Тютин Д.В. - Налоговое право
.pdfштаты), Филиппины, Францию, ЮАР. Классическим образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 г. Начиная ее, правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн долл., а фактические сборы превысили 750 млн долл., что составляло 2,5% ВВП <863>. По мнению И.Н. Соловьева, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов <864>. Следует, однако, отметить, что если упрощенно понимать налоговую амнистию как предложение к плательщикам уплатить сокрытые налоги в "обмен" на обещание не штрафовать за их ранее имевшее место сокрытие, а также с угрозой штрафовать за продолжающееся после определенной даты сокрытие значительно жестче, то такой подход возможен только тогда, когда сокрытие налогов рассматривается как длящееся правонарушение. При этом, как будет показано далее, в отечественной правовой системе налоговые правонарушения (преступления) в настоящее время не рассматриваются как длящиеся, вследствие чего такой подход (с усилением ответственности) неприменим. Нельзя, однако, не отметить, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся фактически имело место относительно недавно - в Указе Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" и данным нормативным актом предусматривалось именно усиление ответственности за продолжающееся уклонение от уплаты налогов.
--------------------------------
<861> В налоговой сфере // Налоговед. 2008. N 3. С. 25.
<862> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М., 2008. С. 148.
<863> Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: Учебное пособие. М., 2008. С. 264 - 265.
<864> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52, С. 142.
Некоторое время также был актуален Федеральный закон от 8 июня 2015 г. N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (иногда обозначаемый как закон об амнистии капиталов), в соответствии со ст. 5 которого специальная декларация (об имуществе, о контролируемых иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках) может быть представлена в налоговый орган либо федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в срок с 1 июля 2015 года по 30 июня 2016 года. В силу п. 2.1 ст. 45 НК РФ взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с указанным Федеральным законом.
Соответственно, те налоги, которые "амнистировались" указанным Федеральным законом, просто не могли быть взысканы принудительно, но обязанность по их уплате формально сохранялась. Приводятся сведения о том, что ФНС России не будет раскрывать информацию об итогах амнистии капиталов в России; но по неофициальным сведениям ей воспользовалось около 2 500 человек <865>. Как представляется, это более чем скромный результат.
--------------------------------
<865> URL: http://www.vedomosti.ru/economics/news/2016/11/22/666478-fns-raskroet- itogi; http://www.vedomosti.ru/economics/articles/2016/06/30/647368- amnistiya-dlya-menshinstva.
Необходимо отметить, что в связи с очевидной важностью обязанности по представлению налоговой декларации, в законодательстве закреплена презумпция, сходная с правилами п. 3 ст. 45 НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения; при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.
Таким образом, если налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением данных правил, ее последующее получение (неполучение) налоговым органом уже не имеет значения - для налогоплательщика обязанность по ее представлению будет считаться исполненной. "Проецируя" Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П на процедуру представления налоговой декларации по почте, можно утверждать, что налогоплательщик не несет ответственность за действия организаций почтовой связи, участвующих в многостадийном процессе представления налоговой декларации по почте. Следует только еще раз отметить, что сам налог, в отличие от налоговой декларации, не может быть передан (уплачен) непосредственно в налоговую инспекцию - адресатом является бюджетная система (счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством).
2.4. Факультативные элементы юридического состава налога
Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.
Лицо, обязанное исчислять налог (п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в качестве
общего правила предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием наличия в деятельности налогоплательщика указанного в законе объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016
г.).
По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).
Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.
Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками облагаемых выплат налогоплательщику (необязательно денежных), законодатель "назначает" налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.
По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой - государству, в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов <866>. А.Г. Иванов достаточно точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иных субъектов - для государства неплохая идея: субъект выполняет работу публичных органов бесплатно <867>. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно <868>. Но не следует полагать, что
налоговый агент "работает" бесплатно во всех случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение <869>.
--------------------------------
<866> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:
Учеб. пособие. М., 2009. С. 132.
<867> Иванов А.Г. Пути совершенствования налогового администрирования // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007. С. 176.
<868> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 140.
<869> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой. М., 1999. С. 77.
"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.
Достаточно часто в России в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. М. Мишустиным приводятся сведения, что такой механизм обеспечивает 97,5% поступлений НДФЛ <870>. Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. ст. 227, 228 НК РФ.
--------------------------------
<870> URL: http://kommersant.ru/doc/2857932.
Одной из целей, которую преследует государство, вводя в
законодательство о НДФЛ институт налоговых агентов, является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже
"чистыми", за вычетом НДФЛ. В то же время если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Существенная часть людей, которые начали бы реально уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут настроены платить НДФЛ только в принудительном порядке.
Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу относительно низкой ставки рефинансирования ЦБ РФ); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратиться в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит решение о наложении данной санкции). На практике указанные дополнительные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога. По этим и иным причинам для государства проще и выгоднее взимать НДФЛ через налоговых агентов, чем истребовать его у отдельных плательщиков, получивших доход без удержания налога.
Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении этой обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.
Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме - подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.
Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности в течение налогового периода удержать у
налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Внастоящее время также актуальна общая позиция, изложенная
вп. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
Вслучае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени НК РФ не установлены (Определение ВС РФ от 19 марта 2015 г. N 304-КГ14-4815).
Кроме социальной стабильности через "выключение" физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей выплат (либо получателей выплат - иностранных лиц). Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах (в настоящее время - НДС, акциз), когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей (приобретателей) товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.
Однако очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента - "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога "юридический" налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо (источник выплат, либо получатель выплат), обязанное извлечь из потока некоторую
сумму, и перечислить ее в государству.
В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Однако с 1 января 2017 г. в п. 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Соответственно, несмотря на то, что п. 9 ст. 226 НК РФ является специальной нормой, теперь сложно привести какие-либо разумные аргументы в пользу того, что налоговый агент не может уплатить налог за налогоплательщика.
Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств <871>.
--------------------------------
<871> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.
Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Особенно ярко сомнительность современного правового регулирования проявляется в ситуации, когда налоговый агент выплатил налогоплательщику ровно столько денег, сколько и было у налогового агента. Поскольку денег у налогового
агента после такой выплаты не осталось, достаточно сложно обосновать, что он налог "удержал", даже если он полагает, что сделал это. Само по себе удержание по смыслу данного термина возможно только за счет выплачиваемых денежных средств. При этом законодатель, в частности, допускает взыскание удержанных, но не перечисленных налогов с агентов по ст. 47 НК РФ, то есть за счет и иного имущества. Это возможно только тогда, когда все имущество налогового агента обременяется на размер налога в результате выплаты налогоплательщику средств без налога, то есть удержание налога представляет собой достаточно странную правовую конструкцию.
Соответственно, достаточно дискуссионной представляется правовая позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. N 303-ЭС15-13210: после перечисления работнику заработной платы (выходного пособия) и удержания суммы НДФЛ денежные средства, соответствующие размеру налога, находятся в сфере имущественной власти работодателя, то есть, несмотря на наличие законодательно установленной обязанности перечислить денежные средства в бюджет, воля организации может быть направлена на распоряжение денежными средствами иным образом.
При строгом следовании данной позиции налоговый агент может удержать налог только тогда, когда у него в распоряжении есть денежные средства, которых в сумме достаточно и для осуществления выплаты налогоплательщику, и для перечисления налога государству. Если же денежные средства есть только для выплаты налогоплательщику, то налог удержать невозможно, и налоговый агент, осуществивший выплату налогоплательщику, обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). На практике же налоговые органы практически никогда не интересуются тем, располагал ли налоговый агент в момент выплаты налогоплательщику деньгами для перечисления налога государству; и если есть основания полагать, что выплата плательщику осуществлена без налога, то считается, что у агента возникла обязанность по перечислению налога в бюджет.
Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию. Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно так же расстается со своей собственностью,
как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. 161 и ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том, что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.
Вупомянутом Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. N 303- ЭС15-13210 уже фактически признано то, что налоговый агент в действительности уплачивает налог за налогоплательщика: особый правовой режим уплаты НДФЛ в составе платежей второй очереди при банкротстве организации-работодателя обусловлен тем, что должник, будучи в силу п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, фактически исполняет налоговую обязанность, лежащую на работнике
ипроизводную от получения последним дохода (заработной платы или выходного пособия), который также в случае банкротства работодателя удовлетворяется в порядке второй очереди (абз. 3 п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве).
Данная проблема хорошо иллюстрируется и на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам "чистыми" конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату "зарплатных" налогов (страховых взносов) в бюджет (ГВБФ). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2017 год для работодателей в размере 30% (ст. 426 НК РФ), для того, чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1 000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенного говоря, должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).
Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в ГВБФ являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.
Витоге в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Существенными являются очевидные несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.
Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10 обязанность налогового агента по
удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать - удерживать часть выплат, возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.
Кроме того, сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования). В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями <872>. С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога как бездействия, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Продолжая "параллели" с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему - в ряде случаев весьма непросто установить, включал либо не включал налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену товара (работы, услуги).
--------------------------------
<872> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.
В то же время и с нормативной и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно (хотя он может воспользоваться правом по п. 1 ст. 45 НК РФ и добровольно уплатить налог за налогоплательщика). Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию. Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 и от 25 июня