Тютин Д.В. - Налоговое право

<1020> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 15.

<1021> Зарипов В.М. Правовая природа ОСАГО и платы за парковку // Налоговед. 2016. N 2. С. 60.

В принципе, можно было бы отграничить сбор как некоторый платеж, взимающийся за монопольно осуществляемые государством юридически значимые действия, от прочих платежей в пользу государства именно по этому признаку. Соответственно, те платежи, которые истребуются государством за "услуги", которые еще не монополизированы в полной степени, по данному критерию сборами не являются. В частности, плата с автомобилей массой более 12 тонн (ст. 31.1 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 257-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 14 июня 2013 г. N 504), контроль за взиманием которой производится системой "Платон", с этой точки зрения сбором не является, поскольку не все автомобильные дороги в России имеют характеристики общего пользования и федерального значения. Кроме того, автомобили массой более 12 тонн не являются единственно возможным видом грузового транспорта. Однако изложенное выше затрудняет даже четкое разграничение налогов и иных публичных платежей, не говоря уже о дальнейшей классификации публичных взиманий, не являющихся налогами.

Кроме того, желательно, чтобы некоторая классификация имела не только теоретическое, но и практическое значение. Важнейший аспект разграничения платежей на налоги и сборы - установление всех элементов налога только в федеральном законе (субсидиарно - в акте регионального (местного) органа законодательной (представительной) власти) - в настоящее время уже существенно девальвирован. Соответственно, и дальнейшее отграничение сборов от иных возмездных публичных платежей все в большей степени приобретает теоретическое значение.

Тем не менее позиция о необходимости наведения порядка в законодательстве о сборах периодически высказывается в юридической литературе. Например, по мнению ряда авторов, упорядочение оказания платных услуг, предоставляемых государственными органами, приведет к внесению соответствующих изменений в части правового регулирования размеров государственной пошлины исходя из принципа, что вся плата, которая взимается органами власти, должна быть зафиксирована в НК РФ в виде государственной пошлины <1022>. Представляется, что в сложившейся ситуации нужно вообще поставить вопрос о целесообразности наличия норм о сборах в НК РФ, поскольку в данном нормативном акте на сегодняшний день с относительным успехом удается "удерживать" только те платежи, которые являются налогами.

--------------------------------

<1022> Спектор Е.И., Конюхова Т.В., Журавлева О.О., Гармаева

М.А., Акопян О.А., Игнатюк Е.В. Концепция развития финансового законодательства // Концепция развития российского законодательства. М., 2010. С. 220.

К. Демейер приводит сведения о том, что российская налоговая система по сравнению с бельгийской системой имеет две особенности: во-первых, в России вводится все больше платежей и сборов, не входящих в систему налогообложения физических лиц; вовторых, все большее количество услуг государственных служб переходит в разряд платных и не предоставляется государством (образование в университетах и колледжах, спортивная инфраструктура, здравоохранение, инфраструктура для пожилых людей и т.д.). Связь между ценой, уплаченной за услуги, и доходом пользователя отсутствует. Эти особенности показывают, что Российская Федерация делает выбор в пользу системы, предназначенной, скорее, для отдельных лиц и для тех, кто имеет возможность зарабатывать деньги и оплачивать товары и услуги, которые становятся все более и более дорогими <1023>.

--------------------------------

<1023> Демейер К. Налоговая система Бельгии как политический инструмент // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ

2012 г. С. 154.

Интересны сведения, приведенные М. Ларо: в США все платежи делятся на налоги и плату за услуги. Действует некий тест, который позволяет провести такое разграничение: кто взимает платеж, с кого взимается платеж и для каких целей. Так, если введение платежа преследует цель получения дохода, то это налог. Если же он вводится с регулирующей целью, это плата <1024>. Кроме того, чтобы платеж был квалифицирован как плата, его размер на должен превышать сумму, необходимую для покрытия расходов. Если доход, полученный благодаря плате за регулирование, превышает стоимость регулирования, то плата на самом деле - замаскированный налог

<1025>.

--------------------------------

<1024> Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ //

Налоговед. 2013. N 6. С. 13.

