Тютин Д.В. - Налоговое право

суда, предусматривающего взыскание определенных сумм с ответчика, может быть осуществлено, например, в виде наложения ареста на имущество, принадлежащее ответчику (п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ), с тем, чтобы до вступления в силу судебного акта ответчик не мог предпринять меры по отчуждению имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Порядок составления акта и вынесения решения по ст. 101.4 НК РФ имеет сходство с порядком, установленным в ст. ст. 100 - 101 НК РФ для выездной (камеральной) проверки. Ряд отличий описан, например, в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными; на такие решения не распространяются правила об апелляционном обжаловании.

Особый интерес представляет то, что в соответствии с указанным разъяснением ВАС РФ решения по ст. 101.4 НК РФ не вступают в силу сразу - в момент их вынесения: необходимо их вручение лицу, в отношении которого они были вынесены (либо с учетом п. 4 ст. 31 НК РФ - истечение шестидневного срока при их отправке по почте заказным письмом).

Как указано в п. 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке (в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения - п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Лицо, в отношении которого вынесено и вступило в силу решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган по стандартной процедуре принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 115 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке - с организации или с индивидуального предпринимателя; в судебном порядке - с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.

Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых и иных штрафных санкций к должнику-банкроту и их взыскания (ст. 2 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", п. 7 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Постановление

Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. N 3620/05, Определение ВС РФ от 23 марта 2015 г. N 301-ЭС14-4830).

С1 января 2000 г. по 9 августа 2003 г. действовали статьи 86.1,

86.2и 86.3 НК РФ, регламентировавшие налоговый контроль за расходами физического лица. За период их действия была выявлена их очевидная неэффективность. Упрощенно говоря, налоговые органы могли получать информацию о приобретении налогоплательщиками некоторых видов имущества (в т.ч. недвижимого имущества, механических транспортных средств, акций...) и сопоставлять расходы с продекларированными доходами этих налогоплательщиков. Однако проблема состояла в том, что однозначных правовых последствий при выявлении превышения расходов над доходами в НК РФ фактически установлено не было. Результат могла дать только презумпция типа "несоответствие, убедительно не опровергнутое налогоплательщиком, признается сокрытым от налогообложения доходом", но как раз ее НК РФ и не предусматривал. Примечательно то, что в пояснительной записке к правительственному законопроекту N 323887-3 (после принятия которого в виде федерального закона и были исключены из НК РФ указанные статьи) признавалось, что механизм налогового контроля за расходами физического лица фактически не действует, но высказывалась надежда на то, что проблема сокрытия доходов будет решена через применение Федерального закона от 7 августа 2001 г. "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Однако и в этом Федеральном законе подобных презумпций нет, налогообложение он не регламентирует, хотя и предусматривает возможность информирования налоговых органов о "подозрительных" операциях (ст. 8). Иными словами, проблема осталась приблизительно в том же виде: информация о несоответствии доходов расходам может поступить в распоряжение налоговых органов, но на основании только этой информации доначисление налогов, вообще говоря, невозможно в силу отсутствия прямых норм НК РФ, допускающих (предписывающих) это. По всей видимости, для введения таких презумпций в налоговое законодательство нужна серьезная политическая воля, поскольку подобные нововведения затронут существенное число физических лиц и, соответственно, вызовут недовольство их значительной части. Данный подход предполагал бы изменение общей направленности современной российской налоговой политики, неявно, но очевидно исходящей из минимального обложения налогами физических лиц, и максимального - бизнеса.

Следует отметить, что имели место акты региональных судов, в которых признавалось допустимым доначисление налогов, если налогоплательщик (физическое лицо) приобретал имущество, не имея официальных доходов. Из судебных актов следовал вывод, что налогоплательщик в действительности получил доход, по меньшей мере равный расходу, и должен заплатить от него 13%. Такие судебные акты анализировались в целом ряде федеральных

публикаций <1104>. Проблема, по существу, была достаточно оперативно "погашена" на федеральном уровне. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.) разъяснено, что факт расходования денежных средств в налоговом периоде не подтверждает получения в этом же периоде дохода, облагаемого НДФЛ, в сумме, равной израсходованным средствам. Таким образом, сумма израсходованных налогоплательщиком на приобретение имущества денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

--------------------------------

<1104> Пепеляев С.Г. Не до закона // Налоговед. 2014. N 12. С. 5, 6; Пепеляев С.Г. Заплати налоги и трать спокойно! // Налоговед. 2015. N 4. С. 5; Михайлова О.Р. Новое слово в налогообложении, или Как белгородский суд догнал и перегнал Америку // Налоговед. 2015. N 6. С. 63; Зацепин А.В. Живете не по средствам? ИФНС идет к вам! // Главная книга. 2014. N 20; Баязитова А. Налоговики начали проверять расходы физлиц. URL: http://izvestia.ru/news/578806.

