Тютин Д.В. - Налоговое право

применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 ноября 2013 г. N 7473/13 истекший срок давности привлечения к ответственности не подлежит восстановлению.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Толкование п. 1 ст. 113 НК РФ применительно к ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)" дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11. По мнению Суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности - 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г. Аналогичным образом данный вопрос применительно к НДС разрешен, например, в Определении ВС РФ от 10 февраля 2015 г. N 2-КГ14-3: с учетом того, что ответчику необходимо было произвести уплату сумм налога не позднее 20 апреля 2010 г., то есть во втором квартале 2010 года, эта обязанность не была исполнена, срок давности привлечения к ответственности подлежал исчислению со следующего дня после окончания второго квартала, то есть с 1 июля 2010 г., и истекал 1 июля 2013 г.

Разъяснение общего характера сделано в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при толковании п. 1 ст. 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в

неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный п. 1 ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Вообще говоря, сходный подход имеет место и в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, срок привлечения к административной ответственности исчисляется со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

Остается только вопрос: что такое "период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности"? Обычно для совершения некоторого действия устанавливается некоторая дата, не позднее которой и должно быть совершено действие. Например, в разовых налогах (которых в настоящее время в НК РФ формально не предусмотрено, хотя они и не исключены) в принципе не будет никакого периода, предоставленного для уплаты налога, будет только срок его уплаты (исчисляемый либо от облагаемого действия, либо от момента истребования налога налоговым органом). То, что предельная дата для уплаты налога может находиться в определенном налоговом периоде, является только очевидным последствием введения для всех современных налогов соответствующих налоговых периодов. При этом налог следует уплатить не до конца такого налогового периода, а именно не позднее соответствующей даты, вследствие чего смысл увязки срока уплаты и налогового периода неочевиден.

Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее Суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению Суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г.

Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к

налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по страховым взносам)", то он исчисляется с момента, когда декларация (расчет) должна была быть представлена, т.е. именно с момента, когда обязанность должна была быть исполнена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. N 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации.

Соответственно, не вполне ясно, по какой причине здесь срок давности не установлен по "технологии": со дня, следующего за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности. Таким образом, по неочевидным причинам имеет место дифференциация подхода к исчислению сроков давности совершения различных правонарушений.

Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанному вопросу иная: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу) было обосновано, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленные НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу. По всей видимости, для целей КоАП РФ законодатель исторически не мог позволить себе исчислять срок давности до момента вступления в силу постановления по делу, поскольку сроки давности по административным правонарушениям традиционно устанавливались как значительно более краткие, чем по преступлениям; а постановление в большинстве случаев не вступало в силу

немедленно (подлежало исполнению после оставления жалобы или протеста без удовлетворения). Так, в ст. 38 КоАП РСФСР 1984 г. было предусмотрено, что административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня его обнаружения. Основной срок давности по КоАП РФ - также два месяца (ч. 1 ст. 4.5), хотя и с многочисленными исключениями. В налоговом же законодательстве, несмотря на трехлетний срок давности, подобное регулирование, скорее всего, является историческим следствием формулировок первоначальной редакции НК РФ, в соответствии с которой решение по результатам проверки (ст. 101 НК РФ) вступало в силу немедленно, и по этой причине не было смысла привязываться к какой-либо иной дате.

Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов (страховых взносов), подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной им в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Пункт 1.1 введен законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ. Представляет интерес то, что в отношении данного акта КС РФ в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" содержится следующий вывод: Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил.

Относительно сроков давности привлечения к штрафной ответственности примечательно то, что государство иногда (по всей видимости, в "целесообразных" случаях) может, по существу, их игнорировать либо "растягивать". Так, в п. 27 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 2004 г. N 77 "Обзор практики рассмотрения дел, связанных с исполнением судебными приставами-

исполнителями судебных актов арбитражных судов", несмотря на то, что исполнительский сбор в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П был квалифицирован как административная санкция, Президиум пришел к выводу, что взыскание судебным приставомисполнителем исполнительского сбора не является наказанием должника в смысле, придаваемом понятию "наказание" КоАП РФ; статьей 4.5 КоАП РФ установлена давность привлечения лица к указанному в нем административному наказанию, к которому взыскание исполнительского сбора не относится.

То, что указанная проблема и после данного разъяснения Президиума осталась дискуссионной, впоследствии было подтверждено в Протоколе заседания секции арбитражного процессуального законодательства Научно-консультативного совета при ВАС РФ от 13 мая 2009 г. N 5. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. N 3057/09 выражена интересная правовая позиция, в соответствии с которой связь между нормами Закона об исполнительном производстве и КоАП РФ все-таки имеется (хотя и не в части сроков давности привлечения к ответственности). По мнению Суда, для обеспечения правовой определенности во взаимоотношениях между должником и взыскателем исполнительского сбора необходимо признать, что применительно к ч. 7 ст. 21 Федерального закона "Об исполнительном производстве", ч. ч. 1, 3 ст. 31.9 КоАП РФ срок, в течение которого может быть возбуждено исполнительное производство с целью исполнения постановления судебного пристава-исполнителя о взыскании исполнительского сбора, не должен превышать одного года со дня, когда окончено основное исполнительное производство.