<1025> Ларо М. Разграничение налогов и платы за публичные услуги // Налоговед. 2013. N 5. С. 67, 79.

Как уже отмечалось, иногда монопольно оказываемые государством услуги оформляются договором. Но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 9139/13 договорной способ оформления отношений (в рассматривавшемся случае - по государственному ветеринарному надзору и по выдаче ветеринарно-сопроводительных документов) не изменяет их публично-правовой сути - учреждение оказывает государственную

услугу (то есть выполняет публичную функцию) как в интересах услугополучателей, конечных потребителей продукции, так и в интересах общества в целом. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 12224/13 было вынесено по поводу охотхозяйственного договора о предоставлении территории в пользование, подлежащего заключению со Службой по охране и использованию животного мира. Суд отметил, что данная Служба осуществляет публично-правовые функции, наделена властными и контрольными полномочиями по отношению к пользователям животного мира (лицензиатам), что не позволяет признать подобные отношения гражданско-правовыми, основанными на свободе договора, автономии воли и равенстве участвующих в них лиц.

Можно упомянуть еще одну интересную разновидность публичных платежей, прямо не предусмотренных, но следующих из ст. 13.1 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". В данной норме установлено, что одним из критериев выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр является вклад в социально-экономическое развитие территории. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 2449/12 рассмотрена ситуация, в рамках которой налогоплательщик (общество) получил лицензии об условиях пользования недрами месторождений, расположенных на территории Ненецкого автономного округа Российской Федерации. Неотъемлемой частью названных лицензий являлись лицензионные соглашения, в которых, в частности, определены условия исполнения пользователем недр денежных обязательств в виде отчислений на социальноэкономическое развитие территории Ненецкого автономного округа. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 сентября 2006 г. N 856/06 разъяснено, что включение в лицензионное соглашение условий об отчислениях на социально-экономическое развитие территории не противоречит закону и не может быть признано недействительным на этом основании. Однако нельзя не отметить, что в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. N 2449/12 сделан вывод, что названные отчисления не могут быть признаны иными обязательными платежами, аналогичными налогам и сборам.

Кроме того, следует отметить наличие в действующем законодательстве пограничных публичных платежей, отнесение которых к налогам или к сборам, даже при строгом использовании современных нормативных определений, является непростой задачей. Указанная проблема особенно актуальна для ресурсных платежей, которые уплачиваются в связи с добычей государственных природных ресурсов, использованием (в т.ч. загрязнением) окружающей среды и т.д. Ресурсные платежи, как правило, имеют практически те же элементы юридического состава, что и налоги, в том числе период, за который определяется объем ресурсов (аналог налогового периода).

Очевидно, что такие платежи отличаются определенной возмездностью, что затрудняет их отождествление с налогами. Как справедливо отмечает В.В. Стрельников, подобные платежи не обладают индивидуальной безвозмездностью в чистом виде <1026>. Применительно к налогу на пользование недрами высказывается обоснованная позиция, что с точки зрения классификации государственных доходов мы имеем дело не с налогом, а с тем, что ранее называлось "доменом" (доходом от использования государственного имущества) <1027>.

--------------------------------

<1026> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 65.

<1027> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 99.

В действующем законодательстве и судебной практике указанная проблема однозначного разрешения пока не нашла. Например, КС РФ

вОпределении от 10 декабря 2002 г. N 284-О плату за загрязнение окружающей природной среды, исчисляемую в зависимости от вида и объема загрязнения, приравнял к сборам. Данная позиция впоследствии уточнена в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5- П. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 разъяснено, что платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду взимаются за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей такое воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ, размещать отходы. Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09 данные платежи специально были отграничены от сборов, урегулированных в НК РФ. Исходя из данного судебного акта сроки, предусмотренные ст. ст. 46, 48, 70 НК РФ, к требованию о взыскании платы за негативное воздействие на окружающую среду не применяются. В НК РФ названы лишь виды сборов, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 8. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду не являются налогами, а также не подпадают под данное НК РФ определение сборов и не указаны в нем

вкачестве таковых. Эти платежи являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, носят индивидуально возмездный и компенсационный характер и призваны обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды. В то же время, по мнению С.Г. Пепеляева, платежи за загрязнение окружающей природной среды следует отнести к налогам <1028>.

--------------------------------

<1028> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. С.

20.

В Определении от 8 февраля 2001 г. N 14-О плату за пользование объектами животного мира КС РФ приравнял к сборам, что и было впоследствии реализовано в гл. 25.1 НК РФ, в силу которой сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения).

Между тем в соответствии с гл. 26 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей исходя из вида и объема (стоимости) добытых полезных ископаемых. Согласно гл. 25.2 НК РФ такой платеж, как водный налог, уплачивается исходя из объема воды, забранной из водных объектов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 10019/08 разъяснено следующее: ст. 333.8 НК РФ к налогоплательщикам водного налога отнесены организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В пункте 8 ст. 1 Водного кодекса РФ 2006 г. под водопользователем понимается физическое или юридическое лицо, которому предоставлено право пользования водными объектами. Поскольку налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) акватория водных объектов фактически не используется по объективным, не зависящим от водопользователя причинам, доначисление инспекцией налога следует признать обоснованным.

Таким образом, водный налог (в рассмотренной ВАС РФ части) имеет все признаки сбора, поскольку он уплачивается в связи с наличием у плательщика определенного права и не зависит от реального использования данного права. Более того, нельзя не заметить, что федеральный законодатель с легкостью изменил технологию взимания платежей за пользование водными объектами с 1 января 2007 года, практически полностью перейдя от налогообложения водопользования к взиманию договорной платы за него. Это дополнительно обосновывает существенную близость сборов, отличающихся возмездностью, с ресурсными платежами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. N 13321/11 отмечается, что в связи с введением в действие с 1 января 2007 года нового Водного кодекса РФ 2006 г. (ВК РФ 2006 г.) статья 333.8 НК РФ была дополнена п. 2, согласно которому не признаются налогоплательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных (принятых) после введения в действие ВК РФ 2006 г. Предусмотренный ст. 3 ВК РФ 2006 г. принцип платности

использования водных объектов реализуется путем установления в договоре водопользования соответствующей платы.

Данная особенность (возможность перехода от нормативноправовой модели платежа к договорной), как представляется, на сегодняшний день может быть использована как еще один критерий разграничения сборов и налогов в чистом виде, то есть определенно не обладающих какой-либо индивидуальной безвозмездностью. Так, ни НДС, ни НДФЛ, ни налог на прибыль организаций, ни торговый сбор нельзя урегулировать по договорной модели (между налогоплательщиком и государством) в силу невозможности указания какого-либо конкретного встречного представления со стороны государства.

Кроме того, как уже отмечалось, в соответствии с нормативным определением уплата сбора может быть рассмотрена как условие осуществления некоторой деятельности (требующей предварительного получения права или результатов юридически значимых действий). Обязанность по уплате налога является не условием, а последствием деятельности (действий). С такой точки зрения ресурсные платежи, которые уплачиваются по результатам деятельности, близки к налогам.

Платежи, урегулированные в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. N 114-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (утратил силу), в числе федеральных сборов в ст. 13 НК РФ не упоминались, но полностью соответствовали нормативному определению сбора, данному в п. 2 ст. 8 НК РФ (что, в частности, было подтверждено в Определении КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 124- О). Поэтому нет ничего удивительного в том, что с 30 января 2010 г. данный Федеральный закон признан утратившим силу, а соответствующие сборы были "перемещены" законодателем в гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина".

Следует отметить, что в соответствии с мнением ВАС РФ, изложенным в п. 5 информационного письма от 19 января 1993 г. N С- 13/ОП-19ВЯ-21, если деятельность, для занятий которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществлялась предприятием без указанного разрешения, то такая деятельность должна рассматриваться как незаконная. Позиция относительно правовых последствий осуществления незаконной деятельности выражена в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России от 1 ноября 1993 г. N НП-4-04/172н: в случае выявления фактов осуществления предприятиями или физическими лицами предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии следует, руководствуясь ст. 14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и гражданским законодательством, обращаться в суд или арбитражный суд с исками о признании недействительными любых сделок, направленных на получение

прибыли от такой деятельности, и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, о ликвидации предприятия, а при необходимости возбуждать ходатайства о запрещении заниматься предпринимательской деятельностью.

Однако в части обязанности по уплате сборов судебная практика может исходить и из иного (по сути, утилитарного) подхода. В ряде случаев (например, при загрязнении окружающей природной среды после истечения срока действия разрешения) сама деятельность может и не объявляться незаконной, но подлежавшие уплате сборы взыскиваются. В п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 21 октября 1993 г. N 22 "О некоторых вопросах практики применения Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды" разъяснено, что отсутствие у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, захоронение отходов не освобождает его от обязанности внесения соответствующих платежей. Согласно п. 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, в таком случае вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная и плата определяется на основании п. 5 названного Порядка (в пятикратном размере). Нельзя не отметить, что в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П взимание пятикратной платы было признано неконституционным вследствие неопределенности действующего правового регулирования.

По причине определенного сходства ресурсных налогов и сборов уместно привести позицию, изложенную в письме Минфина России от 14 июля 2015 г. N 03-06-06-02/40337: поскольку фактическое отсутствие лицензии не может служить основанием для освобождения от уплаты водного налога, в случае осуществления организациями и физическими лицами, в том числе индивидуальными предпринимателями, водопользования, требующего лицензирования, без соответствующей лицензии водный налог уплачивается по ставкам, установленным ст. 333.12 НК РФ для данного вида водопользования.

В силу п. 3 ст. 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Данное положение вызывает определенные сомнения. Плательщики сборов по меньшей мере имеют право на совершение в их отношении соответствующих юридически значимых действий (при уплате сбора и выполнении прочих условий для их совершения). Именно в этом проявляется возмездность сборов. Подобного права не могут иметь налогоплательщики в силу безвозмездности налога. Что касается прав налогоплательщиков, прямо перечисленных в п. 1 ст. 21 НК РФ, то данные права действительно принадлежат и плательщикам сборов.

Обязанности плательщиков сборов, очевидно, должны отличаться

от обязанностей налогоплательщиков. При ином подходе было бы бессмысленно выделять категорию плательщиков сборов, поскольку они ничем (ни правами, ни обязанностями) не отличались бы от налогоплательщиков. Пункт 4 ст. 23 НК РФ устанавливает, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Пример иных обязанностей: п. 1 ст. 80 НК РФ предусматривает следующее положение: расчет сбора представляет собой письменное заявление или заявление плательщика сбора, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ, применительно к каждому сбору.

Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

3.1. Взыскание налога

Если налог не уплачивается налогоплательщиком в установленный срок, он может быть взыскан принудительно налоговым органом. По общему правилу в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст.

46 и 47 НК РФ (во внесудебном порядке); взыскание налога с

физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ (в судебном порядке). Те же правила действуют и в отношении страховых взносов; налогов, подлежащих уплате (перечислению) налоговым агентом; сборов; пеней и штрафов (п. 8 ст.

45, п. 10 ст. 46, п. п. 8 - 9 ст. 47, ст. 48 НК РФ).

В силу ч. 3 ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Указанное положение, прямо не предусматривающее каких-либо исключений, с точки зрения налогообложения представляет собой определенную проблему, так как при его буквальном прочтении налоги в России могут взыскиваться только в судебном порядке с любого субъекта. В Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П путем достаточно сложных (и порой неоднозначных) логических построений сделан вывод о том, что внесудебное взыскание налога с юридических лиц в принципе возможно и не противоречит Конституции РФ. С 1 января 2006 г. законодателем было введено в НК РФ внесудебное взыскание налога также и с индивидуальных предпринимателей, Определением КС РФ

от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О такой порядок не был признан неконституционным. В то же время представляется, что позиция КС РФ в первую очередь предопределена очевидной неразумностью исключительно судебного взыскания налогов со всех субъектов. Возможно, указанная формулировка Конституции РФ, как и ряд иных, не была должным образом продумана при ее подготовке <1029>.