Определением ВС РФ от 10 ноября 2015 г. N 57-КГ15-8 разъяснено, что сумма израсходованных налогоплательщиком в 2013 году на приобретение автомобиля денежных средств не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по НДФЛ. Указанное Определение ВС РФ впоследствии прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 23 декабря 2015 г.). Аналогичные выводы сделаны и в Определении ВС РФ от 27 июля 2016 г. N 57-КГ16-6.

Нельзя, однако, не заметить, что на примере указанных судебных актов видно, что такой подход (определение доходов по расходам), по существу, "витает в воздухе". Не исключено, что именно такой подход нормативно будет введен в России в обозримом будущем, хотя для этого, очевидно, нужна существенная политическая воля. Во всяком случае, в п. 16 Декрета Президента Республики Беларусь от 2 апреля 2015 г. N 2 "О предупреждении социального иждивенчества" <1105> установлено, что если гражданином не представлены пояснения об источниках доходов в случаях и порядке, которые предусмотрены в части третьей настоящего пункта, или если представленные пояснения не позволяют установить источник доходов (исключить факт несения расходов), доходы гражданина, исчисленные исходя из сумм превышения расходов над доходами, подлежат налогообложению в соответствии с законодательными актами.

--------------------------------

<1105> URL: http://president.gov.by/uploads/documents/3decree.pdf.

3.3. Ответственность за нарушения налогового законодательства

В правовой литературе высказывался и высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д. По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И.А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии <1106>. Примечательно и то, что, например, при обсуждении в 2015 году проекта нового КоАП РФ, ряд известных ученых, в т.ч. Н.Г. Салищева, предложили не давать нормативное определение административной ответственности в КоАП РФ, поскольку даже у теоретиков нет единого мнения, что это такое <1107>.

--------------------------------

<1106> Ребане И.А. О методологических и гносеологических аспектах учения об основаниях юридической ответственности // Ученые записки Тартуского государственного университета. Вып. 852. Юридическая ответственность: проблемы и перспективы. Тарту, 1989.

<1107> Один кодекс хорошо, а два - лучше? В Госдуме обсудили работу над новой редакцией КоАП. URL: http://zakon.ru/discussion/2015/04/16/odin_kodeks_xorosho_a_dva__luchs he__v_gosdume_obsudili_rabotu_nad_novoj_redakciej_koap.

Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности и в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т.д.

Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения в частности следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.

При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность - возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому

осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

Исходя из предлагаемого определения ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает государственно-правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.

Представляет интерес то, что вопрос о справедливости применительно к штрафной ответственности сводится по меньшей мере к двум противоположным подходам, существовавшим с незапамятных времен. Satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam innocentem damnari - лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного <1108>. Receditur a placitis juris potius quam injuriae et delicta maneant impunita - лучше отойти от установленных законов, чем допустить, чтобы правонарушения и преступления оставались безнаказанными <1109>. Данные парные (и, вообще говоря, взаимоисключающие) подходы учитывают и представители современной экономической науки. Например, как полагает А. Аузан, суды могут ошибаться, и ошибки могут быть двоякого рода. Первая ошибка, когда происходит наказание невиновных. Когда вся система законодательства устроена так, чтобы виновный ни в коем случае не ушел от наказания. В этом случае может быть казнен невинный. Во втором случае, когда боятся казнить невинного, бывает ошибка второго рода. Ошибка состоит в том, что вы можете не наказать виновного, потому что вы устроили законодательство или судебную систему слишком мягко, чтобы невинный не оказался наказан <1110>.

--------------------------------

<1108> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 344.

В плане российских особенностей примечательна позиция Дж. Флетчера и А.В. Наумова: немецкое понимание правового государства носит более наступательный характер, чем американский принцип негативной законности. В немецком понимании правовое государство - это карающий меч, для американского гражданина правопорядок - прежде всего щит против произвола государственной власти. Хорошо это или плохо, но менталитет российских граждан ближе к немецкому пониманию законности <1111>. Впрочем, еще А.П. Чехов устами

своего литературного героя говорил, что не смешно ли помышлять о справедливости, когда всякое насилие встречается обществом как разумная и целесообразная необходимость, и всякий акт милосердия, например оправдательный приговор, вызывает целый взрыв неудовлетворенного, мстительного чувства <1112>.

--------------------------------

<1111> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 499 - 500.

<1112> Чехов А.П. Палата N 6. М., 2011. С. 8.

В связи с изложенным заслуживает внимания позиция Г.М. Резника о том, что презумпция невиновности в российских судах не востребована. Презумпция невиновности - это когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. У нас презумпция невиновности заменяется достоверностью материалов предварительного следствия, и, в сущности, для того, чтобы выиграть дело, адвокату нужно полностью развалить обвинительную конструкцию. Но по большей части это невозможно, потому что отрицательные факты вообще не поддаются, за редким исключением, положительному доказыванию <1113>. С этим подходом соотносится и позиция О.А. Егоровой применительно к судебным процессам о нарушениях ПДД: "если в суд представлен только составленный протокол, то мы верим документу. Когда слово милиционера против слова водителя, мы верим милиционеру. Это во всем мире так. Я была в Англии и видела их процессы. Там пришел полицейский, он сказал. И все. Других доказательств не нужно. Потому что такое общество. Они считают, что в полиции кристально честные и порядочные люди" <1114>. Интересно и то, что еще русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что несмотря на обладание в теории, повидимому, всеми совершеннейшими способами открытия истины, судебная истина (как и всякая, впрочем, другая!) дается нелегко и что в уголовном деле недостаточно быть только невинным, надо еще

http://www.rg.ru/2009/08/26/egorova.html.

<1115> Правила жизни Николая Карабчевского. URL: http://pravo.ru/story/view/110584/.

Таким образом, вопрос "национальных особенностей" судебных процессов сводится к соотношению презумпции невиновности обвиняемого с презумпцией законности действий (актов) органов власти, а также со стандартом доказывания органом власти факта правонарушения и, возможно, вины обвиняемого в определенных

категориях дел. В данном случае в определенной мере проявляется то, что презумпция невиновности обвиняемого соотносится с презумпцией законности действий (актов) органов власти как парные, т.е. противоположные по содержанию, категории. Подобные категории выделяет, например, А.Ф. Черданцев <1116>. Как именно на практике достигается баланс между ними, по существу и определяет "уклон" соответствующей правовой системы.

--------------------------------

<1116> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 138.

При этом очевидно, что подобный дуализм не может не вызывать прямо противоположных подходов. С одной стороны, естественно, что для государства удобнее исходить из презумпции законности своих собственных действий ("органы не ошибаются") и являющейся логическим развитием презумпции незаконности подозрительных действий частных субъектов, хотя на данный момент такой подход формально невозможен в силу ст. 2 Конституции РФ. С другой стороны, нельзя не отметить, что имеют место и позиции, в соответствии с которыми всегда следует презюмировать незаконными любые акты (действия) власти. Например, с точки зрения А.А. Иванова, пора упорядочить использование в публичном праве категории добросовестности. Презумпции добросовестности властного органа (вопреки мнению Конституционного Суда РФ) быть не может. Напротив, презумпция добросовестности подчиненного субъекта - гражданина или организации - должна существовать всегда. В публичном праве не место такой категории, как злоупотребление правом, применительно к частным лицам: их обязанности расширительному толкованию не подлежат. Властный же субъект может злоупотреблять своими полномочиями. Презумпция вины властного субъекта должна сопровождаться презумпцией невиновности подчиненного лица <1117>. Подобный подход также представляется односторонним и, в частности, порождающим неизбежный вывод о том, что любые требования (акты) власти всегда можно игнорировать, ссылаясь на необходимость предварительного и убедительного обоснования их законности. Упрощенно говоря, власть, допускающая подобный подход, может быть рассмотрена как изначально нелегитимная и, скорее всего, нежизнеспособная.

https://zakon.ru/blog/2016/11/06/problemy_publichnogo_prava_rossii_vzgly ad_so_storony_chast_chetvertaya.

Впрочем, не следует полагать, что максима "лучше наказать невиновного, чем отпустить виновного" неприменима в иных, в т.ч. в западных, юрисдикциях. В частности, Э. Рокфеллер отмечает, что в

некоторых аспектах антимонопольного правоприменения в США фактически работает именно этот принцип <1118>. Есть аргументы и для следующего высказывания: выявление и доказывание преступления в любом случае дольше и сложнее, нежели его совершение, каким бы сложным оно ни было. Таким образом, если для ведения незаконной деятельности остаются веские экономические причины и достаточные законодательные пробелы, никакая правоохранительная система "не угонится" за нарушителями <1119>. Разумно задаться и таким вопросом: а что конкретно в вышеприведенном примере о предполагаемых нарушениях ПДД должен представить среднестатистический полицейский для доказательства факта "обычного" правонарушения, кроме собственно протокола и при необходимости личных показаний (пояснений)?

--------------------------------

<1118> Рокфеллер Э. Антимонопольная религия. Челябинск, 2012. С. 183.

<1119> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 80.

