценочным (п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). В