Тютин Д.В. - Налоговое право

доказательством неотразимым <1213>. С.Л. Будылин приводит сведения из судебной практики США: бремя доказывания того или иного факта представляет собой правило, указывающее суду на то, какая сторона судебного процесса должна представить доказательства для установления этого факта в соответствии с применимым стандартом доказывания. Бремя доказывания в уголовном деле всегда остается на обвинении. Именно сторона обвинения должна доказать виновность обвиняемого "за пределами разумных сомнений". Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (хотя, разумеется, может это делать). Вместе с тем, если защита заявляет об обстоятельствах, исключающих уголовную ответственность, на нее может в той или иной степени возлагаться бремя их доказывания <1214>.

--------------------------------

<1212> Дыдынский Ф.М. Латинско-русский словарь к источникам римского права. Варшава, 1896; СПС "Гарант".

<1213> Пороховщиков П.С. Искусство речи на суде. Тула, 2000 (по изданию 1910 г.). С. 64.

<1214> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 35.

Э.Н. Нагорная приводит примеры судебно-арбитражной практики, когда документация налогоплательщика изымалась органами налоговой полиции, в связи с чем налогоплательщик лишался возможности ее представления в суд. Конечно, в этих случаях, независимо от того, на ком лежит обязанность по доказыванию, обязанность по представлению этих документов переходит на налоговый орган, по запросу которого налоговая полиция могла представить ему копии изъятых документов. Одновременно суд в силу обязанности по доказыванию в налоговом споре должен был, со своей стороны, принять меры к получению необходимых сведений у органов налоговой полиции <1215>. В Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного пути исчисления налогов.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Э.Н. Нагорной "Налоговые споры: оценка доказательств в суде" включена в информационный банк согласно публикации - Юстицинформ, 2009.

<1215> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М., 2012. С. 439.

Следует, однако, учитывать важное обстоятельство. Иногда через

доказывание положительного факта (например, как в случае с алиби), по правилам логики, безусловно доказывается соответствующий отрицательный факт (в приведенном примере - отсутствие обвиняемого в месте совершения преступления, и, соответственно, непричастность его к преступлению). Однако бывает, что положительный факт (совокупность положительных фактов) лишь косвенно свидетельствует об искомом факте (в т.ч. отрицательном). В ряде случаев законодатель либо высший судебный орган могут указать, какую именно совокупность положительных фактов, косвенно подтверждающих искомый факт, следует считать достаточной для его доказывания. В частности, в вышеприведенном примере при решении вопроса о снижении бремени государственной пошлины представленные заявителем (истцом) перечень счетов в банках, а также сведения об отсутствии на них денежных средств, очевидно, сами по себе его тяжелое имущественное положение не доказывают. Но разъяснение ВАС РФ предписывает судам считать достаточным доказательством данную совокупность документов (доказательств). В оставшихся случаях вопрос, скорее всего, сведется исключительно к судебной оценке: обосновывает ли представленная стороной совокупность доказательств положительных фактов искомый факт (в т.ч. отрицательный).

Как отмечает М.К. Треушников, деление доказательств на прямые и косвенные основано на том, дает ли доказательство возможность достигнуть одного определенного вывода о существовании факта либо его отсутствии или несколько вероятных выводов. В теории и практике доказывания вопрос о достаточности косвенных доказательств для обоснования истинного вывода является сложным <1216>. Русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что косвенные улики, в отличие от прямых, могут быть очень тонкие, очень легковесные сами по себе, но одно внутреннее качество им обязательно должно быть присуще: они математически должны быть точны. Точны в смысле своей собственной достоверности, качества и размера. Другое непременное условие: чтобы эти и малые сами по себе величины давали все-таки некоторый реальный итог, чтобы они составляли собой одну непрерывную цепь отдельных звеньев <1217>.

--------------------------------

<1216> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С.

99.

<1217> Правила жизни Николая Карабчевского. URL: http://pravo.ru/story/view/110584/.

Применительно к проблеме косвенных доказательств в п. 6 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено следующее: судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной

операции;

-взаимозависимость участников сделок;

-неритмичный характер хозяйственных операций;

-нарушение налогового законодательства в прошлом;

-разовый характер операции;

-осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

-осуществление расчетов с использованием одного банка;

-осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

-использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Соответственно, налоговый орган, учитывая ряд разъяснений ВАС РФ (в т.ч. п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53, п. 8 Постановления Пленума от 30 июля 2013 г. N 57) и рассчитывая в итоге лишить налогоплательщика права на вычеты по НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10, от 20 октября 2011 г. N 10095/11 и N 10096/11), может доказывать отрицательный факт - то, что товар (работа, услуга) вообще отсутствовал, либо был приобретен налогоплательщиком, но не у того поставщика, который указан в документах, представленных налогоплательщиком к проверке. Скорее всего, в этих целях налоговым органом будет представлена совокупность доказательств положительных и отрицательных фактов, которые, по его мнению, доказывают искомый отрицательный факт, хотя и косвенно, в совокупности. В т.ч. могут быть приведены доводы о том, что указанный в документах поставщик - организация, в соответствии с ответом территориального налогового органа, не представляет отчетность и не уплачивает налоги, персонала не имеет и заработную плату работникам не выплачивает; транспорта, механизмов и помещений не имеет и не арендует; директором поставщика является лицо без определенного места жительства; управление расчетным счетом поставщика производится исключительно удаленно (по системе "клиент-банк"); все поступающие на расчетный счет поставщика денежные средства немедленно переводятся или снимаются со счета (обналичиваются) и т.д. Подобные наборы фактов, представленных налоговым органом, приведены, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 15658/09, от 3 июля 2012 г. N 2341/12, в Определениях ВС РФ от 3 февраля 2015 г.

N 309-КГ14-2191, от 20 июля 2016 г. N 305-КГ16-4155.

Каждое в отдельности косвенное доказательство (в т.ч. из числа приведенных и упомянутых в п. 6 Постановления Пленума от 12

октября 2006 г. N 53) в принципе может быть подвергнуто вполне обоснованному сомнению с точки зрения предположения о том, что рассматриваемый поставщик в действительности ничего не поставлял. Соответственно, могут быть приведены доводы о том, что тот факт, что поставщик-организация не представляет отчетность и не уплачивает налоги, никак не связан с вопросом поставки товара; персонал поставщика мог быть нанят на условиях "аутсорсинга", а не трудового договора, вследствие чего нет сведений о заработной плате в отчетности; о наличии (отсутствии) арендованного транспорта и помещений налоговому органу достоверно известно быть не может, поскольку такие сведения не публикуются и не размещаются в информационных базах; сведения о личных качествах директора на факт поставки не влияют; удаленное управление расчетным счетом по системе "клиент-банк" является нормой сегодняшнего времени; что именно делать с поступающими на расчетный счет поставщика денежными средствами - частное дело самого поставщика и не может контролироваться покупателем и т.д. Однако совокупность подобных косвенных доказательств может быть и расценена судом как свидетельствующая об имитации реальной поставки товара (работы, услуги) через анализируемую организацию. Впрочем, налоговым органом иногда может быть представлено и одно прямое доказательство искомого отрицательного факта (например, поставщик как юридическое лицо зарегистрирован позднее указанной в документах даты поставки либо вообще не существует и никогда не существовал).

Следует признать, что иногда налогоплательщики, выстраивая так называемые "налоговые схемы", сознательно вовлекают в них несколько субъектов (зачастую формально независимых), придавая каждому из них свою роль (в зависимости от вида "схемы"), организуя их согласованную деятельность и соответствующий "белый" документооборот для представления контролирующим органам. В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласованность действий участников "схемы" обычно в данном качестве обычно документально не фиксируется, а сама "схема" ее организаторами не раскрывается сторонним лицам (особенно

контролирующим органам). Как правило, документооборот, опосредующий соответствующие сделки, формально не противоречит законодательству, но зачастую сделки выглядят "необычно" с точки зрения сложившегося гражданского оборота. Однако решение вопроса о "налоговой" согласованности действий может, как представляется, доказываться налоговым органом и без прямого документального подтверждения. Так, в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2008 г. N 30 "О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства" разъяснено, что согласованность действий может быть установлена и при отсутствии документального подтверждения наличия договоренности об их совершении. Вывод о наличии одного из условий, подлежащих установлению для признания действий согласованными, а именно: о совершении таких действий было заранее известно каждому из хозяйствующих субъектов, - может быть сделан исходя из фактических обстоятельств их совершения. Например, о согласованности действий в числе прочих обстоятельств может свидетельствовать тот факт, что они совершены различными участниками рынка относительно единообразно и синхронно при отсутствии на то объективных причин. В п. 9 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) отмечается, что факт наличия антиконкурентного соглашения не ставится в зависимость от его заключения в виде договора по правилам, установленным гражданским законодательством, включая требования к форме и содержанию сделок, и может быть доказан в том числе с использованием совокупности иных доказательств, в частности фактического поведения хозяйствующих субъектов. В п. 5 Постановления Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Подобный подход неудивителен: решение вопроса о связанных с некоторым деянием и имеющих правовое значение внутренних психологических процессах индивида (вина и ее форма, действительная воля, беспристрастность и т.д.) в силу того, что их непосредственное познание пока технически крайне сложно, обычно решается через анализ поведения данного индивида (как предшествовавшего рассматриваемому деянию, так и последующего). Иногда подобный подход закрепляется нормативно. Например, в силу ст. 431 ГК РФ для толкования условий договора и определения действительной общей воли сторон во внимание может быть принято в т.ч. предшествующее (переписка; практика, установившаяся во взаимных отношениях) и последующее поведение сторон.

Одновременно следует отметить, что анализ поведения ряда

субъектов для вывода о согласованности их действий в порядке реализации налоговой "схемы" зачастую является единственно возможным способом осуществления такого вывода. Однако необходимо иметь в виду, что подобный анализ не может не иметь проблем, соответствующих его особенностям. В частности, действия ряда субъектов в действительности могут и не быть согласованными, хотя некоторые внешние признаки согласованности будут иметь место. Кроме того, даже явно согласованные действия субъектов могут осуществляться ими преимущественно не в налоговых, а в иных целях (как законных, так и незаконных).

Вопросы о неналоговой согласованности определенных действий с точки зрения ГК РФ рассмотрены в Определении ВС РФ от 25 июля 2016 г. N 305-ЭС16-2411. По мнению Суда, норма п. 1 ст. 170 ГК РФ направлена на защиту от недобросовестности участников гражданского оборота. Фиктивность мнимой сделки заключается в том, что у ее сторон нет цели достижения заявленных результатов. Волеизъявление сторон мнимой сделки не совпадает с их внутренней волей. Реальной целью мнимой сделки может быть, например, искусственное создание задолженности стороны сделки перед другой стороной для последующего инициирования процедуры банкротства и участия в распределении имущества должника. В то же время для этой категории ничтожных сделок определения точной цели не требуется. Установление факта того, что стороны на самом деле не имели намерения на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, обычно порождаемых такой сделкой, является достаточным для квалификации сделки как ничтожной. Сокрытие действительного смысла сделки находится в интересах обеих ее сторон. Совершая сделку лишь для вида, стороны правильно оформляют все документы, но создать реальные правовые последствия не стремятся. Поэтому факт расхождения волеизъявления с волей устанавливается судом путем анализа фактических обстоятельств, подтверждающих реальность намерений сторон. Обстоятельства устанавливаются на основе оценки совокупности согласующихся между собой доказательств. Доказательства, обосновывающие требования и возражения, представляются в суд лицами, участвующими в деле, и суд не вправе уклониться от их оценки (ст. ст. 65, 168, 170 АПК РФ). Следует учитывать, что стороны мнимой сделки могут также осуществить для вида ее формальное исполнение (п. 86 Постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

Нельзя не учитывать, что зачастую заинтересованные лица стараются снизить возможности для защиты прав потенциальных оппонентов, всячески ограничивая их в получении информации, которая может быть ими использована при доказывании своей позиции. Для достижения баланса интересов в АПК РФ, в частности,

предусмотрен институт истребования доказательств. В силу ч. 4 ст. 66 АПК РФ лицо, участвующее в деле и не имеющее возможности самостоятельно получить необходимое доказательство от лица, у которого оно находится, вправе обратиться в арбитражный суд с ходатайством об истребовании данного доказательства.

Но очевидно и то, что доказательство, даже истребованное судом, в итоге может быть не представлено в дело, в том числе и под благовидным объяснением (вопрос может просто состоять в оценке возможных отрицательных последствий непредставления доказательства).

Однако в настоящее время имеет место определенное правовое последствие непредставления доказательств, выведенное ВАС РФ: в Постановлении Президиума от 6 марта 2012 г. N 12505/11 разъяснено, что нежелание представить доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно, со ссылкой на конкретные документы, указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения. Поэтому в настоящем случае с не опровергнутыми ответчиком доводами истца судам надлежало согласиться.

Данный подход ВАС РФ представляет собой определенную рецепцию идеи, изложенной, например, в ч. 3 ст. 79 ГПК РФ: при уклонении стороны от участия в экспертизе, непредставлении экспертам необходимых материалов и документов для исследования

ив иных случаях, если по обстоятельствам дела и без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для нее она имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Сходная норма предусмотрена в ч. 5 ст. 77 КАС РФ: в случае уклонения стороны от участия в экспертизе, непредставления экспертам необходимых документов и материалов для исследования

ив иных случаях, если по обстоятельствам административного дела без участия этой стороны экспертизу провести невозможно, суд в зависимости от того, какая сторона уклоняется от экспертизы, а также какое для данной стороны экспертиза имеет значение, вправе признать факт, для выяснения которого экспертиза была назначена, установленным или опровергнутым.

Таким образом, в настоящее время в арбитражном процессе вполне можно считать сформировавшимся правило: при уклонении стороны от представления доказательств для нее, в частности, может наступить такое правовое последствие, как признание судом того факта, который, с точки зрения лица, заявившего ходатайство об истребовании, следовал из непредставленных доказательств. Вопрос, однако, будет состоять в том, четко ли обосновано то, что истребуемые доказательства в действительности есть у той стороны,

у которой они истребуются, и, соответственно, можно ли утверждать то, что она именно уклоняется от их представления.

Кроме того, в России, с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд заведомо недостоверных сведений в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) - п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 51 "О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей".

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США возможен отказ истцу в иске в связи с его ненадлежащим процессуальным поведением в части представления доказательств. В Англии отказ от раскрытия документов или предоставления информации также может привести к проигрышу дела. Уничтожение документов, подлежащих раскрытию, в том числе электронных, уголовно наказуемо. Однако в Германии возможности сторон гражданского процесса по принудительному получению информации друг от друга весьма ограниченны, что характерно и для других стран континентальной Европы <1218>.

--------------------------------

<1218> Будылин С.Л. Рентгеновский луч права. Раскрытие доказательств в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 7. С.

63, 71, 81.

Непредставление возражений на доводы процессуального противника в арбитражном процессе России также влечет определенные правовые последствия. В силу ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований. На практике данное положение было применено, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от

19 июня 2012 г. N 2665/12, от 17 сентября 2013 г. N 5793/13, от 15

октября 2013 г. N 8127/13. В дореволюционной правовой системе было принято сходное правило: по каждому существенному обстоятельству, приводимому противною стороною, тяжущийся обязан положительно объяснить, признает он его или отвергает; если же тяжущийся не дает положительного отзыва о приведенных противною стороною обстоятельствах, то суд может счесть эти обстоятельства неоспоренными и потому не требующими доказательств <1219>.

--------------------------------

<1219> Алфавитный указатель вопросов гражданского права и судопроизводства, разрешенных Гражданским Кассационным Департаментом Правительствующего Сената в решениях 1876 - 1884 годов / Сост. П.П. Москальский. СПб., 1885. С. 162, 163. URL:

http://dlib.rsl.ru/rsl01003000000/rsl01003545000/rsl01003545198/rsl01003

545198.pdf.

При всем изложенном следует признать, что законодатель иногда сознательно уходит от универсального принципа распределения бремени доказывания. Даже в такой сфере, как публичная штрафная ответственность, бремя доказывания вины лица, привлекаемого к ответственности, при определенных условиях может быть снято с государственного органа. Как указал КС РФ в Постановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П, решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность. В Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П дана более развернутая аргументация: поскольку специфика предпринимательской деятельности, в связи с которой предусматривается возложение на хозяйствующие субъекты неблагоприятных последствий совершения ими определенных злоупотреблений, заключается в том, что такие деяния совершаются в условиях неочевидности, обеспечение необходимого баланса публичных и частных интересов не исключает возможность возложения бремени доказывания невиновности на осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты, что требует, однако, прямого указания в федеральном законе.

Примечателен перечень, приведенный в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 14 марта 2014 г. N 16 "О свободе договора и ее пределах": особо значимыми охраняемыми законом интересами в т.ч. являются интересы слабой стороны договора, третьих лиц, публичные интересы. Небезынтересным будет сопоставление данной позиции со ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью.

В настоящее время российский законодатель активно реализует идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной (штрафной) ответственности. Так, в силу ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, за исключением случаев, предусмотренных примечанием к данной статье. Соответственно в упомянутом примечании предусмотрено, что положение ч. 3 ст. 1.5 КоАП РФ не распространяется, в частности, на административные правонарушения, предусмотренные гл. 12 КоАП РФ "Административные правонарушения в области дорожного движения", совершенные с использованием транспортных средств, в случае фиксации этих административных правонарушений работающими в автоматическом режиме специальными техническими средствами, имеющими функции фото- и киносъемки, видеозаписи, или

средствами фото- и киносъемки, видеозаписи.

То, что в отечественном налоговом праве пока отсутствуют подобные положения, во многом является следствием наличия правовых позиций КС РФ, выраженных в Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П (при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика). В периоде вынесения данного судебного акта идеи о возможности исключения презумпции невиновности при применении неуголовных видов публичной ответственности не были так популярны, как сейчас.

В этом плане интересен опыт других стран. Так, Д. Ларо отмечает, что в США бремя доказывания переходит к налоговой службе, если будет установлено, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность и сотрудничает с налоговым органом в течение всей налоговой проверки. Сотрудничество означает не просто предоставление в налоговый орган требуемых документов, например, в коробках. Документы должны быть подготовлены - пронумерованы, разнесены по видам расходов и т.п. для того, чтобы налоговый орган не тратил время и бюджетные средства на их сортировку и отбор <1220>. Указанные особенности дополняет А.Е. Егоров: отказ налогоплательщика от использования административного порядка разрешения налогового спора может толковаться как отказ от сотрудничества с налоговым органом. В таком случае в суде на налогоплательщика будет возложена обязанность по доказыванию своей невиновности <1221>. Р.Р. Вахитов и Н.К. Роверс приводят сведения о том, что в Нидерландах отказ налогоплательщика от представления налоговому органу определенных сведений влечет такое правовое последствие, как переложение бремени доказывания на налогоплательщика <1222>. И.Н. Соловьев высказывается более радикально и отмечает, что в налоговом законодательстве ряда зарубежных стран не действует принцип презумпции невиновности, бремя доказывания при рассмотрении судебных исков всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении сведений, могущих быть использованными в ходе судебного разбирательства <1223>. По всей видимости, государство может снижать уровень защиты прав частных лиц (в том числе путем перераспределения бремени доказывания) в тех сферах деятельности, в которых оно считает соблюдение регулятивных норм особо важным, напрямую определяющим само существование государства.

--------------------------------

<1220> Интервью с Д. Ларо, судьей Налогового суда США, профессором // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С.

307.

<1221> Егоров А.Е. К вопросу об административном порядке разрешения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки //