Тютин Д.В
..pdf2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев, с зависимого (основного) лица за, соответственно, основное (зависимое) лицо в различных предусмотренных НК РФ возможных комбинациях. Положения указанного подпункта, очевидно, направлены на исключение возможности "увода" имущества и (или) выручки с проверенной организации на другое лицо.
Практика применения рассматриваемого положения относительно невелика, но существует. Так, пример подобного дела приведен в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Кроме того, соответствующая ситуация рассмотрена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 4872/11. По мнению Суда, норма, содержащаяся в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, относится к случаям, когда выручка от покупателей продукции дочернего общества поступает на счета основного общества в порядке каких-либо взаиморасчетов между ними, что имело место в рассматриваемом случае. Толкование названной нормы, данное судами трех инстанций, предусматривает дополнительные требования, отсутствующие в НК РФ: положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не содержат условия о том, что поступившие на счета основного общества денежные средства должны быть собственными средствами дочернего общества. Такое толкование сделает невозможным реализацию этой нормы, представляющей собой исключение из общего принципа самостоятельного исполнения обязанности по уплате налога. Принадлежность поступивших денежных средств основному обществу в целях применения упомянутой нормы не только не исключает, а, напротив, обуславливает возможность взыскания с него недоимки дочернего общества при соблюдении установленных в ней условий.
В настоящее время актуально Определение ВС РФ от 16 сентября 2016 г. N 305-КГ16-6003 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)). Как указал Суд, предусматривая в п. 2 ст. 45 НК РФ исключение из правила о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов лицом, признаваемым налогоплательщиком, законодатель связал возможность взыскания налоговой задолженности с иного лица с особыми обстоятельствами распоряжения налогоплательщиком принадлежащей ему имущественной массой, за счет которой должна была быть исполнена обязанность по уплате налогов. Согласно данной норме НК РФ взыскание налогов за счет иного лица, в частности, допускается в случаях перечисления выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передачи денежных средств, иного имущества организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие иной зависимости между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное
значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействия избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ. При наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества;
3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Исходя из Определения КС РФ от 27 января 2011 г. N 91-О-О подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ создает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
В плане юридической квалификации сделок необходимо отметить Определение КС РФ от 16 декабря 2002 г. N 282-О, исходя из которого сама по себе правовая квалификация сделок связана с определением вида реальной сделки (купли-продажи, мены) по предмету, существенным условиям и последствиям. Также следует учитывать п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации": при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов. Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Подобный подход можно видеть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2012 г. N 6136/11: суд может констатировать факт недействительности ничтожной сделки не только в рамках отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу о том, что недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы по упомянутым делам.
Сходное разъяснение дано в п. 8 Постановления Пленума ВАС
РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Как полагает С.Г. Пепеляев, в данном разъяснении Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции) <1040>. Примечательна и обобщенная позиция, приведенная А.А. Рябовым: в большинстве случаев причины заключения мнимых и притворных сделок лежат в области публичного права или в области императивных норм частного права. Первые из указанных причин могут иметь значение для налогового права, поскольку в данном случае сделки являются инструментом, используемым для достижения налоговой экономии. Вторая группа причин может не оказывать такого влияния, так как имеет отношение только к гражданско-правовой сфере <1041>.
--------------------------------
<1040> Пепеляев С.Г. Доктрина деловой цели и другие судебные доктрины против злоупотреблений в налоговой сфере: практика применения // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. (12 - 13 ноября 2007 г.) / Сост. М.В. Завязочникова, под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2008. С. 121.
<1041> Рябов А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика). М., 2014. С. 90.
Интересный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09. Суд отметил, что в рассматриваемом случае доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками. Поскольку доначисление инспекцией обществу налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, при вынесении решения о взыскании налогов во внесудебном порядке их взыскания инспекцией не нарушены положения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Соответственно, по мнению ВАС РФ, выявление налоговым органом нереальности хозяйственных операций с контрагентом, отраженных в учете налогоплательщика, не является переквалификацией сделки.
Нельзя не отметить, что подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предполагает судебное взыскание налога, если обязанность налогоплательщика по уплате налога основана на некоторых действиях налогового органа, что само по себе некорректно. Обязанность по уплате любого налога является следствием деятельности (действий) самого налогоплательщика, а не налогового органа. Налоговый орган, проведя проверку, может только согласиться (не согласиться) с тем
расчетом налога, который произвел сам налогоплательщик, и, возможно, доначислить налог (в т.ч. иначе оценив имевшую место облагаемую деятельность налогоплательщика). Кроме того, если еще более или менее можно пытаться проанализировать, что имел в виду законодатель, говоря об "изменении налоговым органом юридической квалификации сделки", то определить, что значит "изменение налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика" крайне затруднительно.
По этой причине высказывается мнение, что в ситуациях перевода налогоплательщика с одной системы налогообложения на другую, доначисления НДС в результате выводов о том, что реальная поставка товаров (работ, услуг) произведена не тем поставщиком, который указан в документах, нет оснований для судебного взыскания налога на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ <1042>.
--------------------------------
<1042> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4 // СПС
"Гарант", СПС "КонсультантПлюс". URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Еще более интересная позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 3372/13. Доначисление предпринимателю-работодателю зарплатного ЕСН по итогам проверки было произведено налоговым органом, обосновавшим, что имело место заключение предпринимателем договоров аутсорсинга с несколькими организациями с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а также заключение гражданско-правовых сделок (договоров) возмездного оказания услуг с несколькими физическими лицами при наличии с ними фактических трудовых отношений. Предприниматель раздельно оспорил решение по результатам проверки (безрезультатно) и впоследствии внесудебное взыскание налога. По мнению Суда, судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, призван обеспечить судебный контроль прежде всего за законностью доначисления таких налогов. Между тем такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением. В связи с этим само по себе несоблюдение судебного порядка взыскания налога при том, что решение инспекции о привлечении к ответственности, на основании которого было вынесено решение инспекции о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя, было предметом судебного контроля и признано
законным, не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика.
С учетом указанной судебной практики подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, как представляется, больше дезориентирует правоприменителей, чем предоставляет налогоплательщикам реальные возможности для защиты своих прав. Данное положение следует вообще исключить из НК РФ либо существенно переработать. Как правило, организации (индивидуальные предприниматели), оспаривая на основании указанной нормы примененный к ним порядок взыскания налога и настаивая на необходимости иного порядка, в действительности рассчитывают сделать взыскание в принципе невозможным (например, налоговый орган взыскивает налог во внесудебном порядке, а организация оспаривает его и настаивает на судебном порядке, прекрасно понимая, что срок на обращение в суд налоговым органом уже пропущен);
4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
В п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что такие проверки проводятся названным федеральным органом по правилам раздела V.1 НК РФ. Однако значимая судебная практика применения данного положения пока не сложилась.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 17832/09 в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ представлен исчерпывающий перечень случаев для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога с организации или с индивидуального предпринимателя.
Относительно сроков на направление требования об уплате налога и на обращение в суд с заявлением о взыскании налога в порядке п. 2 ст. 45 НК РФ необходимо иметь в виду Постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 16933/07. Суд указал, что исходя из содержания п. 2 ст. 48 НК РФ заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Требование должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные ст. 70 НК РФ. Указанные нормы, основанные на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц.
Кроме того, очевидно, что могут иметь место ситуации, в которых предполагается исключительно судебное взыскание налога с индивидуального предпринимателя через акт суда общей юрисдикции
(мирового судьи). Например, если подобный налогоплательщик имеет в собственности квартиру и проживает в ней, налог на имущество физических лиц с данной квартиры не имеет отношения к предпринимательской деятельности и должен взыскиваться только в судебном порядке. То, что индивидуальные предприниматели, владеющие облагаемым имуществом, уплачивают рассматриваемый налог на равных с иными физическими лицами, а сам по себе статус предпринимателя здесь принципиального значения не имеет, подтверждено в Определении КС РФ от 25 февраля 2010 г. N 310-О- О.
Естественно, могут иметь место и пограничные случаи (в т.ч. транспортный налог с автомобиля, используемого как в личных целях, так и в предпринимательской деятельности либо вообще не используемого). Впрочем, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. N 11519/08 сомнений относительно подведомственности арбитражному суду заявления индивидуального предпринимателя о признании недействительным требования налогового органа об уплате транспортного налога за автомобиль МАЗ-5433 выражено не было.
Есть вопрос и об актуальности в современных условиях разъяснения, данного в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога": споры между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами, возникающие в связи с исчислением подоходного налога, подведомственны арбитражным судам независимо от основания возникновения спора. По мнению ВАС РФ, индивидуальный предприниматель составляет единую налоговую декларацию, где учитываются все доходы, льготы и расходы, имеющие отношение к налоговому периоду. Налоговый орган по результатам оценки этой декларации и других документов, представленных предпринимателем, принимает решение о размере подлежащего уплате подоходного налога. Характер указанного спора не зависит от того, какие обстоятельства влекут уменьшение размера совокупного налогооблагаемого дохода и подоходного налога.
Определенную проблему представляет взыскание в судебном порядке пени за неуплату налога, поскольку она подлежит начислению за каждый день просрочки (ст. 75 НК РФ). Соответственно, сумма пеней, указанная в требовании об уплате налога, возрастет на момент обращения налогового органа в суд, продолжит расти до момента вынесения судом решения и будет далее увеличиваться вплоть до фактического взыскания (уплаты) налога, на сумму которого она начисляется. Если налог, несмотря на наличие судебного акта о его взыскании, не уплачен и не взыскан (например, у налогоплательщика отсутствует имущество), то было бы нерационально требовать от налогового органа периодического направления требования об уплате налога на сформировавшуюся сумму пеней и периодического же
направления в суд заявлений о взыскании данной суммы.
Вариант решения данной проблемы предложен в п. 61 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в тех случаях, когда в состав требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, названный орган в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 49 АПК РФ увеличить размер требований в части взыскания пеней. При погашении налогоплательщиком недоимки до принятия судом решения по заявлению налогового органа размер подлежащих взысканию пеней указывается в решении суда в твердой сумме. Если на момент принятия решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться следующие сведения: размер недоимки, на которую начислены пени; дата, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений ст. 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.
Возможна некоторая аналогия с гражданско-правовыми отношениями. В п. 43 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" отмечается, что, если кредитором соблюден претензионный порядок в отношении суммы основного долга, считается соблюденным и претензионный порядок в отношении процентов, взыскиваемых на основании ст. 395 ГК РФ.
Поскольку требование о взыскании задолженности потенциально может быть оформлено налоговым органом как заявление о выдаче судебного приказа, следует иметь в виду п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 27 декабря 2016 г. N 62 "О некоторых вопросах применения судами положений Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о приказном производстве": в порядке приказного производства арбитражные суды рассматривают требования о взыскании обязательных платежей и санкций (п. 3 ст. 229.2 АПК РФ). Если по результатам налоговой проверки состоялось решение налогового органа, то представлявшиеся до его принятия возражения в порядке п. 6 ст. 100, п. п. 1 - 6.1 ст. 101, п. п. 5 - 7 ст. 101.4 НК РФ сами по себе не свидетельствуют о невозможности рассмотрения требований, заявленных налоговым органом на основании указанного решения, в порядке приказного производства. В то же время обжалование должником решения налогового органа в вышестоящий орган является препятствием для выдачи судебного приказа независимо от результатов рассмотрения жалобы вышестоящим органом.
В п. 15 указанного Постановления Пленума ВС РФ разъяснено, что в обоснование заявления о взыскании обязательных платежей и
санкций налоговый орган должен представить требование об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Кроме того, судебное взыскание обязательных платежей и санкций может осуществляться налоговым органом, пропустившим сроки на внесудебное взыскание (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). В этих случаях налоговый орган должен указать на это обстоятельство в заявлении о выдаче судебного приказа.
Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом без заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ) также является разновидностью принудительного исполнения обязанности по уплате налога. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 15856/12 разъяснено, что зачет является разновидностью (формой) принудительного взыскания задолженности, поскольку производится погашение имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом в отсутствие его волеизъявления. Данная позиция впоследствии была уточнена в п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 и в п. 17 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.). Аналогичной позиции придерживается, например, М.Ю.
Орлов <1043>.
--------------------------------
<1043> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:
Учеб. пособ. М., 2009. С. 147.
Соответственно, налоговый орган, проводя такой зачет, обязан соблюдать пресекательные сроки на внесудебное взыскание налога (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 9 декабря 2008 г. N 8689/08). Кроме того, исходя из этой позиции высших судебных органов, очевидно, что зачету должно предшествовать направление требования об уплате налога на погашаемую через зачет недоимку.
В Определении КС РФ от 24 сентября 2013 г. N 1277-О отмечается, что в случае образования у налогоплательщика переплаты суммы налога на нее распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим ст. ст. 78 и 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной либо взысканной суммы налога, за исключением случаев, когда у него имеется налоговая задолженность. Налоговый орган в этом случае самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного либо взысканного налога в счет погашения данной задолженности (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ). Такое правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства
испособствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.
По итогам рассуждений налоговый орган, обладая информацией о наличии задолженности по налогам у любого налогоплательщика, обязан инициировать процедуру принудительного взыскания налога, которая в общем случае начинается с направления (вручения) требования об уплате налога (Определение КС РФ от 22 марта 2012 г. N 479-О-О, п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71; п. 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве
иприменяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). При несвоевременном инициировании данной процедуры срок на принудительное взыскание налога (и, соответственно, его окончание) будет исчисляться так же, как если бы процедура была инициирована в надлежащий момент времени. Таким образом, поскольку срок (совокупность сроков) на принудительное взыскание в определенный момент времени истечет, налоговый орган, не принимающий мер по взысканию задолженности, рискует со временем утратить саму возможность принудительного взыскания. В частности, при обращении в суд ему придется обосновывать наличие уважительных причин пропуска срока на судебное взыскание (при их наличии).
Как следует из Определения КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 822-О, в п. 1 ст. 70 НК РФ федеральный законодатель, действуя в рамках своей дискреции, установил сроки направления требования налогоплательщику. При этом нарушение сроков, установленных ст. 70 НК РФ, не может приводить к увеличению сроков, установленных для принудительного взыскания налогов иными статьями НК РФ. Данный подход отражается и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08, в котором исследовался вопрос о законности направления предпринимателю требования об уплате налога за пределами сроков на принудительное взыскание (задолженность относилась к 2002 - 2003 гг., требование направлено в конце 2007 г.). Проблема состояла в том, что информация о неисполнении предпринимателем обязанности по уплате налога имелась в распоряжении налогового органа, но должностные лица инспекции ввели ошибочные данные в компьютерную программу, отслеживающую наличие задолженности. В связи с выявлением данного внутреннего нарушения отделом безопасности налогового органа требование было направлено предпринимателю. Суд указал, что факт выявления отделом безопасности неправомерных действий инспекции при отсутствии вины предпринимателя не мог влиять на течение срока давности на выставление требования.
Всвязи с изложенным необходимо учесть особенность взыскания налогов, у которых установлен длительный налоговый период,
разделенный на несколько отчетных периодов, по итогам которых подлежат уплате авансовые платежи (в том числе налоги на прибыль и на имущество организаций). Проблема состоит в том, что налоговый орган, получив от налогоплательщика расчет авансового платежа, может пропустить сроки на его взыскание. Однако, получив расчет итоговой суммы налога по итогам налогового периода, налоговый орган может инициировать ее взыскание своевременно, притом что часть данной суммы будет составлять ранее не взысканный авансовый платеж. Данная проблема может быть разрешена на основании правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 15072/05: если каждый последующий отчетный период включает в себя нарастающим итогом предыдущий отчетный период, то налоговый орган может осуществлять меры по взысканию по окончании как отчетных, так и налогового периодов в зависимости от времени выставления соответствующего требования об уплате этой недоимки.
При утрате возможности принудительного взыскания сама по себе обязанность по уплате налога не прекращается, но, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, при отсутствии возможности принудительного взыскания налога также отсутствует возможность начисления (и, соответственно, принудительного взыскания) пени за неуплату этого налога. Кроме того, следует учитывать, что даже если пресекательные сроки на взыскание налога не истекли (или, например, налог уже присужден решением суда, но фактически не взыскан), то пеня, начисленная на данный налог за определенный период, сама по себе должна подробно анализироваться на предмет соблюдения пресекательных сроков на ее взыскание. В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 13 мая 2008 г. N 16933/07, от 12 октября 2010 г. N 8472/10, от
18 мая 2011 г. N 18602/10, от 21 июня 2011 г. N 16705/10, от 20
сентября 2011 г. N 3147/11, от 29 мая 2012 г. N 17259/11, от 28 мая 2013 г. N 333/13) разъяснено, что в отличие от недоимки, для которой определены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. Проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки.
Уточненное разъяснение дано в п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при применении ст. ст. 46, 47, п. п. 3, 6 ст. 75 НК РФ судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
Поскольку срок на судебное взыскание налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 48 НК РФ) потенциально может быть восстановлен судом, представляют интерес следующие разъяснения: если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении