Тютин Д.В. - Налоговое право

предпринимателя, гражданин получает дополнительные права и потенциально может получать существенные доходы, но одновременно возлагает на себя новые обязанности (в том числе обязанности по уплате ряда налогов при наличии объекта налогообложения - НДС, акциз и др.), а также отказывается от части принадлежащих ему преимуществ (например, от возможности исключительно судебного взыскания с него налога). Нельзя не отметить, что статус индивидуального предпринимателя также порождает обязанность по уплате фактически подушного налога - страховых взносов. За 2017 год указанные лица с учетом МРОТ, равного 7 500 руб. (Федеральный закон от 2 июня 2016 г. N 164-ФЗ), если их доход (с учетом расходов - Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П) не превысил 300 тыс. руб. (в т.ч. и вообще не осуществлявшие приносящую доход деятельность), должны уплатить 27 990 руб. в ГВБФ (ст. 430 НК РФ).

В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 20 июня 2006 г. N 175-О, от

15 июля 2010 г. N 1009-О-О, от 29 мая 2014 г. N 1116-О, от 17

февраля 2015 г. N 329-О, от 23 апреля 2015 г. N 795-О) разъяснено, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с указанным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей и рисков, в том числе обязанностей по соблюдению правил ведения такой деятельности, налогообложению, уплате страховых взносов в ПФ РФ и др. Процедура государственной регистрации носит заявительный характер, т.е. не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопросы о целесообразности выбора данного вида деятельности, готовности к ее осуществлению, наличии необходимого имущества, денежных средств, образования, навыков и т.п., равно как и о том, способен ли он нести обременения, вытекающие из правового статуса индивидуального предпринимателя. В Определении КС РФ от 22 марта 2012 г. N 621-О-О дополнительно отмечается, что гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, но фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, имеет законодательно закрепленную возможность в любой момент обратиться в регистрирующий орган с заявлением о государственной регистрации прекращения данной деятельности и, следовательно, связанных с нею прав и обязанностей. При этом данное лицо не утрачивает право впоследствии вновь зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, если придет к выводу, что более нет препятствий для занятия предпринимательской деятельностью.

Естественно, принудительное взыскание налога с налогоплательщика возможно, только если налоговый орган обладает достоверной информацией о наличии у налогоплательщика обязанности по уплате налога (либо о наличии и о характеристиках

ответственностью": участник ООО - физическое лицо обратился в арбитражный суд с требованием об исключении другого участника - инвестиционной компании из общества. Истец ссылался на то, что ответчик существенно затрудняет деятельность общества, поскольку по обращениям ответчика в отношении общества проводятся проверки налогового органа, пожарной инспекции и органов внутренних дел.

В отечественном законодательстве некоторое время была предусмотрена интересная норма, направленная на борьбу с неуплатой налогов: в п. 20 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238- 1 "О федеральных органах налоговой полиции" (утратил силу с 1 июля 2003 г.) устанавливалось, что федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач предоставляется право выплачивать лицу, предоставившему информацию о налоговом преступлении или нарушении, вознаграждение в размере до 10 процентов от сокрытых сумм налогов, сборов и других обязательных платежей, поступивших в соответствующий бюджет. Однако примеры практического применения данной нормы неизвестны.

Зарубежные юрисдикции также не исключают подобного подхода. Например, А.В. Демин приводит сведения из законодательства США, в соответствии с которыми в данной стране действуют специальные программы поощрения налоговых информаторов: размер вознаграждения последних составляет определенную часть налога, взысканного на основе предоставленных ими сведений. Так, IRS вправе выплачивать вознаграждение в размере до 15% от суммы налогов, взысканных на основании полученной информации <1033>.

--------------------------------

<1033> Демин А.В. Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву // Налоговед. 2015. N 3. С. 80.

Следует учитывать разъяснение, данное в п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), и уточняющее документы, которыми налоговый орган вправе или не вправе обосновывать наличие задолженности. Суд отметил, что представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенный день, в случае несогласия должника (арбитражного управляющего, конкурсных кредиторов) с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными. Сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 18175/09: имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного

учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов). Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 сделан вывод, что законное право налогоплательщика на пользование льготами не может быть ограничено в случае ошибочных записей в бухгалтерской отчетности, поскольку это не вытекает из закона.

Налоговый орган, располагая информацией о наличии задолженности, обязан, в соответствии со ст. 69 НК РФ, предложить налогоплательщику уплатить налог добровольно (и предупредить о возможном принудительном взыскании) посредством направления соответствующего документа - требования об уплате налога, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@. В силу п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. При этом в п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Сходным образом процедуры урегулированы и в таможенном законодательстве. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. N 12730/13 разъяснено, что независимо от избранной таможенным органом процедуры взыскания таможенных платежей (административной либо судебной) ей предшествует выставление требования об уплате таможенных платежей.

В некоторых случаях (п. п. 2, 3 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ), когда налог исчисляет не налогоплательщик, а налоговый орган (например, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог, оценочные авансовые платежи индивидуальных предпринимателей по НДФЛ), не позднее 30 рабочих дней до наступления установленного в законодательстве срока платежа (и уж тем более до направления требования об уплате налога) налоговый орган обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, формы которого утверждены Приказами МНС (ФНС) России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 7 сентября 2016 г. N ММВ-7- 11/477@. Интересно то, что в силу п. 6 ст. 52 НК РФ в налоговом уведомлении сумма налога исчисляется в полных рублях; сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Поскольку требование об уплате налога, в силу п. 2 ст. 69 НК РФ, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, а в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ), то направление требования без предшествующего направления уведомления является незаконным, как и последующее взыскание налога на основании такого требования. Данная позиция подтверждается, например, в Определении ВС РФ от 28 июля 2010 г.

N 4-В10-16. Кроме того, поскольку п. 6 ст. 58 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении, до истечения указанного срока не могут начисляться пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ).

И требование об уплате налога, и налоговое уведомление содержат предложение налогоплательщику уплатить налог не позднее некоторого срока. Однако принципиальная разница состоит в том, что налоговое уведомление предлагает уплатить налог в срок, установленный в законодательстве о налогах (и по этой причине направляется плательщику не позднее 30 рабочих дней до его наступления), а требование об уплате налога - в срок на добровольное исполнение данного требования (обычно восемь рабочих дней). В течение срока на добровольное исполнение требования на сумму недоимки, очевидно, будут начисляться пени по ст. 75 НК РФ, поскольку установленный в законодательстве срок уплаты уже прошел. В то же время до истечения срока на добровольное исполнение требования налоговый орган не вправе осуществлять процедуры по принудительному взысканию налога (в т.ч. обращаться в суд).

Содержание требования об уплате налога регламентировано в п. 4 ст. 69 НК РФ. В частности, требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога, направляемое физическому лицу, должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Однако сложно предположить, что имел в виду законодатель, указав, что требование должно содержать "подробные данные об основаниях взимания налога" (насколько они должны быть подробны). Тем не менее в п. 52 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: п. 4 ст. 69 НК РФ определен перечень сведений, которые должно содержать требование об уплате налога. При рассмотрении споров о признании такого требования недействительным по мотиву неуказания в нем каких-либо из перечисленных сведений судам необходимо учитывать следующее. В основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо

налоговое уведомление. Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании. С учетом положений п. 3 ст. 58 НК РФ аналогичный подход применяется и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.

Как следует из п. 1 ст. 70 НК РФ, по общему правилу требование об уплате налога должно быть вручено (направлено) налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. В случае если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ (утвержден вышеупомянутым Приказом ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@).

Недоимка, как правило, выявляется налоговым органом в автоматическом режиме путем анализа компьютерных лицевых счетов на предмет соответствия сведений о подлежащих уплате налогах (полученных опять же из вышеуказанных трех источников) и сведений о поступивших в уплату налогов средствах. Сведения об уплате представляются органами Федерального казначейства. В соответствии со ст. 40 БК РФ органы Федерального казначейства осуществляют в установленном Минфином России порядке учет доходов, поступивших в бюджетную систему РФ, и их распределение между бюджетами в соответствии с кодом бюджетной классификации РФ, указанным в расчетном документе на зачисление средств на счет органа Федерального казначейства, а в случае возврата (зачета, уточнения) платежа соответствующим администратором доходов бюджета - согласно представленному им поручению (уведомлению).

В п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: в срок, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.

Подобный подход был применен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11. Суд отметил, что, поскольку налогоплательщики в соответствии с положениями ст. ст. 333.13 - 333.15 НК РФ самостоятельно исчисляют сумму водного налога и представляют налоговую декларацию по этому налогу не позднее 20-

го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и учреждение за первый, второй и третий кварталы 2009 года представило декларации только 2 ноября 2009 г., недоимка по данному налогу за указанные налоговые периоды не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления деклараций. С момента представления учреждением налоговых деклараций инспекция должна была в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ трехмесячный срок выявить недоимку (сравнив задекларированные суммы водного налога с соответствующими платежными документами об их уплате и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом) и направить требование об уплате налога и пеней в срок не позднее 2 февраля 2010 г.

Следует отметить, что документ о выявлении недоимки является внутренним документом налогового органа (НК РФ не предусматривает его направления налогоплательщику). Поскольку особых сроков на составление данного документа в НК РФ не установлено, он подлежит составлению в день, когда фактически выявлена (должна быть выявлена) недоимка. Несвоевременное составление налоговым органом документа о выявлении недоимки не может изменять (продлевать) сроки на принудительное взыскание недоимки <1034>. С этой точки зрения установление в НК РФ обязанности налогового органа по составлению такого документа не вполне понятно. Как представляется, отсутствует необходимость в регулировании в федеральном законе внутренних документов налоговых органов.

--------------------------------

<1034> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4 // СПС

"Гарант", СПС "КонсультантПлюс". URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В случае, когда информация о наличии недоимки получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об уплате налога в общем случае вручается (направляется) проверенному лицу в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11 разъяснено, что из положений ст. 70 НК РФ следует, что предусмотрены различные сроки направления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и

задекларированной.

Исходя из п. 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа). Из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ.

Следует напомнить, что термин "начисленный налог" в НК РФ не определяется, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 7379/07 таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Соответственно, по логике ВАС РФ, "доначисленный налог" - это та дополнительная сумма налога, которая выявлена налоговым органом при проверке по отношению к начисленному (продекларированному самим налогоплательщиком) налогу.

Данный вывод подтверждается в п. 12 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.): из системного толкования положений ст. ст. 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки.

Особенности направления требования об уплате налога на сумму пени разъяснены в п. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Принципиально важным является надлежащее вручение (направление) требования об уплате налога. На основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному

представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом, передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

Сходные презумпции для направления налоговым органом документов по почте предусмотрены и в иных положениях НК РФ (в п. 4 ст. 52 - в отношении налогового уведомления, в п. 3 ст. 46 - применительно к решению о взыскании налога за счет денежных средств, в п. 1 ст. 93 - в отношении требования о представлении документов (через отсылку к п. 4 ст. 31 НК РФ), в п. 5 ст. 100 - применительно к акту налоговой проверки, в п. 9 ст. 101 НК РФ - в отношении решения по результатам проверки и др.). Следует только отметить несколько разные нормативные формулировки: так, в п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма, а в силу п. 4 ст. 52 НК РФ в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Очевидно, что "шестой день с даты отправки" и "по истечении шести дней с даты отправки" - разные моменты (во втором случае это будет седьмой рабочий день с даты отправки).

Общая норма содержится в п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен НК РФ. Лицам, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы направляются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой

его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В случае направления документа налоговым органом через личный кабинет налогоплательщика датой его получения считается день, следующий за днем размещения документа в личном кабинете налогоплательщика.

Шестой рабочий день со дня отправки заказного письма обычно является восьмым календарным днем со дня такой отправки (с учетом "стандартных" двух выходных). Указанную презумпцию интересно соотнести с контрольными сроками пересылки письменной корреспонденции (утв. Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2006 г. N 160): предельный контрольный срок при пересылке по территории России составляет 11 календарных дней (при пересылке между достаточно отдаленными городами федерального значения), хотя в подавляющем большинстве случаев не превышает 8 календарных дней. По этой причине представляется, что разумно было бы увеличить презюмируемый срок получения почтовой корреспонденции. Во всяком случае, в п. п. 5, 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. N 99 "О процессуальных сроках" разъяснено, что судам в соответствующих случаях следует учитывать время на отправку и доставку почтовой корреспонденции, исходя из территориальной удаленности лиц, участвующих в деле.

В большинстве случаев презюмируемый срок на получение от налогового органа почтового отправления необходим для того, чтобы налоговый орган, не дожидаясь фактического получения документа (от которого налогоплательщик может банально уклоняться), мог переходить к последующим процедурам. В качестве примеров можно привести:

-презюмируемое получение требования об уплате налога и истечение расчетного срока на его добровольное выполнение - возможность взыскания налога;

-презюмируемое получение требования о представлении документов на проверку и истечение расчетного срока на его добровольное выполнение - возможность исчисления налога не через анализ документов самого налогоплательщика, а иными методами (в т.ч. условными - подп. 7 п. 1 ст. 31, через документы, представленные контрагентами налогоплательщика в порядке ст. 93.1 НК РФ, и т.д.);

-презюмируемое получение акта проверки и истечение расчетного срока на представление возражений - возможность рассмотрения материалов проверки и вынесения решения и т.д.

Относительно презюмируемых сроков получения документов представляет интерес Определение КС РФ от 8 апреля 2010 г. N 468- О-О: по буквальному смыслу ст. 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ, отсутствие возможности вручить налоговое уведомление (налоговое требование) федеральный законодатель увязывает не только с фактом уклонения налогоплательщика от его получения - им не исключаются и иные причины неполучения указанных документов налогоплательщиком, в том числе объективного характера. Признав направление данных