Тютин Д.В. - Налоговое право

ГК РФ, п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54, начисление процентов на проценты (сложные проценты) не допускается, если иное не установлено законом.

То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в п. 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Однако в пункте 3 ст. 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11 Президиум отметил, что суды, оставляя заявление общества по эпизоду, оспариваемому в порядке надзора, без удовлетворения, исходили из отсутствия причинноследственной связи между приостановлением операций на счетах общества и невозможностью погашения им недоимки по НДФЛ. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 7/12, перечень нормативных оснований для неначисления пени является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Определенная конкретизация п. 3 ст. 75 НК РФ произведена в п. 6 ст. 48 НК РФ: в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

В Определении КС РФ от 25 февраля 2013 г. N 152-О рассмотрена ситуация, в рамках которой на основании решений суда общей юрисдикции по иску налогового органа с заявителя, не являющегося индивидуальным предпринимателем, взысканы пени за несвоевременную уплату НДФЛ. При этом суд общей юрисдикции, рассматривавший "первичное" дело, указал, что доказательства, подтверждающие невозможность погашения недоимки в связи с арестом имущества заявителя, произведенным в качестве обеспечительной меры по решению суда, отсутствуют. С точки зрения КС РФ, оспариваемыми положениями п. 6 ст. 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику - физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, оспариваемая заявителем норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Примечательно то, что в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "Нефтяная компания "ЮКОС" против России приведена позиция данной организации (§ 216, 402, 578, 600, 604) относительно п. 3 ст. 75 НК РФ: пеня не подлежит начислению (уплате) в случае отсутствия у налогоплательщика средств. Суд отметил, что это положение применялось лишь к делам, в которых налогоплательщик не мог погасить задолженность по налогам исключительно вследствие наложения ареста на его имущество и наличные средства, а не из-за отсутствия средств.

Не менее интересный случай неначисления пени предусмотрен в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным

должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и устанавливает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирует применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами.

Сходное регулирование имеет место в таможенных правоотношениях. В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что исходя из принципа защиты правомерных ожиданий пени также не могут взиматься в случаях, если декларант добросовестно следовал письменным разъяснениям уполномоченного федерального органа исполнительной власти о применении таможенного законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц, письменным консультациям, полученным декларантом в соответствии со ст. 52 Закона о таможенном регулировании от наделенных соответствующей компетенцией должностных лиц таможенных органов.

В принципе неначисление пени на определенную недоимку может предусматриваться и в иных случаях. Так, в п. 11 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу) было установлено, что с 20 мая 1996 г. налоговыми органами не осуществляется взимание пеней по задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, возникшей на этот момент у предприятий и организаций. Следует отметить, что в тот период времени в связи с существенной инфляцией пени начислялись в соответствии с подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, т.е. за год просрочки сумма пени превысила бы сумму налога.

Кроме того, как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, в котором был сделан сходный вывод,

разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Исходя из Определения КС РФ от 17 февраля 2015 г. N 422-О, пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.

Вп. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).

Следует учесть, что в настоящее время п. 1 ст. 70 НК РФ дополнен общей нормой: в случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.

Специальные случаи неначисления пени применительно к конкретным налогам могут быть урегулированы не только в первой, но

иво второй части НК РФ (в т.ч. п. 5 ст. 176, п. 4 ст. 203, п. 4 ст. 346.13,

п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Всилу подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о зачете пеня на недоимку, вообще говоря, должна начисляться. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.

Данное положение вещей представляется несколько странным. Так, при наличии излишне уплаченного НДС за один налоговый

период и недоимки по НДС за другой налоговый период, пеня на недоимку должна начисляться в силу закона до момента зачета, а проценты за нарушение срока возврата (ст. 78 НК РФ) - только при пропуске налоговым органом месячного срока на возврат. В чем именно здесь состоит ущерб государства, компенсировать который призвана пеня, не вполне понятно. Кроме того, поскольку чем дальше, тем в большей степени наша налоговая система становится унитарной, а распределение налогов по бюджетам все менее принципиально для плательщика (они почти всегда уплачиваются одним платежным поручением, в обобщенную "бюджетную систему"), даже если речь идет о недоимке по налогу в один бюджет и об аналогичной переплате - в другой, государство в целом ущерба не несет.

Несколько иной подход можно видеть в гражданских правоотношениях - в них возможна ретроактивность зачета. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований": если встречные требования являются однородными, срок их исполнения наступил и одна из сторон сделала заявление о зачете, то обязательства считаются прекращенными в момент наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее, и независимо от того, когда было сделано или получено заявление о зачете.

С этой точки зрения, если недоимка (условно - равная переплате) возникла до переплаты, то пени подлежат начислению до момента возникновения переплаты, независимо от наличия (отсутствия) решения о зачете. Если же такая недоимка возникла после возникновения переплаты, пеня вообще не подлежит начислению.

В определенной степени такая позиция подтверждается в таможенных правоотношениях. В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что в целях компенсации потерь казны, вызванных несвоевременным поступлением таможенных пошлин и налогов, за каждый день просрочки в их уплате взимаются пени, уменьшение начисленного размера которых, в силу ч. 4 ст. 151 Закона о таможенном регулировании, не допускается. Вместе с тем с учетом того, что в соответствии с ч. 1 ст. 158 Закона о таможенном регулировании таможенный орган осуществляет самостоятельное (без заявления декларанта) взыскание таможенных платежей за счет неизрасходованных остатков авансовых платежей и денежного залога, излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей в установленный ч. 2 той же статьи срок, несовершение или несвоевременное совершение указанных действий исключает начисление пеней за соответствующий период, поскольку потери казны в данном случае обусловлены бездействием таможенного органа. В п. 33 того же Постановления Пленума ВС РФ отмечается,

что предусмотренные ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании проценты не начисляются, если излишне поступившие в бюджет таможенные платежи учитывались при решении вопроса о начислении пени в связи с возникшей за этот же период задолженностью плательщика перед бюджетом (абз. 2 п. 21 настоящего Постановления).

Интересно и то, что в Обзоре судебной практики ВС РФ за IV квартал 1999 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.) разъяснено, что суд вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени за неуплату налога. В данном Обзоре для обоснования указанного разъяснения сделан вывод о том, что к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ.

Правомерность применения подобной аналогии представляется сомнительной в силу запрета, предусмотренного в п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также по причине явного противоречия правовой позиции КС РФ, выраженной, в частности, в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20- П. Сходство пени по НК РФ с гражданско-правовой неустойкой, как представляется, не дает оснований применять механизм снижения неустойки к пене. Кроме того, индивидуальное снижение пени противоречит принципу юридического равенства налогоплательщиков; возможность для исключений в данном случае не усматривается. Кроме того, если допустить возможность уменьшения судом размера пени, то вполне корректно ставить вопрос и о возможности уменьшения судом процентов за несвоевременный возврат (возмещение) налога (в т.ч. п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 7 ст. 203.1 НК РФ), или за несвоевременную отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке (п. 9.2 ст. 76 НК РФ), за несвоевременную выдачу уведомления о возможности симметричных корректировок (п. 5 ст. 105.18 НК РФ).

Примечательно и то, что в ч. 4 ст. 151 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" установлено, что уменьшение размера начисленных пеней, а также предоставление отсрочки или рассрочки уплаты пеней не допускаются.

В обоснование экономической невозможности уменьшении размера пени следует отметить Постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 2): при рассмотрении вопроса о необходимости снижения неустойки по заявлению ответчика на основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного обязательства позволяет ему неправомерно пользоваться чужими денежными средствами. Поскольку никто не вправе извлекать преимущества из своего незаконного поведения,

условия такого пользования не могут быть более выгодными для должника, чем условия пользования денежными средствами, получаемыми участниками оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки Банка России.

Интересно то, что впоследствии описанная идея в общем виде была закреплена в п. 4 ст. 1 ГК РФ: никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.

Сходная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 11680/10, от 14 февраля 2012 г. N 12035/11 и от 1 июля 2014 г. N 4231/14: снижение неустойки судом возможно только в одном случае - при явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, по существу, представляет собой наименьший размер платы за пользование денежными средствами в российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки рефинансирования возможно только в чрезвычайных случаях, а по общему правилу не должно допускаться, поскольку такой размер неустойки не может являться явно несоразмерным последствиям просрочки уплаты денежных средств. Кроме того, необоснованное уменьшение неустойки судами с экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам.

С этой точки зрения налогоплательщику, верно продекларировавшему сумму налога и не уплачивающему ее (либо не уплачивающему сумму налога на основании налогового уведомления), "угрожает" только дополнительная сумма пени по ст. 75 НК РФ, но не штрафы (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06, п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Соответственно, при признании возможности уменьшения пени судом будет иметь место стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий из НК РФ размер пени обычно значительно ниже ставок по банковским кредитам.

Тем не менее интересный случай уменьшения пени (по существу - в силу закона и правовых позиций КС РФ о компенсационном характере пени) разъяснен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату

указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

При всем изложенном следует учитывать, что в настоящее время кроме ставки рефинансирования ЦБ РФ устанавливает и другой параметр. В информации Банка России от 13 сентября 2013 г. "О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России" установлено, что ЦБ РФ объявляет ключевой ставкой денежно-кредитной политики процентную ставку по операциям предоставления и абсорбирования ликвидности на аукционной основе на срок 1 неделя. Банк России намерен использовать ключевую ставку в качестве основного индикатора направленности денежно-кредитной политики, что будет способствовать улучшению понимания субъектами экономики принимаемых Банком России решений. К 1 января 2016 г. Банк России скорректирует ставку рефинансирования до уровня ключевой ставки. До указанной даты ставка рефинансирования будет иметь второстепенное значение. Впоследствии данная информация продублирована в Основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики на 2014 год и период 2015 и 2016 годов (утв. Банком России): ставка рефинансирования будет носить справочный характер. В Основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики на 2016 год и период 2017 и 2018 годов (утв. Банком России) указано, что для достижения поставленной цели по инфляции Банк России воздействует прежде всего на цену денег в экономике - процентные ставки. Данное воздействие осуществляется через ключевую ставку, которая устанавливается Советом директоров Банка России на регулярной основе. Решения по денежно-кредитной политике принимаются Банком России независимо от других органов государственной власти, что закреплено в Законе о Банке России. Соответственно, позиции ВАС РФ относительно роли ставки рефинансирования ЦБ РФ в настоящее время являлись бы дискуссионными, однако сейчас ставка рефинансирования и ключевая ставка установлены на одном уровне - 10% (информация ЦБ РФ от 16 сентября 2016 г.).

Кроме того, представляет интерес тот факт, что ставка пени за неуплату налога (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки) позволяет законодателю и КС РФ отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же время в ст. 133, п. 1 ст. 135, п. 4 ст. 135.2 НК РФ урегулирован штраф (т.е., очевидно, карательная мера, что также следует и из Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О), применяемый к банкам и исчисляемый как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности. Соответственно, по данной логике, граница между карательными и компенсационными мерами лежит где-то между 1/150 и 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки.

Как было указано выше, с 1 октября 2017 г. при просрочке уплаты,

большей 30 календарных дней, для организаций пени фактически приобретают штрафной характер, т.к. их ставка становится равна одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Примечательно то, что сходные положения есть, например, в ч. 14 ст. 155 ЖК РФ, в ст. 25 Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 69ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", в п. 2 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", в ч. 9.2 ст. 15 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ "О теплоснабжении", в ч. 6.3 ст. 13 Федерального закона от 7 декабря 2011 г. N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении". В указанных нормативных актах после "льготного" периода пеня начисляется в размере 1/130 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

С этой точки зрения показателен п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81: разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в период такого нарушения. Иными словами, 2/360 (=1/180) ставки рефинансирования ЦБ РФ является, очевидно, компенсационной, а не штрафной мерой.

Еще пример: в соответствии с п. 17 ст. 176.1, п. 14 ст. 203.1 НК РФ в случае, если возмещение НДС (акциза) налогоплательщику в упрощенном (заявительном) порядке в результате проверки признано необоснованным, то налогоплательщик возвращает данный налог, а также проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Соответственно, подобная мера, строго говоря, также не признается штрафной. Впрочем, вопрос о характере данной меры остается дискуссионным: в Определении ВС РФ от 27 июня 2016 г. N 303-КГ16-657 (впоследствии процитированном в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.) применительно к рассматриваемой ситуации разъяснено, что действия налогоплательщика по применению заявительного порядка возмещения налога не носили противоправного характера, не привели к потерям бюджета, что исключало возможность применения к обществу повышенной меры ответственности в виде взыскания процентов в размере двойной ставки рефинансирования ЦБ РФ и выставления требований об их уплате.

Позиция общего характера изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5467/14: превращение института неустойки в способ обогащения кредитора недопустимо и противоречит ее компенсационной функции. Таким образом, общий вопрос о том, является ли компенсационной с 1 октября 2017 г. пеня

за неуплату налога для организаций, исчисляемая как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, также может быть обозначен как дискуссионный. Если исходить из штрафного характера такой пени, то следует учитывать, что по НК РФ для ее начисления вина в просрочке уплаты не учитывается и никакого правоприменительного акта налоговым органом не принимается. Кроме того, разумно предположить, что государству следовало бы проявить "симметрию" в правовом регулировании и аналогичным образом исчислять, например, проценты для организаций за несвоевременный возврат (возмещение) налога (в т.ч. п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 7 ст. 203.1 НК РФ), т.е. увеличивать их ставку в два раза при просрочке возврата (возмещения) более чем на 30 календарных дней.

В целом представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в гл. 11 НК РФ "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" и, в частности, сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), банковской гарантией (ст. 74.1 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что соответствующая обязанность возникает у налогоплательщика в силу закона, при просрочке уплаты налога, без каких-либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика), либо гражданско-правового договора и его косвенного одобрения Минфином РФ, включающего банк в определенный перечень (банковская гарантия). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога - упрощенная компенсация публично-правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.

Данная группировка способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в гл. 11 НК РФ, скорее всего, объясняется тем, что законодатель, принимая НК РФ, использовал по аналогии гл. 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств". В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

2. Штрафы за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) в размере 20 и 40% от суммы неуплаченного налога (в зависимости от формы вины). Как следует из статей 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена