Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfуплаченная государственная пошлина подлежит возврату в случае отказа лица, уплатившего государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу).
Впрочем, в зарубежных правовых порядках обосновывается и иной подход к вопросу возврата подобных публичных платежей. Так, например, А. Бланкенагель, критикуя Постановление КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П, приводит сведения о том, что в немецком административном праве существуют два вида разрешений на ведение экономической деятельности: собственно разрешение и лицензия. Они выполняют специфические и различающиеся функции. Разрешение направлено на превентивную проверку ходатайствующего субъекта с точки зрения выполнения им установленных законом требований, которые, в свою очередь, должны обеспечивать безопасность экономической деятельности. Проверяются, например, надежность и квалификация субъекта, безопасность его деятельности для потребителей и т.п. Рынок этой экономической деятельности свободен и всем доступен. Сбор взимается за рассмотрение ходатайства и служит эквивалентом административных расходов, которые возникают независимо от содержания конкретного решения госоргана - предоставления разрешения или отказа. Поэтому возврат сбора не предусмотрен. У лицензии две функции. Во-первых, она обеспечивает, так же как и разрешение, превентивную проверку безопасности. Во-вторых, открывает компании доступ к регулируемому государством, то есть несвободному, рынку. Соответственно, хозяйствующий субъект, который ведет деятельность на урегулированном рынке в отсутствие свободного доступа конкурентов, может благодаря лицензии получить значительные доходы. За предоставление такой возможности государство требует свою долю доходов в виде однократных или регулярных лицензионных платежей. Если в выдаче лицензии отказано, возможность получения доходов не реализуется, а значит, доли государства быть не может. Следовательно, при однократной уплате пошлины та ее часть, которая является "долей государства в доходах", должна подлежать возврату <1002>.
--------------------------------
<1002> Бланкенагель А. О двух постановлениях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2015. N 2. С. 17.
Регулирующая публичная цель сбора. При возложении на налогоплательщика обязанности по уплате налога обычно преследуется основная публично значимая цель - финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований (фискальная цель), что следует из положения, предусмотренного п. 1 ст. 8 НК РФ. Нормативное определение сбора, данное в п. 2 ст. 8 НК РФ, прямо не регламентирует публичную цель его установления. Поскольку сбор уплачивается плательщиком в целях совершения в
его отношении юридически значимых действий, такая цель его уплаты очевидна только для плательщика.
Вопрос относительно публичной цели, которую преследует государство, устанавливая сбор и, соответственно, переводя некоторые юридически значимые действия в разряд оплачиваемых, является дискуссионным. В современной литературе и в судебных актах зачастую высказывается мнение, что сборы вводятся государством в целях покрытия (без прибыли) издержек органов, совершающих юридически значимые действия. Такой подход в некоторой степени подтверждается Определением КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О, в котором сборы рассмотрены как обязательные индивидуально-возмездные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставления определенных прав или выдачи разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти. Другой пример: в Определении КС РФ от 14 мая 2002 г. N 94-О разъяснено, что платежи, взимаемые за обязательный государственный технический осмотр, предназначены для возмещения расходов публичной власти на проведение работ по проверке в установленные сроки технического состояния транспортных средств, в том числе с использованием средств технического диагностирования, и, следовательно, должны быть соразмерны указанным расходам.
Однако данный подход обоснованно критикуется рядом ученых. Так, М.В. Карасева отмечает, что вредность такой правовой позиции заключается в том, что законодатель может, например, изменить размеры государственной пошлины, уплачиваемой при обращении в суд. Сейчас пошлина определяется от цены иска. А можно ее размер определять в зависимости от количества судебных заседаний, т.е. от фактических затрат суда <1003>. В этом плане можно отметить, что и для истца (заявителя), и для ответчика, как правило, важен результат - судебный акт, вынесенный по итогам справедливого публичного судебного разбирательства в разумный срок независимым и беспристрастным судом (ст. 2 АПК РФ), а не количество судебных заседаний. Кроме того, по искам неимущественного характера (в том числе о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов) размер государственной пошлины является фиксированным.
--------------------------------
<1003> Карасева М.В. Некоторые определения Конституционного Суда РФ 2007 года: доктринальные просчеты и импульсы к научному осмыслению // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 10.
Выясняя публичную цель установления сборов, следует признать, что сборы могут вводиться в качестве своеобразного барьера
доступности для получения плательщиком юридически значимых действий. Например, условие об уплате государственной пошлины при обращении с исками (заявлениями) в судебные органы препятствует массовому сутяжничеству, которое, очевидно, парализовало бы их работу. По мнению С.Г. Пепеляева, пошлина является фискальным барьером доступности основных прав. Такой барьер следует рассматривать как один их видов ограничения этих прав <1004>. В.В. Томаров обоснованно заключил, что для того, чтобы предоставить гражданам и их объединениям право, закрепленное в Конституции РФ, его нужно сначала ограничить <1005>. С точки зрения А. Бланкенагеля, в Германии сбор - это компенсация за предоставленное благо. Поэтому было бы несправедливым финансировать предоставление блага конкретному лицу (группе) из общих (налоговых) доходов бюджета. У сборов есть еще одна функция - управление общественным поведением <1006>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 16416/11 разъяснено, что институт возмещения судебных расходов не должен являться необоснованным препятствием для обращения в суд с целью защиты прав, но в то же время выполняет роль одного из средств предотвращения сутяжничества.
--------------------------------
<1004> Пепеляев С.Г. Бремя фискальных платежей // ЭЖ-Юрист.
2003. N 37.
<1005> Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование.
М., 2002. С. 129.
<1006> Бланкенагель А. Только законодатель вправе вводить ограничения // Налоговед. 2013. N 7. С. 47.
Иными словами, сборы, как и налоги, могут иметь косвенную регулирующую функцию, т.е. делать определенные виды юридически значимых действий, осуществляемых уполномоченными органами, более или менее привлекательными для плательщиков. Очевидно и то, что барьеры доступности могут быть введены государством и другими способами (например, путем повышения требований к лицу, желающему получить некоторое право).
Примечательно то, что в п. 8.2 Порядка проведения анализа состояния конкуренции на товарном рынке (утв. Приказом ФАС России от 28 апреля 2010 г. N 220) условия лицензирования отдельных видов деятельности прямо названы как разновидность административных ограничений, вводимых органами государственной власти и местного самоуправления и иными органами и организациями, наделенными правами данных органов (не противоречащими антимонопольному законодательству), а также как барьеры входа на товарный рынок.
Но в некоторых случаях в сборах явно прослеживается фискальная цель, и весьма непростым является вопрос о том, какая именно цель превалирует в конкретном случае - фискальная либо регулирующая. Так, в соответствии с подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ
предоставление лицензии на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта (в том числе денатурированного) оплачивается государственной пошлиной в сумме 9,5 млн руб. То, что правовое регулирование производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции преследует фискальные цели, прямо указано в Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 199-О-О. В Постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П дополнительно разъяснено, что одним из условий осуществления в отношении соискателя лицензии на розничную продажу алкогольной продукции лицензионных действий является уплата государственной пошлины, размер которой, как следует из взаимосвязанных положений подп. 94 и 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, значительно превосходит общий размер государственной пошлины, взимаемой за предоставление лицензии (40 000 руб. и 6 000 руб. соответственно). Установление повышенного размера государственной пошлины за предоставление лицензии на розничную продажу алкогольной продукции по своему предназначению направлено не только на пополнение бюджета или на компенсацию затрат публичного субъекта на лицензирование соответствующей деятельности, но и на регулирование этой деятельности путем создания фискального барьера для выхода на рынок розничной продажи алкогольной продукции.
С тем, что лицензионные сборы на право осуществления деятельности на алкогольном рынке (вместо которых в настоящее время взимается государственная пошлина) были установлены с фискальной целью, солидарен, например, Г.Г. Ячменев <1007>.
--------------------------------
<1007> Ячменев Г.Г. Об экономическом основании госпошлины за выдачу лицензий на производство и оборот алкогольной продукции //
Налоговед. 2015. N 12. С. 27.
Фискальная функция сбора в некоторой степени следует и из Постановления КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П. Суд указал, что расходы государственной власти на осуществление ее конституционных функций покрываются в первую очередь за счет такой необходимой составной части бюджета, как налоги и сборы, которые, как неоднократно указывал КС РФ, являются условием существования государства и представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти, а также за счет внебюджетных средств, имеющих публично-целевое назначение, к каковым относится плата за оказание публичных услуг физическим или юридическим лицам. Следует отметить, что в данном Постановлении Судом практически отождествляются налоги и сборы (в частности, указана их единая публичная цель - обеспечение расходов публичной власти), что не может не вызывать определенных сомнений.
Более предпочтительным представляется такой подход:
фискальная функция у сбора присутствует, но она в общем случае не может являться основной. Установление сбора и его размер должны быть обусловлены его косвенной регулирующей функцией. Указанный довод можно обосновать, например, мнением П. Кирххофа, с точки зрения которого, принцип правового государства отвергает коммерциализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос <1008>. Исходя из позиции судьи А.Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, "самофинансирование" органов государственного управления через сборы является не чем иным, как коммерциализацией их деятельности, что противоречит принципам правового социального государства, потребности которого должны покрываться за счет общего налогового бремени через единый государственный бюджет. Еще пример: в Постановлении КС РФ от 14 мая 2009 г. N 8-П разъяснено, что целью установления экологических платежей (ранее признанных сборами в Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О) как одного из способов экономико-правового регулирования охраны окружающей среды, направленного на обеспечение конституционного права каждого на благоприятную окружающую среду, является не столько фискальный интерес государства в наполнении казны, сколько сохранение природы и обеспечение экологической безопасности.
--------------------------------
<1008> Государственное право Германии. М., 1994. Т. 2. С. 149.
Соответственно, если в конкретном сборе имеет место явное превалирование фискальной функции над регулирующей, то такой сбор свидетельствует именно о коммерциализации государственного управления, представляет собой ответ государства на платежеспособный спрос лиц, заинтересованных в услугах (правах, юридически значимых действиях), монопольно предоставляемых государством. Заслуживает внимания и точка зрения В.М. Зарипова, который полагает, что сборы, установленные в значительном размере и призванные не только покрыть административные расходы, но и в существенной части получить от плательщика средства безвозмездно, могут быть обозначены как "налогосборы", а соответствующее явление - как фискализация сборов <1009>. Русский финансист И.М. Кулишер отмечал, что в правительственных учреждениях возможны превышение доходов над расходами, взимание за услугу более, чем это соответствует связанным с ней расходам, прикрепление к пошлине налога, превращение пошлины в налог. Таковы многочисленные сборы с переходящих имуществ: крепостные (при продаже недвижимостей), биржевые (со сделок на процентные бумаги), квитанционные, вексельные и чековые сборы, сборы с договоров аренды и найма и т.д. Все они, в сущности, налоги. Доля налога значительно превышает содержащуюся в них их пошлину.
Мало того, есть среди них и такие регистрационные сборы (в особенности во Франции), где не платеж установлен ради покрытия расходов по регистрации сделки, а регистрация сделки ради платежа. Регистрация многих актов вовсе не нужна или, точнее, нужна не плательщику, а казне, чтобы плательщик не улизнул из фискальных сетей. Это фиктивные пошлины, пошлины, симулирующие особый интерес тех или других групп населения, на самом деле не существующий в природе <1010>.
--------------------------------
<1009> Зарипов В.М. Сборы бывают разные // Налоговед. 2014. N 7. С. 23, 24.
<1010> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919.
Вып. 1. С. 55, 56.
Интересны и сведения, приведенные А. Бланкенагелем относительно практики Федерального Конституционного Суда ФРГ: принято различать два типа особых фискальных сборов, для каждого из которых существуют различные предпосылки конституционной допустимости: сборы, цель которых - получение доходов, и сборы, цель которых - управление общественным поведением.
Для первого типа сборов Конституционный Суд ФРГ установил ряд особых условий:
-законодатель должен преследовать иную цель, т.е. получение доходов не должно быть главной его целью;
-сбором должна облагаться гомогенная группа, отличающаяся особыми совместными интересами; должна существовать заинтересованность этой группы в материальной цели; группа должна нести совместную ответственность; полученные доходы должны быть направлены на удовлетворение интересов облагаемой сбором группы;
-особый фискальный сбор должен быть предусмотрен в бюджете
ввиде самостоятельной статьи или в приложении к бюджету.
Второй тип особых фискальных сборов отличается от первого тем, что в нем отсутствуют такие предпосылки конституционной допустимости, как "совместная ответственность группы" и "употребление в пользу группы", в то же время возрастает значение легитимности преследуемой цели, и она должна быть четко обозначена <1011>.
--------------------------------
<1011> Бланкенагель А. Решения Конституционного Суда Российской Федерации по налогам: итоги десятилетия // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г. С. 28, 29.
Соответственно, как и было показано ранее, исходя из политических соображений, государство может и не повышать налоги и не вводить новые, а все возрастающую потребность в денежных средствах покрывать платежами, взимаемыми за "платные"
монопольные государственные услуги, и постоянно расширять их перечень, а также увеличивать ставки платежей.
Кроме того, примечателен и тот факт, что с целью пополнения казны государственные (муниципальные) органы власти могут специально создавать коммерческие организации, исполняющие квазипубличные функции (например, по предоставлению информации заинтересованным лицам). Пример такой ситуации рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11390/09. Суд отметил, что выполнение работ по составлению и ведению списков плательщиков земельного налога и арендной платы за землю является контрольной функцией органа власти, которая не может быть передана хозяйствующему субъекту. Ведение электронной карты состояния земель на территории города Сочи, подготовка и выдача справок, содержащих земельно-кадастровую информацию, не могут осуществляться муниципальным унитарным предприятием.
Обязательность. Обязанность по уплате сбора, как и обязанность по уплате налога, обеспечена государственным принуждением. Не уплаченный добровольно сбор может быть взыскан принудительно путем обращения взыскания на имущество плательщика. При этом если возникновение обязанности по уплате налога - результат уже осуществленной экономической деятельности налогоплательщика, то сбор обычно уплачивается добровольно как одно из условий для совершения в отношении плательщика юридически значимых действий (т.е. в отношении будущей деятельности).
Этот критерий (возникновение обязанности по уплате налога вследствие (т.е. после) появления в деятельности плательщика объекта налога) позволяет четко охарактеризовать торговый сбор (гл. 33 НК РФ) именно как налог, а не как сбор. В соответствии с п. 1 ст. 412 НК РФ объектом обложения торговым сбором признается использование объекта движимого или недвижимого имущества для осуществления плательщиком сбора вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, хотя бы один раз в течение квартала. Соответственно, добавка в п. 2 ст. 8 НК РФ: "...либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности", - фактически призвана на законодательном уровне нивелировать различия между сборами и налогами для упрощенного введения новых налогов под видом сборов.
Обязанность по уплате сбора, как правило, должна быть исполнена самостоятельно, до совершения юридически значимых действий уполномоченным органом. При соблюдении прочих условий плательщик может требовать совершения юридически значимых действий с обязанного сделать это органа власти (должностного лица). Соответственно, обязательность сбора, скорее, сводится к тому, что он является обязательным (но не единственным) условием
для совершения в отношении плательщика юридически значимых действий. Если же по какой-либо причине (например, вследствие использования плательщиком отсрочки) сбор подлежит уплате уже после совершения юридически значимых действий (после фактического использования права), то он может быть взыскан принудительно, как и налог.
Как уже отмечалось, нередко в сборах, в отличие от налогов, обосновывают некоторую свободу выбора (лицо, желающее получить от уполномоченного органа юридически значимые действия, само определяет необходимость в них, в том числе учитывая обязательность уплаты сбора как одно из условий совершения этих действий). Так, например, А.А. Пилипенко полагает, что вступление в отношение, связанное с уплатой сбора, носит для лица добровольный характер, поскольку добровольным является само обращение к государству по поводу оказания с его стороны определенной услуги <1012>. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П рассматривалась плата за провоз тяжеловесных грузов по автомобильным дорогам общего пользования. Суд отметил, что данная плата в отличие от налоговых платежей не отвечает признаку индивидуальной безвозмездности, поскольку именно ее плательщики получают возможность использовать федеральные автомобильные дороги для решения своих хозяйственных и иных задач на определяемых ими согласованных условиях и соразмерно произведенной оплате. Таким образом, возникновение обязанности уплаты указанного платежа основано на несвойственной налоговому платежу свободе выбора, в данном случае - выбора способа транспортировки груза.
--------------------------------
<1012> Пилипенко А.А. Налоговое право: Учебное пособие. Мн., 2006. С. 26.
Однако свобода выбора применительно к сборам - очень условная категория. Сходным образом можно обосновать и свободу выбора в налогах: лицо, информированное о правовых последствиях определенной деятельности, само определяет необходимость ее осуществления, в том числе учитывая обязательность уплаты налогов по ее итогам. Соответственно, лицо может "добровольно" не осуществлять облагаемую деятельность, не получать доход, не владеть облагаемым имуществом и, соответственно, не платить налоги. В Особом мнении к указанному Постановлению КС РФ от 17 июля 1998 г. N 22-П судья А.Л. Кононов заключил, что рассматриваемый платеж имеет обязательный, или непременный, характер, поскольку он является нормативно установленным способом изъятия денежных средств. Обязательность его в том, что при неуплате владелец транспортного средства не получает соответствующего разрешения на перевозку груза.
В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 451-О Суд сделал
вывод о том, что с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования. Соответственно, в платеже, который всегда позиционировался как налог, прослеживаются и очевидные параллели с указанной платой за провоз тяжеловесных грузов по автомобильным дорогам общего пользования.
Уплата в денежной форме. То, что сбор, как и налог, может быть уплачен только в денежной форме, прямо следует из его определения. Сбор представляет собой взнос, который подлежит уплате. Именно такое понимание сбора существует и на практике.
Однако, как было показано выше, не следует полагать, что публичная власть обязательно будет ограничиваться только денежной формой налога или сбора. При наличии возможности легитимно и безвозмездно (либо условно возмездно) получить от частного субъекта ликвидное имущество в натуральной форме это вполне может быть сделано и через правовые конструкции, аналогичные налогу или сбору. Не исключено и прямое либо косвенное принуждение заинтересованного частного субъекта безвозмездно выполнить для публичного субъекта какие-либо работы (оказать услуги).
Плательщиками сборов могут являться только лица, обладающие гражданской правоспособностью (за исключением публично-правовых образований). Указанный признак присутствует как у сбора, так и у налога. Плательщиками сборов могут являться только организации и физические лица, определение которых дано в п. 2 ст. 11 НК РФ. Публично-правовые образования исходя из указанной нормы не входят в объем понятия "организация" и не могут быть обязаны к уплате сборов.
Размер сбора в соответствии с нормами права, в принципе, может различаться для различных категорий плательщиков, а некоторые лица, требующие совершения юридически значимых действий, могут вообще освобождаться от уплаты сбора на основании нормы закона. Так, подп. 12 п. 1 ст. 333.36 НК РФ предусматривает, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым ВС РФ в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации, судами общей юрисдикции, мировыми судьями, освобождаются вынужденные переселенцы и беженцы - при подаче административных исковых заявлений об оспаривании отказа в регистрации ходатайства о признании их вынужденными переселенцами или беженцами. В соответствии с общей нормой подп. 4 п. 1 ст. 333.35 НК РФ от уплаты государственной пошлины, установленной гл. 25.3 НК РФ, в общем случае освобождаются федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления при их обращении за совершением
юридически значимых действий, установленных данной главой. Впрочем, последний пример фактически подтверждает то, что публично-правовые образования не являются плательщиками сборов (как и налогов). Государственные (муниципальные) органы, выступающие именно в качестве органов власти, действуют не от своего имени, а от имени представляемых ими публично-правовых образований.
Следует отметить, что размер сбора (государственной пошлины) иногда может быть снижен конкретному плательщику и на основании индивидуального акта органа власти. Истребуемый с плательщика сбор не является следствием деятельности самого плательщика. Установление оплачиваемых юридически значимых действий и соответствующего им размера сбора является только результатом творчества законодателя. Следовательно, исходя из требований справедливости может быть необходима индивидуальная дифференциация суммы сбора. Так, если размер сбора за совершение наиболее важных юридически значимых действий является существенным (например, максимальный размер государственной пошлины для рассмотрения имущественного иска в суде общей юрисдикции установлен п. 1 ст. 333.19 НК РФ как 60 тыс. руб., а в арбитражном суде - в п. 1 ст. 333.21 НК РФ как 200 тыс. руб.), то индивидуальная дифференциация позволяет сделать юридически значимое действие в равной степени доступным всем заинтересованным лицам, вне зависимости от реального различия в их имущественном положении. В Постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П отмечается, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера.
Соответственно, как это указано в п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ (скорректированных в порядке реализации Определений КС РФ от 13 июня 2006 г. N 272-О и N 274-О), суды, исходя из имущественного положения плательщика, могут освободить заинтересованное лицо от уплаты государственной пошлины либо уменьшить ее размер, а также отсрочить (рассрочить) ее уплату.
При этом возможность уменьшения размера налога на основании индивидуального акта органа власти в действующем российском законодательстве вообще не предусмотрена, поскольку это противоречило бы принципу юридического равенства налогоплательщиков и, по всей видимости, повлекло бы злоупотребления. В то же время, как это отмечает Р. Боргдорф, в Германии на основании заявления налогоплательщика налоговые органы могут освободить его от требований по уплате налогов или возместить уже произведенные платежи, если их взимание являлось бы несправедливым (представляло бы для налогоплательщика недопустимое бремя) <1013>. Пожалуй, единственным отечественным примером дела, разрешенного на уровне высшего судебного органа, в рамках которого был применен подобный подход, является