Тютин Д.В. - Налоговое право

Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 70.

<1222> Вахитов Р.Р., Роверс Н.К. Цена чистосердечного раскаяния, или "Вы НЕ имеете права хранить молчание. Все, что Вы скажете, может быть использовано против Вас" // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ.

конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 133.

<1223> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52.

Кроме того, в некоторых случаях уровень защиты прав определенных категорий частных субъектов может быть снижен государством как результат относительно массовых злоупотреблений. Так, доктрина "добросовестного налогоплательщика" (обозначенная, например, в Определении КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), фактически снизившая уровень защиты прав налогоплательщиков через перевод неопровержимой презумпции о моменте уплаты налога (Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П) в разряд опровержимых, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00.

Как представляется, современный вариант ужесточения требований к частным субъектам - активно развивающаяся судебная практика по прямому либо опосредованному истребованию налогов с руководителей (главных бухгалтеров и т.д.) за контролируемые ими организации в рамках уголовных дел по ст. 199 УК РФ - п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, подп. 7 п. 3 ст. 45, п. 13.1 ст. 78 НК РФ, Определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. N 2731-О, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, Определения ВС РФ от 30 июля 2014 г. N 3-УДп14-2; от 27 января 2015 г. N 81-КГ14-19. При этом соответствующие требования могут быть заявлены и в виде возмещения ущерба, причиненного преступлением. Кроме того, в рамках уголовных дел по ст. ст. 159, 174.1 УК РФ требование может включать НДС, излишне возмещенный организацией (в т.ч. Определение КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 767- О). Одна из причин такого ужесточения - относительно массовое использование некоторыми субъектами конструкции юридического лица для уклонения от уплаты налогов.

Интересный подход относительно бремени доказывания изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 3378/12. Исходя из данного судебного акта смещение баланса прав в пользу приоритета процессуальных прав предпринимателя над нарушенными им материальными правами неограниченного круга лиц является формой злоупотребления процессуальными правами.

Соответственно, если речь идет о предполагаемом нарушении прав неограниченного круга лиц либо стороны, которая презюмируется как более "слабая", то в общем случае обоснованно возложение большего бремени доказывания на противостоящего им субъекта. Например, в Постановлении ЕСПЧ от 30 июля 2009 г. по делу "Даниленков и другие против Российской Федерации": национальное законодательство должно предусматривать распределение бремени доказывания в пользу истца в делах о дискриминации. В Постановлении КС РФ от 23 февраля 1999 г. N 4-П признается, что в договоре срочного банковского вклада с гражданами именно гражданин является экономически слабой стороной и в этих правоотношениях нуждается в особой защите своих прав.

Сходная позиция изложена в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": если истец утверждает, что директор действовал недобросовестно и (или) неразумно, и представил доказательства, свидетельствующие о наличии убытков юридического лица, вызванных действиями (бездействием) директора, такой директор может дать пояснения относительно своих действий (бездействия), указать на причины возникновения убытков (например, неблагоприятная рыночная конъюнктура, недобросовестность выбранного им контрагента, работника или представителя юридического лица, неправомерные действия третьих лиц, аварии, стихийные бедствия и иные события и т.п.) и представить соответствующие доказательства. В случае отказа директора от дачи пояснений или их явной неполноты, если суд сочтет такое поведение директора недобросовестным (ст. 1 ГК РФ), бремя доказывания отсутствия нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно может быть возложено судом на директора.

По итогам изложенного кроме разрешения вопроса относительно бремени доказывания необходимо определить, при каких условиях соответствующее лицо, участвующее в деле, будет считаться исполнившим свою обязанность по доказыванию (либо другое лицо - опровергнувшим представленные доказательства). Так, для налогоплательщика должны быть очевидны способы и разумные пределы для доказывания им прав на льготы (вычеты, расходы), а для налогового органа - способы и разумные пределы для опровержения таких доказательств налогоплательщика. Пленум ВАС РФ в п. 1 Постановления от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснил: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Исходя из Определений КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П бремя доказывания

необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. В Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270- О-О отмечается, что налоговые органы при рассмотрении налоговых споров в суде имеют возможность доказывать при наличии достаточных к тому оснований, что деятельность налогоплательщика не имеет реального экономического характера и осуществляется исключительно в целях искусственного увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по соответствующему налогу.