Достаточно непростые вопросы рассматриваемой проблематики иллюстрируются и позицией А. Шайо: в атмосфере всеобщего страха перед преступностью "жесткие меры" приветствуются. И население, и циничные власти рассматривают нарушения прав человека, допускаемые правоохранительными органами, как неизбежные и как возможную плату за эффективность борьбы с преступностью. Более того, сами права человека воспринимаются в этом контексте как препятствие на пути эффективной борьбы <1120>. Проблема состоит в том, что некоторый гражданин, поддерживая жесткий подход к преступности, обычно имеет в виду жесткий подход к кому угодно, но не к себе самому, полагая, что к его поведению претензий быть не может.

--------------------------------

<1120> Шайо А. Универсальные права, миссионеры, обращенные и "местные дикари" // Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 1997. N 2.

Здесь же следует упомянуть интересный феномен - современную западную концепцию "нулевой терпимости" (zero tolerance), т.е. полной нетерпимости к чему-либо. Данный термин упомянут, например, в Постановлениях ЕСПЧ от 15 октября 2015 г. по делу "Абакарова против Российской Федерации", от 24 апреля 2014 г. по делу "Переведенцевы против Российской Федерации". О необходимости формирования у спортсменов "нулевой терпимости" к допингу было указано в Государственной программе "Развитие физической культуры и спорта" (утв. распоряжением Правительства РФ от 20 марта 2013 г. N 402-р, утратила силу). Естественно, при

декларировании "нулевой терпимости" к какому-либо деянию, обвиняющая сторона, по существу, предлагает крайне высокий стандарт опровержения обвинений, в котором, вполне возможно, будет иметь место и необходимость доказывания отрицательных фактов. Соответственно, zero tolerance может быть рассмотрена и как упрощенный способ переложения бремени доказывания на некоторых лиц.

Есть основания полагать, что в правовой системе России также имели и имеют место отечественные варианты концепции "нулевой терпимости" (хотя это явление никак не обозначается, а в большинстве случаев даже и не признается). Имеется в виду, в частности, ситуация, в которой общественное мнение формируется таким образом, что некоторое поведение (в т.ч. уголовно наказуемое) начинает считаться абсолютно нетерпимым, вследствие чего конкретное лицо только по факту предъявления к нему соответствующих обвинений вынуждено аргументированно доказывать свою невиновность вне зависимости от полноты и убедительности оснований обвинения.

Как полагает А. Аузан, борьба с преступностью требует определенных издержек, а сама преступность есть своего рода экономическая деятельность (что мы очень хорошо понимаем по таким массовым и опасным видам преступной деятельности, как наркотрафик, наркоторговля) - полная победа над преступностью невозможна. До этого криминологи считали, что можно полностью искоренить преступность. Нельзя, сказали экономисты, потому что в какой-то момент возникнет ситуация, когда уничтожение преступности будет дороже, чем альтернативные издержки, связанные с осуществлением какой-то другой общественно полезной деятельности, например вложения в образование, здравоохранение, культуру и так далее, и в итоге последний преступник окажется безнаказанным. С точки зрения экономистов, борьба с преступлениями в этом смысле носит вечный характер, она не может завершиться, это одно из следствий трансакционных издержек

<1121>.

--------------------------------

<1121> Аузан А. Экономический анализ права и стратегии

В данном аспекте интересно рассмотреть и следующую позицию: существует, грубо говоря, два типа граждан. Они отличаются мотивами своих действий. Гражданин первого типа известен экономистам под псевдонимом "рациональный субъект" (rational actor), он же "гомо экономикус" (homo economicus). Такой субъект преследует исключительно свою собственную выгоду - экономисты называют ее "полезностью" (utility), - абсолютно не заботясь об интересах других субъектов. Гражданин первого типа - идеальный

эгоист. Гражданин второго типа известен юристам как "разумный человек" (reasonable man/person). При совершении любых действий он учитывает не только свою выгоду, но и интересы других лиц, затронутых его действиями. Многие избиратели (возможно, большинство) являются гражданами первого типа <1122>.

--------------------------------

<1122> Будылин С.Л. Встречаются два гражданина и два законодателя, или В чем разница между реформой ГК и запретом Википедии? URL: http://zakon.ru/blog/2015/08/29/vstrechayutsya_dva_grazhdanina_i_dva_z akonodatelya_ili_v_chem_raznica_mezhdu_reformoj_gk_i_zapretom_.

Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных <1123>. П.М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны - не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от "почетной обязанности участвовать в государственных расходах" <1124>. Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом <1125>. По справедливому мнению А.В. Демина, взять чужое и не отдавать свое - вещи психологически разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства <1126>. Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.

--------------------------------

<1123> Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. М., 2004. С.

141.

<1124> Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 399.

<1125> Круглый стол с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 196.

<1126> Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С.

147.

Основными нормативными актами, регламентирующими в России ответственность за нарушения налогового законодательства, являются НК РФ, КоАП РФ и УК РФ. Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение - "налоговая ответственность" и регламентируется в гл. 15 - 16, 18. Ненормативным