Впрочем, вопросы сроков давности в целом могут являться достаточно непростыми. Здесь показателен пример, приведенный Дж. Флетчером: вопрос о давности уголовного преследования приобрел особую политическую остроту в Германии после Второй мировой войны. Он состоял в том, как долго правительство Германии может преследовать лиц, обвиняемых в уничтожении людей в концентрационных лагерях, исходя из нормы закона об убийстве, которая имела срок давности (двадцать лет) в отношении данного состава преступления. Первоначально позиция Германии состояла в том, что точкой отсчета двадцатилетнего срока давности должен стать май 1945 г., т.е. дата, когда Третий рейх рухнул и с политической точки зрения уголовная ответственность стала возможной. Когда предусмотренный законом срок давности стал подходить к концу (в мае 1965 г.), бундестаг продлил его еще на десять лет. Перед истечением этого срока в 1975 г. законодательная власть отменила норму целиком. А.В. Наумов в связи с этим напоминает, что в СССР

был принят Указ Президиума ВС СССР от 4 марта 1965 г. "О наказании лиц, виновных в преступлениях против мира и человечности и военных преступлениях, независимо от времени совершения преступлений", в котором было предусмотрено, что

нацистские преступники, виновные в тягчайших злодеяниях против мира и человечности и военных преступлениях, подлежат суду и наказанию независимо от времени, истекшего после совершения преступлений <1153>.

--------------------------------

<1153> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 39 - 41.

Другой пример: в п. 6 ст. 4.5 КоАП РФ предусмотрено, что срок давности привлечения к административной ответственности за антимонопольные административные правонарушения начинает исчисляться со дня вступления в силу решения комиссии антимонопольного органа, которым установлен факт нарушения антимонопольного законодательства Российской Федерации.

Соответственно, применение административного наказания в данных случаях зависит не столько от того, как давно имело место соответствующее административное правонарушение, сколько от того, когда его выявит и должным образом зафиксирует антимонопольный орган. Попытка разрешения данной проблемы произведена в Определении КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 1909-О: специальные сроки давности привлечения к административной ответственности за соответствующие деяния во всяком случае не могут быть больше минимальных сроков давности привлечения к уголовной ответственности и должны иметь не зависящее от какихлибо юридических фактов календарное исчисление.

Впрочем, по некоторым видам правонарушений сроков давности изначально не предусмотрено, о чем прямо указано в законодательстве (в т.ч. ч. 5 ст. 78 УК РФ).

В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда

штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так,

если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога

(подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. Actus non facit ream, nisi mens sit rea - действие не делает виновным, если невиновен разум <1154>.

--------------------------------

<1154> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 73.

Разъяснения уполномоченных органов как основание для освобождения от налоговой ответственности (а также и от пени - п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. N 405-О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно-правовых системах, могут быть использованы для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (пеней), подтверждено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 4350/10, от 25 сентября 2012 г. N 4050/12, в Определении ВС РФ от 13 мая 2015 г. N 5-КГ15-19.

При этом налоговые (финансовые) органы не могут уклониться от выдачи разъяснений, которые истребуются у них конкретным частным субъектом: в подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ установлены соответствующие обязанности.

В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) Приказа

Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация-налогоплательщик находится в его подчинении.

Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на то что такая практика противоречит буквальному тексту закона. При этом налогоплательщик должен представлять в налоговую службу полную и достоверную информацию <1155>.

--------------------------------

<1155> Роверс Н.К. Действие судебных актов по вопросам налогообложения во времени: опыт Нидерландов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 120.

По всей видимости, подобный подход был применен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными.

Примечателен п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного

законодательства", в котором применен коррелирующий термин "принцип защиты правомерных ожиданий". Сходные термины были применены, например, в Постановлениях ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" и от 7 июня 2012 г. по делу "Чентро Эуропа 7 С.р.л. против Италии" (правомерные ожидания частного субъекта), в Постановлении КС РФ от 29 января 2004 г. N 2-П (законные ожидания граждан).

Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

Очевидно и то, что некоторые обстоятельства не могут быть признаны как исключающие вину. В частности, по аналогии можно учесть в п. п. 8, 45 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств": не могут быть признаны непреодолимой силой обстоятельства, наступление которых зависело от воли или действий стороны обязательства, например, отсутствие у должника необходимых денежных средств, нарушение обязательств его контрагентами, неправомерные действия его представителей. Отсутствие у должника денежных средств не является основанием для освобождения от ответственности за неисполнение денежного обязательства и начисления процентов, установленных ст. 395 ГК РФ

(п. 1 ст. 401 ГК РФ).

Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из п. 4 ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена налоговым органом в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010

г. N 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июля 2013 г. N 1682/13, при наличии в решении по результатам проверки различных налоговых санкций (например, по ст. ст. 119 и 122 НК РФ), по разным налогам, в общем случае вопрос о снижении санкций должен быть разрешен по отношению ко всем штрафам, а не к какимто отдельным. Однако следует учесть, что в ряде случаев данный подход неприменим. Например, проверяемый выездной налоговой проверкой период включал 2014 и 2015 годы; в 2014 году имело место какое-либо обстоятельство, смягчающее ответственность, а в 2015 году - уже нет.

Примечательно то, что в смежной сфере обложения страховыми взносами в ГВБФ законодатель в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу) первоначально по сходной модели предписывал учитывать смягчающие ответственность обстоятельства, но с 1 января 2015 г. отменил соответствующие положения. В Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. N 2-П было признано, что в пояснительной записке к соответствующему проекту Федерального закона убедительное обоснование необходимости отмены законоположений, касавшихся обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение правонарушения в сфере законодательства Российской Федерации о страховых взносах, отсутствует. Суд счел новое правовое регулирование не соответствующим Конституции РФ.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В этом плане представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность