Тютин Д.В. - Налоговое право

(ликвидатору).

Определить, имеют ли место актуальные исполнительные производства, возбужденные в отношении конкретного лица Федеральный службой судебных приставов, можно с помощью соответствующего ресурса в сети Интернет <1049>.

--------------------------------

<1049> URL: http://fssprus.ru/iss/ip/.

Другой пример: Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" предусматривает ряд ограничений относительно возможности принудительного взыскания налогов с банкротов, а также устанавливает очередность выплаты налогов, которые не могут быть взысканы принудительно. В Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), содержатся разъяснения относительно квалификации в деле о банкротстве тех налогов, которые могут (не могут) быть взысканы принудительно. Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. NN 13220/10 и 12635/10, п. 19 указанного Обзора, взыскание с должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей возможно только за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете (ст. 46 НК РФ), взыскание налогов за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ) не применяется.

Необходимо учесть, что современное законодательство предусматривает ряд положений, косвенно принуждающих налогоплательщика к уплате налога (иногда вне зависимости от наличия или отсутствия принудительных возможностей у налоговых органов).

Непосредственно в п. 3 ст. 32 НК РФ установлено, что, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора, страховых взносов), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту, плательщику страховых взносов) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент, плательщик страховых взносов) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 -

199.2УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

ВОпределении КС РФ от 24 ноября 2016 г. N 2517-О разъяснено,

что предусмотренная законодателем процедура выявления налоговых преступлений и возбуждения уголовных дел рассматриваемой категории основывается на системе взаимосвязанных положений налогового и уголовно-процессуального законодательства. Одним из ее нормативных элементов является п. 3 ст. 32 НК РФ, который содержит юридически значимые условия, при наступлении которых у налогового органа возникает обязанность направить материалы налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Так, данная норма определяет сроки для добровольного исполнения требования об уплате налоговой задолженности, основания его направления налогоплательщику, а также во взаимосвязи с положениями статей 198 и 199 УК РФ исходит из необходимости учитывать размер налоговой задолженности, при наличии которого может быть возбуждено уголовное дело.

Вп. 4 ст. 69 НК РФ содержится корреспондирующая норма: в случае если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Тем самым под угрозой возможного уголовного преследования государство предлагает налогоплательщику добровольно уплатить доначисленные суммы. Впрочем, указанное обстоятельство не означает, что налогоплательщик, уплативший суммы доначислений, не может защитить свои права, - например, он вправе обжаловать решение налогового органа по результатам проверки (разд. VII НК РФ)

и(или), предварительно уплатив налог, предъявить требование о возврате излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ) и т.д.

Однако следует учесть и такое мнение: даже если арбитражным судом, рассматривающим заявление налогоплательщика о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки, приняты обеспечительные меры по ч. 3 ст. 199 АПК РФ (приостановлено действие оспариваемого решения), налоговый орган в период действия указанных обеспечительных мер может направлять материалы в следственные органы по п. 3 ст. 32, п. 15.1 ст. 101 НК РФ

<1050>.

--------------------------------

<1050> Рекомендации Научно-консультативного совета при АС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 28 мая 2015 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2015. N 3; СПС

"Гарант", СПС "КонсультантПлюс". URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Вп. 4 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что одним из оснований

для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента является наличие недоимки по налогу, подлежащему уплате в связи с применением патентной системы налогообложения.

Кроме того, меры косвенного принуждения могут быть установлены и в иных нормативных правовых актах. Так, в п. 2.1 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" предусматривается, что для приобретения федеральных специальных марок или акцизных марок организация представляет в государственный орган, уполномоченный Правительством РФ, или в таможенный орган в т.ч. справку налогового органа об отсутствии у организации задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах или справку таможенного органа об отсутствии у организации задолженности по уплате таможенных платежей. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. N 47 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" разъяснено, что в силу подп. 3 п. 9 ст. 19 указанного Федерального закона наличие у заявителя на дату поступления в лицензирующий орган заявления о выдаче лицензии задолженности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является основанием для отказа в выдаче лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Исходя из п. 2 ч. 1 ст. 24.4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" при размещении заказа устанавливаются следующие обязательные требования к участникам размещения заказа: отсутствие у участника размещения заказа недоимки по налогам, сборам, задолженности по иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (за исключением сумм, на которые предоставлены отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, которые реструктурированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, по которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной или которые признаны безнадежными ко взысканию в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) за прошедший календарный год, размер которых превышает двадцать пять процентов балансовой

стоимости активов участника закупки по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период.

Следует отметить, что существующая судебная практика исходит из того, что справка налогового органа о задолженности налогоплательщика (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ) должна содержать указание на ту ее часть, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в указанной справке объективной информации такая справка должна содержать сведения об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания.

Еще один пример: ст. 28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" предусматривает, что выезд из России иностранным гражданам или лицам без гражданства может быть ограничен в случаях, если они не выполнили предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательства по уплате налогов, - до выполнения этих обязательств. Тот же подход можно видеть в п. 24 Положения о порядке рассмотрения вопросов гражданства Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 14 ноября 2002 г. N 1325): в случае выхода из гражданства Российской Федерации необходимо представить документ налогового органа Российской Федерации об отсутствии задолженности по уплате налогов. В Определении ВС РФ от 3 апреля 2012 г. N АПЛ12-157, в частности, отмечается, что лицо не может произвольно избавиться от гражданства, отказавшись от своих прав и обязанностей по отношению к Российской Федерации.

Также следует отметить, что ч. 1 ст. 67 Федерального закона "Об исполнительном производстве" предусматривает, что при неисполнении должником-гражданином или должником, являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный для добровольного исполнения срок без уважительных причин требований, содержащихся в исполнительном документе, сумма задолженности по которому превышает десять тысяч рублей, или исполнительном документе неимущественного характера, выданных на основании судебного акта или являющихся судебным актом, судебный пристав-исполнитель вправе по заявлению взыскателя или собственной инициативе вынести постановление о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации. В ч. 4 ст. 67 указанного Федерального закона предусмотрено, что если исполнительный документ, сумма задолженности по которому превышает десять тысяч рублей, или исполнительный документ неимущественного характера выдан не на основании судебного акта или не является судебным актом, то взыскатель или судебный

пристав-исполнитель вправе обратиться в суд с заявлением об установлении для должника временного ограничения на выезд из Российской Федерации.

Очевидно, что судебный пристав-исполнитель может предпринять такие действия и в случае, если исполнительное производство возбуждено им вследствие неуплаты должником-гражданином налогов.

Как следует из Определения КС РФ от 3 июля 2014 г. N 1563-О, постановление судебного пристава-исполнителя о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации по своей правовой природе является не мерой юридической ответственности гражданина за сам факт вынесения против него судебного постановления, возлагающего на него гражданско-правовую обязанность, а исполнительным действием, совершаемым судебным приставом-исполнителем в соответствии с законодательством об исполнительном производстве и направленным на создание условий для применения мер принудительного исполнения, а равно на понуждение должника к полному, правильному и своевременному исполнению требований, содержащихся в исполнительном документе.

Кроме того, в п. 46 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50 разъяснено, что в случае неисполнения гражданином исполнительных документов несудебных органов временное ограничение на выезд должника из Российской Федерации вне зависимости от его статуса (физическое лицо, индивидуальный предприниматель, должностное лицо) устанавливается судом общей юрисдикции (ч. 4 ст. 67 Закона об исполнительном производстве). При исполнении исполнительных документов, выданных на основании судебного акта или являющихся судебными актами, временное ограничение на выезд должника из Российской Федерации устанавливается не судом, а судебным приставом-исполнителем по заявлению взыскателя либо по собственной инициативе (ч. ч. 1 - 3 ст. 67 Закона об исполнительном производстве).

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 3 июля 2013 г.) разъяснено (вопрос 1), что по результатам рассмотрения дела об ограничении права на выезд из Российской Федерации выносится постановление в форме решения суда (ст. 194 ГПК РФ). При разрешении дел названной категории суду надлежит привлекать к участию в деле в качестве заинтересованного лица гражданина, вопрос о возможности временного ограничения выезда которого рассматривается, ввиду того что данное ограничение, применяемое в ходе исполнительного производства, затрагивает конституционное право личности на свободу передвижения (ст. 27 Конституции РФ).

Впрочем, в недавнем прошлом законодательство предусматривало достаточно разумную и эффективную меру косвенного принуждения к уплате налога с владельцев транспортных

средств (предшественника транспортного налога). В п. 3 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (утратила силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не производятся.

Представляется, что в настоящее время велик потенциал возрождения подобных косвенных принудительных мер.

3.2. Налоговый контроль. Налоговые проверки

Вопросы налогового контроля как важнейшего полномочия налоговых органов являлись и являются предметом активного изучения в отечественной правовой науке. Так, О.А. Ногина обоснованно отмечает, что контроль как неотъемлемая составляющая любого процесса управления призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта <1051>.

--------------------------------

<1051> Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.,

2002. С. 10.

Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, выделяются такие элементы, как:

1)субъекты контроля (контролирующие - кто проверяет и контролируемые - кого проверяют);

2)объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов - что проверяют);

3)формы (методы) контроля (как проверяют).

Контроль, урегулированный правом, позволяет в соответствующих случаях выделять контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием - их субъективные права и обязанности. По соотношению с прошлой, настоящей и будущей деятельностью контролируемого субъекта, контроль может быть предварительным, текущим и последующим. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 265 БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль подразделяется в т.ч. на предварительный и последующий.

Другой актуальный вариант классификации видов контроля - по основанию, предполагает ли контроль непосредственное взаимодействие контролирующего и контролируемого субъектов (в частности, истребование информации у контролируемого субъекта). По данному основанию контроль можно условно разграничить на контактный и бесконтактный. Мероприятия по контролю последнего вида упоминаются в ст. 8.3 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля" (мероприятия по контролю без

взаимодействия с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями). Не исключены и комбинированные виды контроля.

Очевидно, что налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 1 декабря 1997 г. N 18-П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Исходя из Постановления КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П и Определения КС РФ от 6 июля 2010 г. N 933-О-О система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

С точки зрения п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Как видно, нормативное определение налогового контроля не является в полной мере корректным (контролем... признается деятельность... по контролю за соблюдением... законодательства...). По существу, имеет место idem per idem - одно и то же; подобное за подобное <1052>.

--------------------------------

<1052> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 184.

Из данного определения следует только то, что контроль представляет собой разновидность деятельности налоговых органов. Тем не менее очевидно, что цели налогового контроля - получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Применительно к вопросу о формах и методах контроля интересна аналогия и с п. 1 ст. 267.1 БК РФ: методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций. Таким образом, в НК РФ налоговая проверка обозначена как форма контроля, а в БК РФ проверка квалифицирована как метод контроля. Следовательно, законодатель не усматривает принципиальных отличий между формами и методами контроля, соответствующие дискуссии носят скорее теоретический характер.

Представляет интерес ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля (принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 г.): организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Достаточно развернутое (и, соответственно, громоздкое) определение дано в п. 1 ст. 2 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля". Оно предполагает, что государственный контроль (надзор) - деятельность уполномоченных органов государственной власти (федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации), направленная на предупреждение, выявление и пресечение нарушений юридическими лицами, их руководителями и иными должностными лицами, индивидуальными предпринимателями, их уполномоченными представителями требований, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской

Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, посредством организации и проведения проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, организации и проведения мероприятий по профилактике нарушений обязательных требований, мероприятий по контролю, осуществляемых без взаимодействия с юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, принятия предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений, а также деятельность указанных уполномоченных органов государственной власти по систематическому наблюдению за исполнением обязательных требований, анализу и прогнозированию состояния исполнения обязательных требований при осуществлении деятельности юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.

Несмотря на то что указанное нормативное определение является более точным, следует учитывать, что в силу п. 4 ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона его положения, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении налогового контроля.

Интересное (расширенное) определение дано в подп. "б" п. 2 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти": для целей данного Указа под функциями по контролю и надзору понимаются:

-осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами установленных Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами

идругими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения;

-выдача органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами разрешений (лицензий) на осуществление определенного вида деятельности и (или) конкретных действий юридическим лицам и гражданам;

-регистрация актов, документов, прав, объектов, а также издание индивидуальных правовых актов.

Можно провести определенную аналогию и с п. 5 ст. 265 БК РФ: последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Соответственно, возможно предложить такое определение: налоговый контроль - вид деятельности налоговых органов, урегулированный НК РФ, целями которого являются получение информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их

принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Следует отметить, что термин "налоговый контроль" уже достаточно давно применяется для обозначения определенной деятельности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как представляется, предпочтительным являлся бы термин "налоговый надзор". Так, Д.Н. Бахрах разделяет понятия "контроль" и "надзор". По его мнению, в зависимости от объема контроля различают собственно контроль, в процессе которого проверяется законность и целесообразность деятельности, и надзор, который ограничивается только проверкой законности. Надзор - это суженный контроль <1053>. Примечательно то, что Федеральным законом от 14 октября 2014 г. N 307-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях..." во многих статьях КоАП РФ термин "контроль" был заменен на термин "надзор".

--------------------------------

<1053> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С.

609.

Налоговые органы, вообще говоря, не могут проверять целесообразность деятельности частных субъектов налоговых правоотношений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов. Как разъяснено в Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе, следовательно, определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих налоговых вычетов).

Однако указанное обстоятельство не означает, что налоговые органы вообще лишены права оценивать сущность предпринимательской (экономической) деятельности контролируемых налогоплательщиков (в т.ч. ее разумность исходя из представленных к проверке документов). Так, в п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Указанное разъяснение имеет место по той причине, что представляемые к проверке некоторыми налогоплательщиками документы (материалы) отражают не ту деятельность, которая в действительности велась ими, а ту, которая