--------------------------------

<1029> URL: http://ruxpert.ru/Проблемы_Конституции_РФ.

Впрочем, еще в Декларации прав человека и гражданина 1789 года имели место сходные коллизии. С одной стороны, в ст. 17 было указано, что собственность, как неприкосновенное и священное право, не может быть ни у кого отнята иначе, как в случае, если этого очевидно требует законным образом удостоверенная общественная необходимость, и под условием справедливого и предварительного вознаграждения. В то же время в соответствии со ст. 13 данного документа постулировалось, что для содержания государственной силы и для расходов управления необходимы общественные сборы; они должны быть равномерно возложены на всех граждан соответственно их средствам.

Следует признать, что судебное взыскание налога с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя производится в силу определенной традиции. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 11 апреля 1937 г. N 94/603 "Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан" (утратило силу) был отменен административный и введен судебный порядок взыскания.

Но есть основания полагать, что в настоящее время исключительно судебный порядок взыскания налогов (пеней, санкций) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя является анахронизмом. В частности, исходя из данных судебной статистики за 2015 год (форма N 2 "Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских, административных дел по первой инстанции"), размещенной на сайте Судебного департамента при ВС РФ <1030>, в категории "Из нарушений налогового законодательства" исков (заявлений) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц рассмотрено с вынесением решения (судебного приказа) 3 560 716, в том числе с удовлетворением требования - 3 507 618 (98,5%), на сумму 43,3 млрд руб. С учетом сведений другого документа (форма N 7 "Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских, административных дел в апелляционном порядке") по категории дел "Из нарушений налогового законодательства" по искам (заявлениям) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц

всего обжаловано решений по существу 3 272 (0,09% от общего количества вынесенных судебных актов), в том числе отменено решений - 720. Такие данные, как представляется, свидетельствуют если не о фактической бесспорности требований налоговых органов, то о практически полной пассивности ответчиков. Подобную категорию дел даже сложно охарактеризовать как "споры".

--------------------------------

<1030> URL: http://www.cdep.ru.

При этом в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановлении от 30 июля 2001 г. N 13-П, Определениях от 21 июня 2000 г. N 190-О и от 13 июня 2002 г. N 137-О) признается возможность внесудебного взыскания штрафов за административные правонарушения при возможности последующего судебного контроля. Корректно обосновать то, что налоги "лучше" административных штрафов и, в частности, требуют исключительно судебного порядка взыскания, как представляется, невозможно. В связи с изложенным показательна позиция В.М. Лебедева о необходимости возврата к вопросу о внесудебном взыскании налоговой задолженности с граждан. С его точки зрения, статистика свидетельствует о высокой степени формальности судебной защиты <1031>. Сейчас дела о взыскании налогов - вторая по массовости категория дел после жилищных <1032>.

http://www.vedomosti.ru/politics/news/22602851/predsedatel-vs- podderzhal-vnesudebnoe-vzyskanie-nalogovyh.

<1032> Итоги не подвели. Вячеслав Лебедев одобрил результаты работы в 2015 году и пообещал принять разъяснения для предпринимателей. URL: https://zakon.ru/discussion/2016/2/16/itogi_ne_podveli__vyacheslav_lebed ev_odobril_rezultaty_raboty_v_2015_godu_i_poobeschal_prinyat_razya.

В Рекомендации N R (86) 12 Комитета министров Совета Европы "О мерах по недопущению и сокращению чрезмерной рабочей нагрузки на суды" (принята 16 сентября 1986 г.) приведены примеры не относящихся к судопроизводству вопросов, от решения которых должны быть избавлены судьи в некоторых странах, с учетом конкретных особенностей каждой страны. В частности, в числе примеров указан сбор налогов и таможенных пошлин.

Тем не менее в плане внесудебного порядка взыскания платежей с индивидуальных предпринимателей необходимо учесть следующее. Как указано в п. 1 ст. 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве