5) Цели налога или функции налога.

В статье 8 НК подчеркивается, что налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и МО. Казалось бы, все достаточно понятно: прямо выражена фискальная цель, налоги поступают в качестве доходов в бюджетную систему. Надо сказать, что в современных условиях налог выполняет далеко не только фискальную функцию , то есть функцию покрытия бюджетных расходов. Эта функция заявлена в статье 8 как единственная, безальтернативная, но мы с вами понимаем, что налог это категория не только правовая и не только финансово-правовая, но это прежде всего категория экономическая. Налоги для любого налогоплательщика, любого рационального собственника являются издержками , которых он стремится избежать или минимизировать. В этом смысле налоги - эффективный инструмент управления поведением налогоплательщика. Если раньше признавалось, что государство главным образом должно регулировать поведение путем прямого принуждения, установления запретов, обязывающих предписаний, то сейчас признается, что не менее эффективным инструментом регулирования поведения является экономическая мотивация или демотивация, в этом смысле налог налог является самым первым экономическим рычагом воздействия на поведение налогоплательщика. До начала-середины 20 века регулирующие функция налога практически не использовалась, налоги устанавливались главным образом для финансового обеспечения потребностей государства, это было важнейшей целью. Сейчас же в налоговой системе мало таких налогов, которые не выполняют регулирующую функцию. Возьмем налог на прибыль, мы увидим колоссальное количество норм, которые в определенных случаях стимулируют налогоплательщика к определенному поведению: уменьшается налоговое бремя организаций, которые используют энергосберегающие технологии, устанавливается пониженное бремя для организаций, которые осуществляют вложения в природоохранную инфраструктуру.

Например, вводятся особенности налогообложения участников региональных инвестиционных проектов. Что это такое?

В РФ есть регионы - территории опережающего развития, по сути дела это депрессивные регионы, которые нуждаются в привлечении инвесторов. Как туда привлечь инвесторов ? Соответствующим субъектам федерации дается право обнулять ставку налога на прибыль. Вы как организация, осуществляющая инвестицию в размере не меньшем установленного минимального порога, становитесь участником региональной инвестиционной программы и не платите налог на прибыль. Это способ через налоговые механизмы стимулировать определенное экономическое поведение налогоплательщиков.

Таких примеров множество. Скажем, земельный налог: устанавливается повышающий коэффициент ставки земельного налога для объектов недвижимости, которые не сданы в срок, установленный для строительства этого объекта.

Налог на добычу полезных ископаемых, который сейчас вообще основан на различных налоговых режимах для тех, кто добывает полезные ископаемые из разработанных месторождений и из вновь открытых месторождений, имея в виду разный объем инвестиций, который необходим для функционирования таких месторождений.

Очевидно, что законодатель широко использует налоговый механизм для регулирования поведения. В некоторых случаях налоги, наоборот, налоги должны выполнять некую сдерживающую функцию. Например, акцизы на табак, на алкогольную продукцию должны ограничивать потребление этой продукции, имея в виду, что стоимость этих продуктов на 70% состоит из налогов, из акцизов. Другое дело, что надо понимать специфику потребителей этой продукции: они скорее откажутся от продовольствия, чем от алкоголя и табака.

В современной экономической литературе можно встретить мысль о том, что современная система налогообложения должна основываться на налогообложении тех видов деятельности, которые приносят обществу вред или, как говорят, имеют экстернальные (внешние) издержки для общества. Скажем, осуществляет компания какую-либо деятельность, связанную с эксплуатацией инфраструктуры, с загрязнением окружающей среды с использованием человеческого ресурса в каких-то особых условиях (тяжелые условия труда, ненормированный рабочий день), за это сверхнормативное использование различных факторов производства налогоплательщик должен платить больше налогов.

Это конечно может быть и опасно. Очень соблазнительно ввести систему налогообложения, когда налогом облагается не успех, вот как сейчас у нас налогами облагается благополучие- прибыль, доход, имущество. Несправедливо — говорят экономисты, потому что налогов должен платить больше тот, кто больше эксплуатирует факторы производства, ресурсы и причиняет обществу соответствующие издержки, связанные с восстановлением этих ресурсов.

Есть в этом определенное лукавство. Первая проблема: что считать вредной деятельностью? Объявить вредным можно все что угодно. Например, недавно серьезно обсуждался вопрос о восстановлении в нашей системе налога на холостяков, бездетных, малосемейных. Налог этот был в советское время, но послевоенное время. Этот налог был введен очевидно с приоритетной регулирующей функцией, ведь в послевоенное время надо было восстанавливать человеческий капитал. Платили его в основном в европейской части России, а в республиках не платили.

Возникает вопрос:является ли объектом вложения в данном случае вредные для общества ситуации или вредная деятельность? Здесь нужно рассуждать. Или вспомним еще знаменитый налог на бороду. Это вопрос того, что мы будем считать вредной деятельностью.

Во-вторых, есть еще и проблема сокращения самой базы, когда налог съедает свою базу, то есть реализуя регулирующую функцию налог сокращает соответствующие виды деятельности, они становятся невыгодными, капитал перетекает в те виды деятельности, где нет этих повышенных налогов, которые не объявлены государством вредными, и при этом сокращается база для уплаты налогов. Государству это невыгодно. Государство тогда будет искать новые виды деятельности, чтобы их объявить вредными.

Таким образом, налогообложение выполняет не только фискальную функцию.

В рамках регулирующей функции выделяют две подфункции - стимулирующую и дестимулирующую. И та, и та направлены на воздействие на поведение налогоплательщика. В этом смысле наличие у налога регулирующей функции является отступлением от принципа нейтральности налогообложения, то есть есть один полис - налогообложение должно быть экономически нейтральным, то есть поведение налогоплательщика не должно быть ни в коей мере мотивировано соображениями, связанными с налогами он должен принимать свои хозяйственные решения по причинам, не связанным с налогами, и государство в это не должно вмешиваться посредством налоговой системы .Это идеал, даже не идеал, а то, чего никогда не было и к чему ни одно государство уже и не стремится, потому что если налоговая система будет абсолютно нейтральной, то единственным рычагом регулирования будет административное управление: прямые запреты, предписания. А это зачастую хуже, чем экономическая мотивация.

Другое дело, что наряду с этой регулирующей функцией, связанной с воздействием на поведение, есть еще одна функция (это специфика налогообложения уже 20 столетия), которая тоже широко распространена - перераспределительная функция. Речь идет о том, что посредством налогообложения происходит перераспрелеление имущественных, материальных благ между более состоятельной частью налогоплательщиков и менее состоятельной, между богатыми и бедными. Если говорить о нашей налоговой системе, то эта функция не ярко в ней выражена, потому что у нас отсутствует по существу прогрессивное налогообложение как прибыли компаний, так и доходов физических лиц, а также по существу и имущества физических лиц.

Что такое прогрессивное налогообложение? Это система взимания налогов, основанная на возрастании налоговой ставки по мере увеличения налоговой базы. Вы получаете в год 1 млн — платите 13%, вы получаете в год 5 млн — платите % и тд. То есть увеличивается база и сама ставка. У нас налогообложении доходов и имущества прогрессии нет.

Но сейчас появляются отдельные элементы учета индивидуальной платежеспособности и уровня благосостояния.

Если мы говорим о налоге на имущество физических лиц,то дифференциация основана на таком параметре, как кадастровая стоимость. То есть налоговой базой объявляется кадастровая стоимость. Кадастровая стоимость — это показатель условный, но стремящийся к рыночной стоимости соответствующего объекта. Поэтому если в собственности физического лица находится более дорогостоящий объект, то налог будет больше. Но это не прогрессия строго говоря. У вас может быть 100-200-300 дорогостоящих объектов, от этого ставка налога у вас не вырастит.

Есть элементы прогрессии в обложении транспортных средств транспортным налогом в зависимости от транспортного средства, его стоимости. Не так давно ввели повышенные коэффициенты в отношении ставок налога на транспортные средства при стоимости ТС свыше 5 млн рублей, от 3 до 5 млн рублей. И установили, какие именно ТС относятся к той и иной категории. Эта дифференциация ТС никак не связана, например, с нагрузкой, которую испытывает транспортная инфраструктура, она не связана с причиняемым вредом, эта дифференциация сугубо основана на учете индивидуальной платежеспособности. То есть какие-то элементы перераспределительной функции тоже присутствуют, но они не ярко выражены в нашей налоговой системе.

Налоговые сборы.

Мы должны коротко сказать о налоговых сборах, их отличиях от налогов. Налоговое законодательство (в статье 1 об этом говорится) регулирует, наряду с отношениями по уплате налогов и сопутствующими им отношениями, также и отношения по уплате сборов( пункт 3 статьи 1 НК). Что же такое сборы и чем они отличаются от налогов? Это очень сложный вопрос. Заглянем в историю: традиционно государства формировали свои доходы за счет разных частно-правовых источников. Как собственник, как обычный коммерсант государство сдавало в аренду имущество, продавало его и тд., такие доходы и сейчас остались в бюджетной системе, традиционно они назывались домены. Второй вид доходов, который возник, заключался в том, что государство какой-то вид деятельности монополизировало, не допускало туда никого и объявляло это какой-то публичной функцией, хотя недавно может это и не являлось публичной функцией. Для того, чтобы получить соответствующее право заниматься какой-то деятельностью, торговать, вступать в какие-то отношения с государством, получить какое-то благо, нужно было получить разрешение государства, то есть чтобы государство совершило какое-либо действие, а за это государство устанавливает таксу, плату. Так появились регалии. Они основаны на исключительном суверенном праве государства оказывать какие-то, как мы сейчас говорим, публичные услуги. Это особого рода услуги конечно, это не часно-правовые услуги. Эти регалии это предшественники тех самых налоговых сборов, о которых мы сейчас говорим.

Сбор в пункте 2 статьи 8 НК определен так:

____________

Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

____________

Что является отличительным признаком сбора ? Сбор это платеж, уплата которого является одним из обязательных условий, предварительных условий, для совершения в отношении плательщика государством или иным уполномоченным органом какого-то юридически значимого действия, включая выдачу лицензий, разрешений, совершения регистрационных действий, принятия искового заявления или жалобы. В этом смысле мы видим некоторую разницу в технике взимания налога и сбора. Налог является следствием возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения, какого-то имущества, дохода и тп. Сбор - это, напротив, предварительное условие вступления в соответствующие отношения. Чтобы реализовывать алкогольную продукцию, нужно получить лицензию, а прежде чем ее получить, нужно уплатить соответствующую пошлину, то есть сбор.

На самом деле налог и сбор имеют много общего, разница в основном больше технического характера, техники исчисления и взимания этих платежей. По природе своей и налог, и сбор определяются в статье 8 как обязательные платежи. Это именно публичные обязательные платежи. Их объединяет то, что они устанавливаются государством в одностороннем порядке, воля плательщика не учитывается, здесь отсутствует элемент добровольности. Хотя КС и доктрина в некоторых случаях по-разному несколько понимают принудительность и добровольность в смысле налогов и сборов: то есть уплаты налога никак нельзя избежать, а вот избежать уплаты сбора можно не обращаясь к государству за совершением какого-либо действия. Поэтому механизм взимания налога и сбора несколько разный, поскольку если вы не заплатили налог, то с вас начинают его взыскивать, начислять пени и тд. А если вы не уплатили сбор, то просто действие не будет совершено: не примут исковое заявление и тп. То есть другой механизм взимания.

Это вовсе не означает, что сбор связан с добровольностью уплаты и является эквивалентом, равноценным предоставлением за соответствующую услугу. Добровольность это возможность выбора, но выбора нет, чтобы осуществить свой какой-то интерес, вы не можете его осуществить иначе, кроме как обратившись , например, в регистрирующий орган. Если вы хотите, чтобы ваше изобретение охранялось законом, вы не можете поступить иначе, как обратиться в Роспатент за выдачей патента. А между тем КС в известном Определении от 14 декабря 2002 года 283-0 сказал, что патентная пошлина это не налоговый сбор (это сбор, но он не является налоговым), потому что там присутствует элемент добровольности (вы можете обращаться за патентной защитой, а можете не обращаться), но это конечно не добровольность в рамках финансовых отношений: вы не можете получить патентную защиту иначе, как заплатив этот самый сбор.

Это добровольность в гражданских отношениях, когда вы можете выбирать, совершать вам то или иное действие или нет.

В рамках публичных отношений у вас нет выбора, вы не можете влиять на размер сбора, сроки его уплаты, обязательность, круг плательщиков. Это все устанавливается государством в одностороннем порядке.

Можно ли рассматривать этот сбор как плату, как эквивалент? Если мы понимаем специфику той публичной услуги, того юридически значимого действия, которое совершается государством, то мы должны признать, что это все-таки не услуга в экономическом смысле. Для плательщика не сама эта публичная услуга представляет ценность, а те возможности, которые открываются в связи с совершением этих юридически значимых действий.

Для вас не сама лицензия представляет собой ценность, а та экономическая деятельность , которую вы можете осуществлять с этой лицензией. Экономическую ценность представляет не сама услуга, а та деятельность, право на осуществление которой вам дает лицензия. А это уже гражданский оборот, поэтому нельзя говорить о том, что государство оказывает здесь в реальности рыночную услугу. Это не цена услуги конечно более того, КС не раз уже обращаясь к природе сбора, указывал на то, что сбор, который является условием совершения этих действий, выполняет не фискальную, а компенсационную функцию. Сбор устанавливается, потому что совершение этих действий связно для государства в определенными издержками. Эти издержки необходимо переложить на то лицо, в интересах которого оно осуществляется. Вы заинтересованы — вы и заплатите.

Сбор является способом переложения на заинтересованное лицо тех специфических издержек, которые связаны с реализацией какой-то государственной функции. Но они не подаются точному математическому исчислению, поэтому сбор носит только условно компенсационный характер, но это не цена услуги, поскольку эти действия должны осуществляется без создания какой-то дополнительной прибыли для государства.

Сегодня мы будем говорить о квалификации налогов. До этого мы говорили о понятии и признаках налогов, а также о том, чем налоговый платеж отличается от сборов, от платежей не налогового характера, но тем не менее имеющих фискальную публично-правовую природу. Мы должны вспомнить, что налог, как и сбор являются платежами обязательными, их обязательность носит публично-правовой характер; они основаны не на воли плательщика, а на односторонней воли законодателя, но особенность взимания налогов и сборов отличаются. Если налог - это следствие участия налогоплательщика в имущественных, экономических правоотношениях (получение дохода, приобретение или отчуждение имущества), то сбор - это условия допуска плательщика к определенным публичным услугам. То есть это условия совершение государством юридически значимых действий (удостоверительных, регистрационных, лицензионных) и уплата сбора носит такой характер одного из условий совершения этого действия. В связи с этим отличаются и функции налога и сбора. Когда мы говорим о налоге, то речь идет о приоритетной фискальной цели - налог предназначен для мобилизации денежных средств в казну, для покрытия бюджетных расходов. Это основная цель, но также есть и регулирующая цель, связанная с воздействием на поведение налогоплательщика с точки зрения стимулирования и сдерживания от каких-либо действий плательщика. Что касается сбора, то приоритетной для сбора является функция компенсационная - покрытие тех издержек публичной власти, которые связаны с совершением юридически значимых действий, оказание публичной услуги плательщику.