В этой связи представляет интерес позиция о выделении в отечественных налоговых спорах так называемого стандарта доказывания. В частности, данный подход предлагает И.В. Цветков, по мнению которого стандарты (критерии) доказывания устанавливают пороговые требования к доказательствам, которые должна представить сторона, на которую закон возлагает первичное бремя доказывания соответствующих юридических фактов, прежде чем обязанность доказывания перейдет к другой спорящей стороне <1224>. С.Л. Будылин, рассматривая правовую систему США, приводит сходные сведения: в результате представления истцом первичных доказательств бремя предъявления преодолевается и инициатива в части доказывания переходит к ответчику <1225>.

--------------------------------

<1224> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практ. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 27.

<1225> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 38.

Интересно то, что в Постановлении ВС РСФСР от 24 октября 1991 г. N 1801-1 "О Концепции судебной реформы в РСФСР" был применен термин "стандарты доказывания и решения дел в суде". Однако нельзя не учитывать, что в отечественных процессуальных кодексах такой термин впоследствии воспроизведен не был, а в современной российской процессуальной науке зачастую выражаются сомнения по отношению к зарубежной теории стандартов доказывания <1226>. Тем не менее в трудах ряда ведущих отечественных процессуалистов выделяются сходные явления, хотя и обозначаемые иными терминами. Так, с точки зрения И.В. Решетниковой, важными признаками доказательств являются их относимость, допустимость, достоверность и достаточность. Первые три признака фактически отделяют доказательства от любых иных сведений о фактах. Последний признак (достаточность доказательств) свидетельствует о том, что собрано и исследовано все, чтобы считать факт, входящий в предмет доказывания по делу, установленным или опровергнутым. По каждому делу достаточность доказательств оценивается индивидуально. По общему правилу доказательств достаточно тогда, когда суд в состоянии с их помощью разрешить дело. При этом достаточность является не количественным, а качественным

показателем, она не требует представления как можно большего количества доказательств <1227>.

--------------------------------

<1226> Баулин О. Изменение бремени доказывания и фактической ситуации в доказывании при разбирательстве гражданских дел // Арбитражный и гражданский процесс. 2009. N 8; Зубович М.М. Правомерны ли "юридические качели" в механизме процессуального взаимодействия? (приглашение к дискуссии) // Российская юстиция. 2008. N 9.

<1227> Решетникова И.В., Куликова М.А., Царегородцева Е.А. Справочник по доказыванию в административном судопроизводстве.

М., 2016. С. 11, 15.

При этом фактическое наличие и в современном российском судебном процессе стандартов доказывания подтверждается, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 марта 2012 г. N 12505/11: истец представил достаточно серьезные доказательства и привел убедительные аргументы в пользу своих доводов; при названных обстоятельствах в силу ст. 65 АПК РФ именно на ответчика перешло бремя доказывания обратного. С точки зрения иногда имеющейся возможности доказывания отрицательных фактов (через совокупность положительных), данный подход проиллюстрирован и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2012 г. N 7204/12: при наличии убедительных доказательств невозможности поставки бремя доказывания обратного возлагается на ответчика.

Р. Леже приводит сведения о том, что на языке английских юристов о "стандарте" доказывания говорят для того, чтобы определить, до какой степени достоверности должна доказывать та сторона, на которой лежит бремя доказывания <1228>. В соответствии с позицией А.Г. Карапетова, под стандартом доказывания следует понимать требуемую степень достоверности доказательств, при которой суду следует признавать факт доказанным. Бремя доказывания, вытекающее из общих принципов процесса или установленных в материальном праве опровержимых презумпций, считается реализованным, если сторона предъявила доказательства, достаточные с точки зрения применимого стандарта доказывания. В ситуации, когда сторона, на которой лежит бремя доказывания, представляет доказательства, достаточные с точки зрения релевантного стандарта доказывания, суд должен признать факт доказанным, если другая сторона не представит доказательства обратного, которые достаточны, чтобы посеять такие сомнения в данном факте, что его вероятность снизится ниже релевантного стандарта доказывания <1229>.

--------------------------------

<1228> Леже Р. Великие правовые системы современности: сравнительно-правовой подход. М., 2010. С. 448.

<1229> Карапетов А.Г. Проблемы доказательственного права:

итоги круглого стола от 24 февраля 2014 г. URL: http://zakon.ru/Blogs/problemy_dokazatelstvennogo_prava_itogi_kruglogo_ stola_ot_24_fevralya_2014/10881.

Обобщенные разновидности стандартов доказывания следуют из сведений, представленных С.Л. Будылиным: стандарт доказывания - это (объективный) критерий, на основании которого суд или присяжные оценивают доказательства для установления фактов дела. В англосаксонских юрисдикциях для разрешения гражданскоправовых споров по общему правилу применяется стандарт "перевес доказательств" ("баланс вероятностей"), в отличие от уголовных дел, где используется стандарт "за пределами разумных сомнений". Стандарт "перевес доказательств" означает, что суд принимает решение в пользу стороны, которая представила хоть немного более весомые (не обязательно абсолютно убедительные) доказательства своей правоты. Именно он обеспечивает наиболее эффективное разрешение гражданско-правовых споров, так как гарантирует процессуальное равенство истца и ответчика и минимизирует суммарные негативные последствия вероятных судебных ошибок. В континентально-европейских юрисдикциях, включая Россию, используются не объективные стандарты доказывания, а субъективный критерий "внутреннего убеждения" судьи <1230>. Как полагает Р.А. Познер, стандарт перевеса доказательств, который применяется в гражданских делах, предписывает лицу, решающему вопрос факта, принимать решение в пользу стороны (обычно истца, хотя и не всегда), которая несет бремя доказательства, если излагаемая этой стороной версия спорных фактов с большей вероятностью соответствует истине, чем версия другой стороны. В уголовных же делах имеет место требование доказанности при полном отсутствии оснований для сомнения в ней <1231>. Впрочем, американский стандарт "вне разумных сомнений" является не абсолютным: он, по одной из оценок, предполагает, что возможность ошибки при доказывании факта не превышает 10% <1232>. Кроме того, показательно уточнение: в уголовных делах, когда бремя доказывания возложено на обвинение, стандартом доказывания является доказывание вне всяких обоснованных сомнений. Если же бремя доказывания возложено на защиту, то стандартом, как правило, является доказывание путем преобладающих доказательств <1233>.

--------------------------------

<1230> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 4. С. 65.

<1231> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.

С. 738, 739.

<1232> Новиков В. Кто и когда выигрывает в антимонопольных процессах? // Конкуренция и право. 2014. N 3. С. 34.

<1233> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции

современного уголовного права. М., 1998. С. 56.

Вопрос о том, какой именно стандарт доказывания из выделенных в западных правовых системах ("перевес доказательств", либо "за пределами разумных сомнений") в большей степени применим в отечественных судебных (неуголовных) налоговых спорах, на практике разрешается скорее в пользу стандарта "перевес доказательств" (как для налогоплательщика, так и для налогового органа). Кроме того, сложно согласиться с тем, что стандарты доказывания являются объективными, а критерий внутреннего убеждения судьи - субъективным. Более приемлемой представляется такая точка зрения: и стандарты доказывания, и критерий внутреннего убеждения судьи являются в меньшей либо в большей степени субъективными. В частности, вопрос о том, выполнены ли стандарты "перевес доказательств" либо "за пределами разумных сомнений", не может не иметь субъективной составляющей, поскольку предполагает оценку, осуществляемую конкретным человеком (например, судьей) либо группой людей (в т.ч. присяжными заседателями, коллегией судей). Опять же, ответ на вопрос о том, с какой процентной степенью достоверности доказан некоторый факт (более 50%, более 90%), очевидно, оценочный, поскольку способы "измерения" данных процентов могут быть только оценочными. Во всяком случае, сложно предположить, что какой-либо судья рискнет в мотивировочной части своего судебного акта отметить, например, что "истец доказал свою позицию на 54%".

Тем не менее на налогоплательщика возлагается именно первичное бремя доказывания прав на льготы (вычеты, расходы и пр.), которое, в случае его обоснования надлежащим образом оформленными документами, считается исполненным. В этом случае стандарт доказывания налогоплательщиком соблюден, обязанность по опровержению документально подтвержденных прав переходит к налоговому органу. И.В. Цветков, оперируя терминами Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, отмечает, что с точки зрения налогового и процессуального законодательства первичное бремя доказывания порождающих налоговую выгоду фактов лежит на налогоплательщике <1234>. Очевидно и то, что в конкретной ситуации позиции налогоплательщика и налогового органа относительно того, исполнен ли ими стандарт доказывания, могут и не совпадать. Окончательный ответ на данный вопрос остается за судом.

--------------------------------

<1234> Цветков И.В. Рассмотрение в арбитражных судах дел о налоговой выгоде // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С.

39.

Подобные подходы имеют место и в актах ЕСПЧ. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 10 января 2012 г. по делу "Ананьев и другие

против Российской Федерации" подчеркивается, что бремя доказывания, возлагаемое на заявителя в судебном разбирательстве по поводу компенсации, не должно быть чрезмерным. От него может потребоваться доказуемое изложение случая жестокого обращения и представление таких доказательств, какие являются легко доступными, например, подробное описание условий содержания под стражей, показания свидетелей или ответы со стороны надзирающих органов. После этого бремя доказывания переходит к властям, чтобы они могли опровергнуть утверждения о жестоком обращении посредством документальных доказательств, способных продемонстрировать, что условия содержания заявителя под стражей не нарушали ст. 3 Конвенции.

Необходимо определить, что именно в стандартах доказывания подразумевается под переходом бремени доказывания к другой спорящей стороне (при исполнении первой спорящей стороной первичного бремени доказывания через достижение стандарта доказывания). Представляется, что здесь имеется в виду то, что другая спорящая сторона может действовать по меньшей мере двумя путями:

1)опровергать (порочить) доказательства, представленные первой спорящей стороной для достижения стандарта доказывания, обосновывая, что в действительности он не был достигнут;

2)не оспаривая достижение первой спорящей стороной стандарта доказывания, приводить иные доказательства, исключающие удовлетворение заявленных ею требований.

Так, если налогоплательщик представил документы по ст. ст. 171, 172 НК РФ в обоснование права на вычеты по НДС (например, счетфактуру и накладную на приобретенный товар), то налоговый орган, действуя первым путем, может привести доказательства того, что указанный в документах поставщик в действительности не поставлял данный товар, документы являются ненадлежащими, вследствие чего право на вычеты налогоплательщиком в действительности не доказано. В том же случае, если налоговый орган будет действовать вторым путем, то он не будет оспаривать самого по себе факта выполнения налогоплательщиком первичного бремени доказывания права на вычеты по НДС, но, например, обоснует то, что вычет в принципе не мог быть применен налогоплательщиком в контролируемом периоде, т.к. относится к совсем иному периоду, а возможности "перемещения" вычета в желаемый налогоплательщиком период НК РФ не предоставляет. Данное разграничение возможных "технологий" современной судебной работы по налоговым спорам в определенной степени условно и, в частности, соотносится с рассмотренными Т.М. Яблочковым соответственно "теорией отрицания" и "теорией возражения" <1235>. Тем не менее на практике в основной массе налоговых споров (по поводу прав на расходы и вычеты), налоговый орган действует первым путем - опровергает достижение налогоплательщиком

стандарта доказывания данных прав.

--------------------------------

<1235> Яблочков Т.М. Суспензивное условие и бремя доказывания // Юридический вестник. 1916. Книга XV (III). С. 87 - 126. URL: http://zakon.ru/Blogs/One/16157?entryName=yablochkov_tm_suspenzivno e_uslovie_i_bremya_dokazyvaniya_yuridicheskij_vestnik_1916.

Следует отметить, что стандарты доказывания по налоговым спорам могут изменяться с течением времени. Это может произойти и вследствие изменения законодательства, но в ряде случаев они могут перемениться и при стабильном правовом регулировании, в том числе по причинам инициирования заинтересованными лицами ранее отсутствовавших категорий дел, появления новых правовых позиций судов. Хороший практический специалист по налоговому праву, как правило, владеет сведениями о современных стандартах доказывания по соответствующей категории дел.

Всвязи с изложенным представляет интерес позиция Э.Л. Панеях

иВ.В. Новикова, исходя из которой степень "подозрительности" любого контрольно-надзорного ведомства в первую очередь зависит от законодателя. В то же время уровень стандартов доказывания, которые предъявляются к ведомству в судах, обратно пропорционален степени "подозрительности" <1236>. Иными словами, некоторое контрольно-надзорное ведомство может позволить себе быть крайне "подозрительным" при невысоких стандартах доказывания, установленных для него законодателем и судебной практикой. Излишне высокий уровень "подозрительности" и контрольной активности ведомства способен сделать контролируемую (либо взаимосвязанную с ней) деятельность в целом не представляющей интереса для частных субъектов. Заниженный уровень "подозрительности" такого ведомства, с одной стороны, может повлечь пренебрежение нормами права в соответствующей области со стороны подконтрольных субъектов; с другой стороны, может поставить вопрос об эффективности деятельности ведомства или даже вообще о необходимости его существования. Разумеется, все эти соображения применимы только в ситуации, когда некоторую деятельность частных субъектов в принципе следует регулировать и контролировать.

--------------------------------

<1236> Панеях Э.Л., Новиков В.В. Излишне подозрительное ведомство: последствия "палочной" системы для работы Федеральной антимонопольной службы (серия "Аналитические записки по проблемам правоприменения", февраль 2014). СПб., 2014. С. 4, 5. URL: http://www.enforce.spb.ru./images/analit_zapiski/Web_IRL_2014_02_Polic yMemo_EllaPaneyakh_Novikov_FAS_bur_expansion.pdf.

Из позиции С.В. Овсянникова можно сделать вывод, что стандарты доказывания по конкретным категориям налоговых споров могут быть основаны как на неформальном, так и на формальном подходе судов <1237>.

--------------------------------

<1237> Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22

ноября 2008 г. С. 226.

Иногда формальный подход следует из законодательства и практически не модифицируется судами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ применение налогоплательщиком вычета по НДС в общем случае возможно при наличии у него счета-фактуры, выданного продавцом товара (работы, услуги). Соответственно, отсутствие у налогоплательщика счета-фактуры практически всегда будет означать и отсутствие у него права на вычет по НДС. С другой стороны, непосредственно в налоговом законодательстве может быть предусмотрен и менее формальный подход. Например, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налога на прибыль организаций (а также субсидиарно - для целей НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом "доходы минус расходы") произведенные расходы могут быть подтверждены документами, подтверждающими их косвенно.

Впрочем, жесткой границы между формальным и неформальным подходом нет - любой практический вариант является либо в большей степени формальным, либо в большей степени неформальным. Соответственно, не исключены и "пограничные" случаи.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 в основном ориентирует суды на неформальный подход, предполагающий возможность установления действительно имевших место отношений между частными субъектами, а не определение налоговых последствий деятельности исключительно по ее документальному оформлению. Кроме того, неформальный подход в большей степени предполагает учет экономической сущности налога (его элементов) как правового последствия облагаемой деятельности налогоплательщика, т.е. обычно позволяет в большей степени достичь справедливости в налогообложении. Как отмечает А.А. Иванов, фактически и налоговые органы, и налогоплательщики сейчас отказались от формального подхода и перестроили свою работу с учетом положений указанного Постановления Пленума ВАС РФ

<1238>.

--------------------------------

<1238> Иванов А.А. Вопросы международно-правового регулирования и национальной позиции России в сфере налогообложения. Специфика роли арбитражных судов в построении национальной налоговой политики // Закон. 2013. N 10. С. 42.

Пример неформального подхода, учитывающего экономическую сущность расходов по налогу на прибыль (в виде амортизации), продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2007 г. N 829/07. Суд указал, что право на начисление амортизации по объектам капитального строительства возникает у налогоплательщика с момента введения объекта в эксплуатацию, а не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект.

Но не следует полагать, что неформальный подход всегда должен являться определяющим при разрешении налоговых споров. Формальный подход означает повышенную степень правовой определенности и обычно предполагает наличие четкого перечня документов (доказательств), обосновывающих права (обязанности). При этом у лица, заинтересованного в использовании прав, должна быть реальная возможность для получения этих документов (доказательств). В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отражен и формальный подход: представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения.

Но в то же время в рамках формального подхода должно быть исключено и уклонение от обязанностей путем непрохождения соответствующих процедур, несоставления документов (их уничтожения) и т.д. Кроме того, формальный подход не позволяет учесть реальные особенности конкретных случаев, имеющие существенное значение с точки зрения справедливости.

Можно привести примеры изменения подходов судов и при стабильном законодательстве. В частности, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П признается, что практика высшего судебного органа (в рассмотренном случае - ВАС РФ) может быть не только сформирована (в терминологии п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ - определена), но и изменена. Конкретный пример изменения практики ВАС РФ констатирован в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5- П: позиция о субъекте платы за загрязнение окружающей природной среды (за размещение отходов) отличается в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 и от 17 марта 2009

г. N 14561/08.

В связи со сменой подхода с неформального на формальный, земельный налог в настоящее время может быть истребован у определенного лица, только если право на соответствующий земельный участок зарегистрировано за ним в ЕГРП (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 54). Ранее имела место неформальная позиция - исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03 отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может