Тютин Д.В. - Налоговое право

вузе и т.д. Как справедливо отмечает А.В. Брызгалин, обязательное страхование всеми уже давно воспринимается как "дополнительное налогообложение" <942>. С точки зрения бизнес-омбудсмена Б.Ю. Титова, система социальных фондов, доставшаяся нам в наследство от Советского Союза, так устроена, что дает возможность не включать страховые взносы в число налогов. Хотя это, по сути, налоги и есть, и воспринимаются они предпринимателями именно так. При этом данная правовая коллизия позволяет утверждать, что наш уровень налоговой нагрузки меньше, чем в большинстве развитых стран, хотя это не так <943>.

--------------------------------

<942> URL: http://zakon.ru/Discussions/konec_obyazatelnogo_straxovaniya/7603.

<943> Титов Б.Ю. Ограничение свободы всегда разрушает бизнес

// Налоговед. 2015. N 11. С. 18, 19.

Следующий пример налога вне НК РФ: статьями 59, 60 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" урегулированы отчисления в резерв универсального обслуживания. Базой для их расчета являются доходы, полученные в течение квартала от оказания услуг связи абонентам и иным пользователям в сети связи общего пользования. Ставка установлена в размере 1,2%. Операторы сети связи общего пользования не позднее тридцати дней со дня окончания квартала, в котором получены доходы, обязаны осуществлять обязательные отчисления (неналоговые платежи) в резерв универсального обслуживания. Соответственно, несмотря на декларативные фразы в указанном Федеральном законе, данные платежи фактически представляют собой дополнительный налог на прибыль (доход) операторов сети связи общего пользования. Однако в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П у отчислений в резерв универсального обслуживания был выявлен возмездный и компенсационный характер, исходя из того что сам резерв универсального обслуживания расходуется исключительно в целях обеспечения возмещения операторам универсального обслуживания убытков, причиняемых оказанием универсальных услуг связи. На этом основании был сделан вывод, что указанные платежи обладают существенными признаками, характерными не для налогов, а для фискальных сборов. Впрочем, эта позиция позволила КС РФ обосновать и то, что существовавшее в тот момент правовое регулирование этих платежей (частично - актами органов исполнительной власти) соответствует Конституции РФ.

Определениями КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 82-О и от 13 ноября 2001 г. N 239-О в качестве налоговых платежей были расценены обязательные отчисления в размере 0,5% от общей сметной стоимости работ по строительству, капитальному ремонту, реконструкции объектов, расширению, техническому переоснащению предприятий, зданий, сооружений и других объектов,

урегулированные до 1 января 2005 г. в ст. 10 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" и предназначенные для выполнения возложенных на пожарную охрану задач. В настоящее время аналога этих платежей не предусмотрено (что, впрочем, не значит, что он не будет установлен).

Представляет интерес то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N 11295/08 рассматривались регулярные платежи за пользование недрами, взимающиеся на основании Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах". Суд указал, что виды налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, устанавливаются НК РФ. Из положений гл. 2 НК РФ, определяющей систему налогов и сборов в Российской Федерации, не следует, что платежи за пользование недрами относятся к налоговым платежам. Соответственно, ВАС РФ обозначил в качестве налоговых платежей только те налоги и сборы, которые урегулированы в НК РФ. Приблизительно тот же подход был ранее применен в Постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О порядке введения в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - под налоговыми платежами подразумевались только те, которые были прямо перечислены в указанном Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Прочие платежи были поименованы как неналоговые, что, впрочем, не означало, что их можно не платить. Следует отметить, что в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П термин "налоговый платеж" применен в узком значении - как налог, но не как сбор.

Однако непосредственно в НК РФ (в п. п. 7, 8 ст. 346.35) в качестве налогов (сборов), уплачиваемых в рамках различных видов СРП, указаны платежи за пользование природными ресурсами, плата за негативное воздействие на окружающую среду и таможенные сборы. Особый интерес представляет п. 11 ст. 346.35 НК РФ: при изменении в течение срока действия соглашения наименований какихлибо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием. Иными словами, законодатель фактически признался, что платежи за пользование природными ресурсами и плата за негативное воздействие на окружающую среду - такие же налоги (сборы), как и те, которые урегулированы непосредственно в НК РФ.

Существенный интерес представляют платежи, взимаемые на основании ст. 1245 ГК РФ и Постановления Правительства РФ от 14 октября 2010 г. N 829 "О вознаграждении за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений в личных целях". Поскольку они уплачиваются производителями и импортерами определенных товаров (в размере 1% от цены реализации, установленной изготовителем, или от таможенной стоимости), они, по существу, представляют собой акциз. С тем, что

существенных его элементов.

Теперь же Минпромторг России предлагает ввести утилизационный сбор для производителей нефтегазового и энергетического оборудования, машин для перерабатывающей и пищевой промышленности, а также станкостроителей <946>.

--------------------------------

<946> URL: http://www.vedomosti.ru/economics/articles/2016/11/03/663472- utilizatsionnii-sbor-oborudovanie.

"Успех" утилизационного сбора предопределил дальнейшее насыщение Федерального закона "Об отходах производства и потребления" фискальными нормами. С 1 января 2015 г. предусмотрена ст. 24.5, в которой регламентирован экологический сбор. Постановлением Правительства РФ от 8 октября 2015 г. N 1073 "О порядке взимания экологического сбора" введены соответствующие Правила. Кроме того, принято Постановление Правительства РФ от 9 апреля 2016 г. N 284 "Об установлении ставок экологического сбора по каждой группе товаров, подлежащих утилизации после утраты ими потребительских свойств, уплачиваемого производителями, импортерами товаров, которые не обеспечивают самостоятельную утилизацию отходов от использования товаров", в соответствии с которым, например, производитель спецодежды в общем случае должен уплатить 11 791 руб. экологического сбора с каждой тонны продукции. Соответственно, вне НК РФ введен очередной акциз. Специалисты давно оценили экологический сбор как налог <947>.

--------------------------------

<947> Зарипов В.М., Захарова Ю.С. Правовые изъяны экологического сбора // Налоговед. 2015. N 4. С. 14.

Здесь же следует упомянуть и плату с автомобилей массой более 12 тонн, которая рамочно урегулирована в ст. 31.1 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и конкретизирована в Постановлении Правительства РФ от 14 июня 2013 г. N 504 "О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн". Контроль за ее уплатой с 15 ноября 2015 г. осуществляется так называемой системой "Платон". С точки зрения С.Г. Пепеляева, данная плата является типичным налогом, взимаемым по старинной откупной системе <948>. Против указанного мнения потенциально могут быть представлены возражения, сводящиеся, в частности, к возмездности данной платы. Данный довод, в принципе, справедлив, но, например, НДПИ,

относительно налоговой природы которого практически не высказывается сомнений, очевидно является возмездным: государство требует выплатить ему деньги, сумма которых однозначно увязана с объемом использованных природных ресурсов - добытых полезных ископаемых. В случае же с рассматриваемой платой государство требует уплатить ему деньги, сумма которых однозначно увязана с объемом использованных искусственно созданных ресурсов - пройденным автомобилем километражем федеральных дорог.

--------------------------------

<948> Пепеляев С.Г. Налоговые страсти // Налоговед. 2015. N 12. С. 4, 5; Пепеляев С.Г. "Что может собственных Платонов..." //

Налоговед. 2016. N 1. С. 4.

Тем не менее в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П данная плата не была расценена как налог. Суд отметил, что содержание автомобильных дорог общего пользования федерального значения как имущества, находящегося в публичной собственности и предназначенного в том числе для использования гражданами и их объединениями в связи с осуществлением ими предпринимательской

ииной не запрещенной законом экономической деятельности, за счет средств, поступающих в федеральный бюджет в виде налогов, сборов

ииных публично-правовых платежей, не исключает возможность возложения обязанности по дополнительному - по сравнению с иными пользователями - финансированию дорожной деятельности на субъектов, которые наиболее интенсивно эксплуатируют автомобильные дороги, получая непосредственную экономическую выгоду от их развития и вместе с тем существенно ускоряя износ дорожного полотна. Плату в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения большегрузными транспортными средствами, следует квалифицировать не в качестве налога или сбора, а как обязательный публичный индивидуально возмездный платеж компенсационного фискального характера. К аналогичному выводу КС РФ пришел в Постановлении от 17 июля 1998 г. N 22-П, давая оценку правовой природе платежа, взимаемого с транспортных средств, осуществляющих перевозку тяжеловесных грузов, как имеющего неналоговый характер.

Актуален и вопрос правовой квалификации взносов на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме (ч. 1 ст. 169 ЖК РФ). В Постановлении КС РФ от 12 апреля 2016 г. N 10-П разъяснено, что в системе действующего правового регулирования взносы на капитальный ремонт общего имущества в многоквартирных домах представляют собой в формально-юридическом смысле обязательные платежи собственников помещений в таких домах, предусмотренные - в силу публичной значимости соответствующих отношений - ЖК РФ в целях финансового обеспечения организации и

проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах для поддержания их в состоянии, соответствующем санитарным и техническим требованиям. Тем самым обеспечивается фактически индивидуально возмездный характер данных взносов, в связи с чем их установление ЖК РФ само по себе не может рассматриваться как не согласующееся с предписанием ст. 57 Конституции РФ.

С 1 января 2017 г. предусмотрен взнос туроператора в фонд персональной ответственности (ст. 11.6 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации"). Размер ежегодного взноса туроператора в фонд персональной ответственности туроператора равен 1% общей цены туристского продукта в сфере выездного туризма за предыдущий год. С точки зрения рассмотренных характеристик налогов это очередной вариант акциза вне НК РФ.

Складывается впечатление, что и законодатель, и высшие судебные органы, исходя из политических соображений, легко преодолевают ст. 57 Конституции РФ, предусматривающую только два вида публичных платежей - налоги и сборы, просто вводя новые понятия ("налоговый платеж", "неналоговый платеж", "обязательные целевые платежи публично-правового характера" и т.д.). Поскольку еще далеко не все возможности русского языка использованы, а массового сопротивления неконституционным нововведениям не наблюдается, "творчество" органов власти, очевидно, продолжится: следует ожидать многочисленных "соплатежей", "взносов", "плат", "неналоговых сборов", "платежей в рамках государственно-частного партнерства" и т.д. без внесения каких-либо изменений в НК РФ.

В связи с этим следует отметить, что в настоящее время в России идет активная разработка теории парафискалитетов. А.Н. Козырин, рассматривая налоговое право зарубежных стран, еще в 1993 году пришел к выводу, что с расширением социальных функций государства связано появление в налоговом законодательстве понятия парафискалитета. Под парафискалитетом обычно понимают обязательные сборы, устанавливаемые в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными органами государственной власти и публичной администрации <949>. А.Ю. Долгова полагает, что в контексте общеевропейской концепции института неналоговых платежей парафискальный сбор (парафискалитет) может быть определен как денежный вклад, односторонне налагаемый законом или подзаконным нормативным актом, уплачиваемый юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным органом, аккумулируемый вне государственного или муниципального бюджета; парафискалитет служит для финансирования государственных расходов. Если обобщить мнения наиболее авторитетных отечественных специалистов в области финансов, то парафискалитет можно

определить как публичный платеж, средства от уплаты которого идут на формирование финансовых ресурсов денежного фонда, принадлежащего юридическому лицу публичного права (негосударственному органу), в целях покрытия его расходов на реализацию публичных задач на основе закона или иного нормативного правового акта <950>.

--------------------------------

<949> Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 35.

<950> Долгова А.Ю. Парафискальные сборы в России. Воронеж, 2012. С. 17, 22.

М.В. Карасева предлагает определять парафискальный сбор как публичный платеж, который поступает в негосударственный денежный фонд или денежный фонд государственного органа на основе закона или иного нормативного правового акта и используется через этот фонд для реализации публичных задач. К числу парафискалитетов данный ученый предлагает относить, например, страховые взносы банков, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 28 ноября 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках" в фонд Агентства по страхованию вкладов; отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, взимаемые на основании Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" <951>. Позицию об отнесении страховых взносов банков в фонд обязательного страхования вкладов к парафискальным платежам поддерживают, например, Г.А. Тосунян и А.Ю. Викулин <952>. Высказывается позиция, в соответствии с которой необходимость существования парафискальных сборов на современном этапе экономического развития не вызывает сомнений, так как в условиях растущего финансового оборота необходимы целевые публичные доходы, которыми не могут быть налоги. Налоги поступают в бюджетную систему и не могут быть целевыми <953>.

--------------------------------

<951> Карасева (Сенцова) М.В. Парафискальные сборы: идентификационные признаки // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 172 - 175.

<952> Тосунян Г.А., Викулин А.Ю. Комментарий к Федеральному закону "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" (постатейный). М., 2004 // СПС "Гарант", СПС "КонсультантПлюс".

<953> Карасева (Сенцова) М.В. Актуальные проблемы системы публичных платежей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2012 г. С. 61.

В Особом мнении к Постановлению КС РФ от 22 ноября 2001 г. N

15-П судья А.Л. Кононов квалифицировал оплату работ по обязательной сертификации продукции как парафискалитет. Большинство специалистов солидарны во мнении о том, что признаки

(внебюджетный фонд), а конкретному органу власти (организации, выполняющей публичные функции); в России все парафискалитеты урегулированы вне НК РФ, в том числе актами органов исполнительной власти.

Но, как представляется, для плательщика эти признаки никакого значения не имеют, за исключением только того, что в нарушение ст. 55 Конституции РФ его имущество обременяется не на основании федерального закона, а на основании актов органов исполнительной власти. По мнению В.М. Зарипова, парафискальный платеж по своей правовой природе - это особый вид налога или сбора. Экономическое основание его установления - необходимость финансирования конкретных публичных функций <954>. Сходной позиции придерживается и Л.В. Ромащенко: зачисление платежа в бюджет государства (или иного публично-правового образования) при таком подходе не должно рассматриваться в качестве конститутивного признака налога или сбора, так как вторично в отношении цели платежа - цели финансирования деятельности государства, независимо от того, выполняется эта деятельность непосредственно государственными органами или опосредованно по поручению государства организациями, в пользу которых зачисляется платеж. Как следствие, парафискальные платежи в рамках данного подхода не могут быть признаны особым видом обязательных платежей, а по своей правовой природе должны признаваться налогами либо сборами (пошлинами), зачисляемыми не в централизованные публичные фонды. О парафискальных платежах возможно говорить как о разновидности налогов и сборов (парафискальные налоги, парафискальные пошлины) <955>. Данные позиции позволяют заключить, что разработка теории о парафискалитетах может быть охарактеризована как попытка с научной точки зрения обосновать возможность существования налогов и сборов, которые государство "стесняется" называть своими именами и принципиально не хочет устанавливать по надлежащей процедуре.

--------------------------------

<954> Зарипов В.М. Паранормальные явления в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С.

181.

<955> Ромащенко Л.В. Правовая природа парафискальных платежей: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2013. С. 11, 83.

Не удивительно то, что в настоящее время признается существование "параллельной налоговой системы", т.е. достаточно объемной и разветвленной системы налогов и сборов,

урегулированных вне НК РФ (отдельными нормативными актами). Рядом специалистов осуществлена систематизация некодифицированных платежей, взимающихся в России, а также высказано предложение по их инвентаризации и внесению в специальный реестр <956>. Интересно и то, что в настоящее время Президентом РФ поддержана идея о создании и ведении Минфином России реестра некодифицированных неналоговых платежей <957>. По заказу Торгово-промышленной палаты РФ было проведено исследование, в котором имеет место достаточно подробное описание "параллельной налоговой системы" <958>. В частности, в данном исследовании приведены сведения о том, что количество платежей уже перевалило за 50 позиций, а поступления от них превышают 0,7 трлн руб. Для сравнения: за 2015 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 26,92 трлн руб. <959>. Примечательно и то, что в Особом мнении судьи Г.А. Гаджиева к Постановлению КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П утверждается, что само по себе наличие "параллельной налоговой системы" в виде публичных фискальных платежей и парафискалитетов не противоречит Конституции РФ.

--------------------------------

<956> Зарипов В.М., Попов П.А., Ромащенко Л.В. Концепция совершенствования правового регулирования некодифицированных налогов и сборов // Налоговед. 2014. N 9. С. 63 - 65; N 10. С. 67.

<957> Президент РФ поддержал идею реестра неналоговых сборов. URL: http://rg.ru/2015/12/29/nalogi-site.html.

<958> Зарипов В. Правовая природа платы с 12-тонников. URL: https://zakon.ru/blog/2016/09/03/pravovaya_priroda_platy_s_12tonnikov; http://tpprf.ru/ru/publications/1931/111438/; Аналитическая записка ТПП о состоянии и проблемах законотворчества за ноябрь - декабрь 2015

г. URL: http://www.tpprf-leasing.ru/workdir/files/File/TPPRF_analit_nov- dec_2015.pdf.

<959> URL: http://minfin.ru/ru/statistics/conbud/index.php.

Следует отметить, что в отношении правовой природы таможенных пошлин в современной литературе можно встретить ряд несовпадающих точек зрения. Анализ различных правовых позиций приведен, например, в работе О.Ю. Бакаевой <960>. Обычно превалируют две точки зрения: таможенные пошлины рассматриваются либо как разновидность косвенного налога, либо как платеж, не являющийся налогом. Сторонники второй точки зрения, как правило, в обоснование своей позиции приводят следующие доводы: таможенные пошлины характеризуются не столько фискальной, сколько регулирующей функцией, поскольку призваны в первую очередь обеспечить экономическую безопасность страны; у таможенных пошлин отсутствует такой элемент, как налоговый период; у таможенных пошлин отсутствует признак индивидуальности, так как в соответствии со ст. 79 ТК ТС плательщиками таможенных

пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. Соответственно, декларант не является единственно возможным плательщиком.

--------------------------------

<960> Бакаева О.Ю. Таможенные фискальные доходы: правовое регулирование / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2005. С. 96 - 100.

Более того, в силу п. 2 ст. 81 ТК ТС обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов при незаконном перемещении товаров через таможенную границу возникает солидарно у лиц, незаконно перемещающих товары, лиц, участвующих в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза - также у лиц, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.

Как следует из Определения КС РФ от 24 ноября 2016 г. N 2519-О, данное регулирование образует правовую основу системы мер таможенного контроля, призванных гарантировать уплату обязанными лицами таможенных платежей, которая, как и институт таможенного контроля в целом, направлена на защиту не только фискального интереса государства, но и таких конституционных ценностей, как суверенитет и экономическая безопасность Российской Федерации, законные интересы отечественных производителей и потребителей.

В иных актах КС РФ (в т.ч. Постановление от 27 апреля 2001 г. N 7-П, Определение от 20 ноября 2014 г. N 2738-О) разъяснено, что предоставленное субъекту таможенных правоотношений правомочие доказывать свою невиновность корреспондирует с его возможностью принимать меры по обеспечению выполнения контрагентами имеющихся перед ним обязательств, с тем чтобы, в свою очередь, не утратить возможность для исполнения своих публично-правовых (таможенных) обязанностей, которое не должно обеспечиваться в меньшей степени, чем выполнение обязательств в имущественных отношениях: на нем лежит забота о выборе контрагента и обеспечении выполнения последним принятых обязательств любыми законными способами, он отвечает за неисполнение публичных обязанностей, связанных в том числе с действиями (бездействием) контрагентов. Это, однако, не исключает, что в дальнейшем имущественные права привлеченного к ответственности субъекта таможенных отношений могут быть восстановлены путем предъявления иска контрагенту, действия (бездействие) которого повлекли наложение взыскания.

Но, как было показано выше, превалирование регулирующей