Тютин Д.В. - Налоговое право

--------------------------------

<887> Гринспен А. Карта и территория. Риск, человеческая природа и проблемы прогнозирования. М., 2015. С. 182, 183.

Следует отметить, что в законодательстве о налогах могут быть предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение, но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Обычно отказ от применения данных норм невозможен. Например, в ст. 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) - 18% и пониженные ставки (10% для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др., а также 0% - в основном для реализации товаров в таможенной процедуре экспорта и взаимосвязанных работ (услуг)). В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. N 9252/05, от 19 июня 2006 г. N 16305/05, от 25 ноября 2008 г. N 9515/08) разъяснено, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Сходный вывод сделан в Определениях КС РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П, от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О и от 26 января 2010 г. N 123-О-О: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. N 2676/12 применительно к абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, регламентирующему дополнительную возможность принятия к вычету НДС, разъяснено, что НК РФ предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.

В плане рассмотрения льготного налогообложения представляет интерес позиция Е.В. Порохова: лица, пользующиеся в рамках налоговых правоотношений льготами, освобождаются не от самих налоговых правоотношений, а от исполнения по ним своих обязанностей перед государством. Было бы неверным считать, что предоставление льгот возможно вне рамок налоговых правоотношений. Представление льгот само по себе уже выражает факт наличия правоотношений между тем, кто предоставляет льготы (государством) и тем, кто ими пользуется (субъектом налога) <888>. Данная позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда прямо названы в НК РФ - п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица не являются налогоплательщиками водного налога; п. 2 ст. 388 предусматривает, какие лица не являются налогоплательщиками земельного налога) и лиц, являющихся налогоплательщиками, но не обязанными

уплачивать налог вследствие применения налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Последняя категория лиц обязана, например, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (по НДС - п. 5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций - п. 1 ст. 289 НК РФ и т.д.).

--------------------------------

<888> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 115.

Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как "особенности налогообложения" (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ "Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза" предусмотрено, что при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 введен обобщенный термин "налоговая выгода", под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По общему правилу бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном налогоплательщике. Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <889>. Однако такой логичный подход к бремени доказывания налоговой выгоды осложняется рядом приведенных выше правовых позиций высших судебных органов, признавших применение 0% ставки НДС не правом, а обязанностью налогоплательщика. Данная ситуация свидетельствует о том, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела высшие судебные органы могут рассмотреть применение конкретной нормы, снижающей сумму налога, и как право, и как обязанность налогоплательщика (если только в НК РФ не будет однозначного указания на характер данной нормы).

--------------------------------

<889> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 367.

Исходя из Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Кроме того, в ряде Определений КС РФ (от 5 июня 2003 г. N 275-О, от 7 февраля 2008 г. N 226-О-О, от 16 июля 2009 г. N 936-О-О, от 26 января 2010 г. N 153-О-О, от 27 января 2011 г. N 96-О-О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.

Необходимо учитывать, что налогоплательщик в ряде случаев может быть заинтересован в применении диспозитивных норм, позволяющих ему уменьшить сумму налога по итогам текущего налогового периода, хотя по итогам некоторого будущего налогового периода налог, скорее всего, возрастет на ту же величину. Налогоплательщик, применяющий подобные нормы, обычно руководствуется разумным соображением - лучше платить налог позднее, чем сейчас. Например, ст. 266 НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого резерва по сомнительным долгам. Применение данной нормы позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по данным долгам истечет срок исковой давности (они станут безнадежными). С учетом Определения КС РФ от 19 ноября 2015 г. N 2554-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. N 4580/14, регламентируемый данной статьей порядок более раннего учета долгов распространяется не на все долги, а только на возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Тем не менее все указанные варианты преимуществ налогоплательщиков можно упрощенно описать следующим образом: возможность на законных основаниях платить позднее и (или) меньше, а лучше вообще не платить. В случае с вычетами по косвенным налогам это еще и возможность не только не уплачивать налог, но и в некоторых случаях получить денежные средства из бюджета.

Следует учесть, что в НК РФ есть диспозитивные нормы (в т.ч. и рассмотренные выше "добровольные освобождения"), смысл которых на первый взгляд не вполне понятен. Например, в ст. 149 НК РФ

применен термин "освобождение", и оно может быть как "принудительным", так и "добровольным". Так, согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. В подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган. То есть в приведенных примерах возможно отказаться от освобождения от налогообложения НДС при реализации жилых домов (жилых помещений, долей в них). Что же касается освобождения от налогообложения услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то отказаться от него нельзя.

Почему же "вдруг" налогоплательщик может не захотеть пользоваться таким освобождением, становится ясно при учете косвенной природы НДС, а также урегулированного в ст. ст. 171 - 172 НК РФ права покупателя товаров (работ, услуг) на вычет по данному налогу. Так, некоторые покупатели квартир (например, организации, намеренные использовать их как служебное жилье) заинтересованы в том, чтобы указанный товар приобретался с НДС именно для того, чтобы иметь возможность использовать вычет. Соответственно, такой покупатель квартир предпочтет иметь дело с продавцом, облагающим реализацию квартир НДС (то есть отказавшимся от освобождения). По той же причине далеко не все организации и предприниматели, имеющие возможность применить ст. 145 НК РФ и освободится от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (либо перейти на специальный налоговый режим и также перестать уплачивать НДС), используют эти права: они рискуют потерять своих потенциальных покупателей.

Следует отметить, что кроме налоговых льгот в литературе редко, но встречается и парный (противоположный) термин - "налоговое ужесточение", под которым, очевидно, понимается повышенное (иногда близкое к штрафному) налогообложение некоторых видов деятельности (имущества) <890>. Однако рассчитывать на то, что такой термин будет введен в законодательство, не приходится: данная дефиниция будет, скорее всего, отвергнута по политическим соображениям. Налоговое законодательство предполагает безвозмездный отъем частной собственности в публичных целях, вследствие чего законодатель стремиться оперировать благозвучными (льготы, освобождения) или, по крайней мере, нейтральными (объект налога, налоговая ставка, отсутствие налоговых льгот) терминами.

--------------------------------

<890> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 100.

Впрочем, Т. Арнольд, помощник генерального прокурора США по антимонопольным вопросам во времена Нового курса (политика, проводимая администрацией Ф. Рузвельта начиная с 1933 года, в т.ч. последовательно усиливающая участие государства в экономической деятельности <891>), в качестве узконаправленной антимонопольной меры не исключал обложение дискриминационным налогом крупных организаций при условии, что в качестве ответа на имеющуюся потребность росли бы организации какой-либо другой формы <892>.

--------------------------------

<891> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Новый_курс_Рузвельта.

<892> Цит. по: Рокфеллер Э. Антимонопольная религия. Челябинск, 2012. С. 23.

Интересно то, что право на введение налогового ужесточения (как и право на введение дополнительных налоговых льгот (вычетов, расходов)) иногда делегируется федеральным законодателем на региональный (местный) уровень и, как правило, представляет собой возможность увеличения (в определенных пределах) федеральной налоговой ставки либо уменьшения федеральных налоговых льгот (вычетов, расходов). Так, пример первого полномочия: в силу п. 4 ст. 361 НК РФ в случае, если налоговые ставки по транспортному налогу не определены законами субъектов Российской Федерации, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Если же ставки на региональном уровне определяются, то они могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в десять раз от уровня федеральных (п. 2 ст. 361 НК РФ). В Законе Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге" данное право реализовано: в т.ч. ставка транспортного налога на автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 45 л. с. до 100 л. с. включительно установлена, как 22,5 руб/л. с. (т.е. повышена в сравнении с федеральной, установленной в п. 1 ст. 361 НК РФ, как 2,5 руб/л. с., в 9 раз).

Еще пример регионального полномочия по налоговому ужесточению: ст. 222 НК РФ устанавливает, что в пределах размеров социальных налоговых вычетов по НДФЛ, установленных ст. 219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, установленных ст. 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей. Иными словами, региональные органы власти вправе уменьшать размер некоторых налоговых вычетов по НДФЛ, установленный в НК РФ, и тем самым увеличивать размер налога. Стоит, однако, отметить, что обнаружить

плательщика страховых взносов, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объекте обложения страховыми взносами, о базе для исчисления страховых взносов, об исчисленной сумме страховых взносов и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты страховых взносов, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет по страховым взносам представляется в случаях, предусмотренных гл. 34 НК РФ.

Кроме определения собственно налоговой декларации в п. 1 ст.

80 НК РФ, дано определение расчета авансового платежа, т.е.

расчета предварительного платежа по налогу, уплачиваемого до окончания налогового периода (п. 3 ст. 58 НК РФ). Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Обычно обязанность по представлению налоговой декларации (расчета по страховым взносам, расчета авансового платежа) возлагается законодательством на тех лиц, которые обязаны исчислять соответствующий налог (страховой взнос) самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ). В какой именно налоговый орган и в каком виде должны представляться налоговые декларации, определено в п. 3 ст. 80 НК РФ: налоговая декларация (расчет) представляется в

налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики, плательщики страховых взносов вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

В п. 1 ст. 80 НК РФ даны также и иные значимые дефиниции. Расчет сбора представляет собой письменное заявление или

заявление плательщика сбора, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и

уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.

Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога.

Как следует из п. 6 ст. 80 НК РФ, налоговая декларация (расчет)

представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Обычно сроки представления налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), как и сроки уплаты налога, обозначаются в НК РФ как "не позднее такой-то даты". Например, в силу общих положений подп. 1, 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики УСН представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в следующие сроки: организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, исходя из логики соответствующих норм, по итогам налогового периода может быть только одна налоговая декларация, а до его окончания - один или несколько расчетов авансовых платежей (в том числе исчисляемых по итогам отчетных периодов). Поскольку обязанность по уплате конкретного периодического налога возникает и может быть точно определена только по окончании налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), можно было бы упрощенно утверждать, что налоговая декларация представляет собой официальное письменное (или приравненное к письменному) заявление налогоплательщика об исчисленной им сумме конкретного налога за налоговый период, содержащее расчет данной суммы.

Однако, к сожалению, можно привести примеры иного подхода законодателя: ст. 289 НК РФ предписывает представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по истечении каждого отчетного и налогового периода. При этом за непредставление

расчета авансового платежа может быть применена ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ (фиксированный штраф в сумме 200 руб.), а за непредставление налоговой декларации ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ существенно строже (не менее 1 000 руб., возрастает в зависимости от периода просрочки, максимальный размер - 30% от суммы налога). Правомерность применения штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления расчетов авансовых платежей отмечена в Определении КС РФ от 17 ноября 2009 г. N 1497-О-О.

Возможность применения штрафа по ст. 119 НК РФ при непредставлении квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций ранее была подтверждена в п. 20 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N

3299/10.

Однако сейчас данный подход скорректирован: в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Соответственно, из взаимосвязанного толкования указанной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. В связи с этим судам следует исходить из того, что установленной ст. 119 НК РФ ответственностью за несвоевременное представление налоговой декларации не охватываются деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей, вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

С этой точки зрения непредставление квартальной налоговой декларации (в действительности - расчета авансового платежа) по налогу на прибыль также не является основанием для приостановления операций налогоплательщика по счету в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Указанный вывод косвенно подтверждается и в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57.

Примечательно и то, что в силу п. 1.2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа с налогового агента в размере 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления.

Иными словами, ответственность налогового агента по НДФЛ установлена (для большинства случаев) в более мягком варианте, чем ответственность налогоплательщика за непредставление налоговой декларации, т.к. для налогового агента ответственность не

ужесточается для варианта неперечисления им налога по расчету. Обязанность по своевременному представлению налоговой

декларации (расчета по страховым взносам, расчета авансового платежа) не менее важна, чем обязанность по уплате налога. Возможности государства для принудительного взыскания налога достаточно велики, но для их применения необходима достоверная, полученная законным путем информация о наличии задолженности. Одним из способов получения этой информации является налоговая декларация (расчета по страховым взносам, расчета авансового платежа).

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком.

Есть основания полагать, что такая позиция КС РФ несколько ограничена. Не только доходы являются объектами налогообложения. Более корректным было бы следующее утверждение: система налогообложения основывается на информации об обязанностях налогоплательщика по уплате налогов, представляемой самим налогоплательщиком, а в установленных законом случаях - иными лицами.

Впоследствии, в Определении КС РФ от 16 января 2009 г. N 146- О-О было разъяснено, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. На основе представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций в соответствии со ст. 88 НК РФ осуществляются мероприятия камерального налогового контроля. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий, имея в виду в том числе возможность проведения въездных налоговых проверок, игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.

Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, продекларированная им сумма налога считается достоверной, пока не будет доказано иное (в порядке налоговой проверки). Если налогоплательщик не уплатит продекларированную им сумму, налоговый орган вправе взыскать ее принудительно на основании налоговой декларации (расчета авансового платежа), не проводя выездной проверки. Если же налогоплательщик уплатит продекларированную им сумму, а налоговый орган не сможет обосновать ее большего размера, налогоплательщик будет считаться уплатившим налог в полном объеме.