1. Понятие налога и сбора.
2. Виды налогов.
3. Элементы налогообложения.
4. Правовые принципы налогообложения.
§1. Понятие налога и сбора.
Что такое налоговая система ? Есть несколько различных точек зрения, в литературе они всегда высказываются. Как всегда есть понятие налоговой системы в широком смысле и узком смысле.
____________
Налоговая система (в широком смысле) – вся совокупность отношений, возникающих в сфере налогообложения , проще говоря, это все те элементы, которые существуют в сфере взимания налога: это и налоговое законодательство, и налоговые органы, и налогоплательщики, и те отношения, которые между ними возникают... тот есть это весь механизм налогообложения.
____________
Но в таком случае вообще несколько утрачивается смысл этого понятия, поскольку налоговая система и налогообложение суть одно и то же. Для более предметного понимания этого понятия в соответствии с нашим законодательстве нужно рассматривать налоговую систему в узком смысле, в строгом смысле, как это и предусмотрено статьей 12 Налогового кодекса.
____________
Налоговая система (в узком смысле) - система налогов и сборов, то есть совокупность налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством.
____________
Всегда, на протяжении всей истории налогообложения механизм взимания налогов строился на принципе множественности налогов, то есть не на идее единого налога, а на принципе множественности налоговых платежей.
Почему бы законодателю не остановиться на одном-двух налогах, чтобы сделать все более простым и определенным в сфере налогообложения, чтобы упростить жизнь налогоплательщикам? Вот взять и ввести единый налог на землю. Но ведь у кого-то нет земли. То есть уже не соблюдается принцип справедливости. Введение налога на какой-то определенный, даже весьма распространенный, объект налогообложения приведет к несправедливому непропорциональному неравному невсеобщему распределению налогового бремени. Государство, устанавливая налог на один какой-то объект налогообложения, лишается возможности гибко реагировать на изменяющуюся экономическую конъюнктуру. Государство попадает в зависимость от экономического благополучия в соответствующей сфере. Если государство введет единый налог на землю, то государство будет зависеть от того, какие доходы получает землевладелец, а доход из года в год будет разным. А вот если государство решит сделать все налогообложение подоходным... Понятие дохода настолько неконкретно, и определенные виды экономической выгоды, определенные доходы ускользают из-под налогообложения, поэтому построить все налогообложение только на основе дохода невозможно. Получится так, что у некоторых налогоплательщиков дохода нет, а имущество есть. Такая ситуация характерна и для РФ.
Имущество это кристализованный доход, это тот же самый доход, который налогоплательщик получил в предыдущие годы и овеществил этот доход в имуществе, поэтому, облагая налогом еще и имущество, вы облагаете налогом те же самые доходы, только за предыдущие периоды. Кроме того, взимая налог только с имущества, вы ставите в неравное положение тех налогоплательщиков, которые много тратят, и тех, которые много сберегают, потому что получается, что невыгодно сберегать, ведь вы платите налог независимо от того, потратили вы свой доход или положили на счет в банк и таким образом инвестировали эти средства в экономику. Но с точки зрения финансовой политики это нехорошо, нехорошо стимулировать потребление, трату. Более того, это несправедливо, потому что налогоплательщик, который много тратит, находится на другом уровне благополучия и должен нести большую налоговую нагрузку.
Поэтому надо ввести налоги, которые будут падать на потребление, не только на получение дохода, налоги, котрые будут отражать уровень потребления налогоплательщика, отсюда появились такие налоги, как НДС, акцизы, которые так или иначе падают на потребление и зависят от того, сколько конкретный налогоплательщик тратит в течение налогового периода на приобретение каких-то товаров, работ, услуг.
Современная налоговая система, да и не только современная, а вообще всегда налоговая система основывалась на принципе множественности налогов . Множественность налогов это не современное изобретение, так в 17 веке в Голландии был 31 налог на блюдо рыбы. Хотя мы понимаем, что рациональная налоговая политика основывается на каком-то ограниченном круге налогов, не выходя за разумные пределы, потому что в некоторых случаях издержки по налоговому администрированию (по контролю за уплатой налогов, исчислению, декларированию и тд) могут превысить доходы государства от его уплаты, такой налог экономически не обоснован.
Формирование налоговой системы, структуры налоговой системы есть очень тонкий вопрос, который усугубляется еще и федеративным устройством нашего государства, поскольку необходимо установить такие налоги, которые обеспечивали бы доходы не только одному уровню публичной власти, но и иным уровням.
В этой связи мы и говорим что налоговая система - это и есть та совокупность налогов и сборов, которая установлена налоговым законодательством.
Базовой категорией здесь является понятие налога. В любой отрасли права есть такие фундаментальные базовые категории, которые предопределяют все регулирование в соответствующей сфере. Для ГП — собственность, договор, обязательство. Для УП — преступление, наказание. Для налогового права такой категорией является понятие налога.
Что такое налог ? На этот вопрос легко ответить, сославшись на текст кодекса. Но также мы должны помнить, что, как всякая фундаментальная категория , понятие налога исторически переменчиво. То понимание налога, к которому мы сейчас пришли, оно и не изначальное, и не окончательное. Оно может меняться. Есть признаки которые носят постоянный характер , а есть признаки которые носят переменный характер.
Скажем, сейчас мы говорим, что налог -это денежный платеж, но ведь так было далеко не всегда . Это только в условиях развитой финансовой системы так можно говорить. Даже в 20 веке в советской России целый ряд налогов уплачивался в натуральный форме, государство для формирования каких-то продовольственный резервов использовало неденежные формы мобилизации ресурсов.
Статья 8 НК посвящена понятию налога, а она является тоже не отправкой точкой , а по сути дела она отражает то понимание налога, которое в свое время предложил КС в ряде своих решений. Базовое из них — Постановление КС от11 ноября 1997 года 16-П, там мы найдем определение налога, которое почти текстуально перенесено законодателем в статью 8, с небольшими коррективами.
____________
Налог - обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций, физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, иных вещных правах денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и МО.
____________
Анализируя это определение, можно выделить некоторые существенные признаки налога, в том числе те признаки, которые отличают налог от иных публичных платежей (мы помним, что государственный бюджет формируется за счет различных доходов, в том числе и неналоговых, а сами неналоговые могут быть публично-правовыми, например таможенные сборы, а также есть неналоговые доходы, которые государство получает как участник хозяйственных отношений, например, доходы от использования имущества, от сделок, от реализации имущества).
Признаки налога:
1)Обязательный платеж.
Обязательность, но какая обязательность, ведь любой платеж, уплачиваемый на законном основании, является обязательным. Ведь можем ли мы сказать, что уплата цены в магазине за товар не является обязательной? Или плата за причинение вреда здоровью или имуществу? Или платеж по договору об обязательном страховании автогражданской ответственности? Когда возникли соответствующие основания для уплаты, он конечно становится обязательным.
Но говоря об обязательности налога, мы должны иметь в виду специфику возникновения самого обязательства по уплате налога , в отличие от иных платежей обязанность по уплате налога возникает помимо воли налогоплательщика и устанавливается в одностороннем порядке государством. В основе обязательности уплаты налога не лежит договор. Помните, мы с вами разграничивали отношения по уплате налога и по обеспечению уплаты налога, скажем, поручительством . Является ли поручитель участником налоговых правоотношений? Мы должны еще раз дать отрицательный ответ на этот вопрос, поскольку обязанность поручителя основана совсем на другом факте, а именно на договоре, что нехарактерно для возникновения налоговой обязанности. Об этой особенности обязательности налогового платежа говорит нам КС в Постановлении от 17 декабря 1996 года №20-П: это публичная обязательность , обязанность по уплате налога основана на фискальном суверенитете государства , то есть государство не может существовать без налогов.
Здесь можно сделать некоторые отступления в область теории права и вспомнить замечательную концепцию о том, что уплата налога основана на общественном договоре, но едва ли кто-то даже из адептов этой концепции воспринимает этот общественный договор в таком строгом юридическом смысле как некий договор, на который должен изъявить волю каждый его непосредственный участник, каждый налогоплательщик. Очевидно, что налог устанавливается государством, конечно в лице представителей власти, и здесь мы должны вспомнить, что только закон (но не подзаконный акт) может установить налог, но все-таки это институция государства , поэтому установление налога носит властный характер. Кстати у нас сейчас закон о референдуме вообще исключает проведение референдума по вопросам налогов . Почему ? А какой результат будет у таких референдумов? Все-таки мы понимает, что когда решается вопрос о налоге, здесь каждый движим частным интересом. Мы видим здесь коллизию публичного и частного интереса. Без налогов государство просто не сможет функционировать, поддерживать соответствующий уровень благополучия своих граждан, оказывать соответствующие публичные услуги.
Как мудро сказал один из исследователей налогов, все те, кто не любит налоги, делятся на два категории: мужчины и женщины. Зачастую взимание налога ограничивается пониманием, что это какое-то изъятие, без понимания, для какой цели этой делается.
Хотя в некоторых странах проводятся референдумы по налогам, например в Швейцарии проводились, но здесь должна быть очень прозрачная связь между уплатой налога и получением налогоплательщиками соответствующих благ.
Итак, первый признак — это обязательность, публичная обязательность, основанная на односторонней воле государства.
2) Индивидуальная безмозмездность.
Налог это индивидуально безвозмездный платеж. Таким образом законодатель подчеркивает, что какая-то общая социальная возмездность присутствует. Очевидно, что в государстве социальном, каким позиционирует себя РФ, объем налоговых доходов и объем публичных услуг, оказываемых государством в интересах граждан, должны совпадать, быть на одном уровне. Следовательно, можно говорить о том, что налогоплательщики получают встречное предоставление в виде этих публичных услуг. Но мы-то говорим об индивидуальной безвозмездности, то есть об отсутствии прямой связи, зависимости, эквивалентности между уплаченной суммой налога и полученным предоставлением в виде каких-то публичных услуг. Между тем наличие какой-то известной связи, отдачи налога может мотивировать налогоплательщика к уплате налога. Здесь государство должно все-таки учитывать это обстоятельство. В некоторых странах приняты так называемые целевые налоги, то есть это налоги, которые уплачиваются для реализации определенной конкретной социальной функции. Исторически у нас тоже такие налоги были. Скажем, транспортные налоги у нас были целевыми в свое время и уплачивались в дородные фонды, из которых осуществлялись расходы на финансирование транспортной инфраструктуры.
Единый социальный налог, который до 2010 года взимался в РФ, также представлял собой целевой платеж для финансового обеспечения пенсионной и прочих систем социального обеспечения, социального страхования.
Но на сегодня законодатель отказался от целевых налогов. Вы помните, что в бюджетной системе действует принцип общего совокупность покрытия расходов. Это не только юридический принцип, а принцип финансовой политики еще. Он позволяет государству распоряжаться весьма мобильно, гибко всеми средствами, которые поступают, не создавая каких-то оазисов, якобы здесь все хорошо, а там все плохо: дороги финансируются, а школы бастуют.
С другой стороны, это конечно демотивирует налогоплательщика, который уплачивает налоги, не имея какой-то встречной, даже опосредованной, условной встречной отдачи от уплаченных налогов. Мы еще вернемся к этому признаку индивидуальной безмозмездности, он очень важен с точки зрения разграничения налоговых платежей и иных фискальных платежей неналогового характера. КС довольно часто обращался к этому признаку , например, когда в свое время анализировалась природа страховых взносов в ПФ РФ. Речь шла о том, что страховые взносы в ПФ являются по сути своей налогами, налоговыми платежами, хоть по названию они и страховые. КС увидел взаимосвязь между суммами страховых взносов, уплаченных из доходов работника и и теми пенсионными выплатами, тем пенсионным обеспечением, которое он получает в будущем. Такая взаимосвязь частично обеспечивается через систему индивидуального персонифицированного учета и индивидуальных лицевых счетов работников, которые открываются в ПФ для физических лиц. На этих счетах учитывается общий объем страховых взносов, уплаченных всеми работодателями этого работника. В будущем пенсионное обеспечение этого работника будет зависеть от того, какой объем страховых взносов начислен работодателями. В этом КС обнаружил элемент индивидуальной возмездности платежей, уже не совсем они обезличены. Значит, эти платежи не являются налогами. Вот так рассуждал КС. Хотя в то же время можно говорить, что эквивалентными страховые взносы тоже не являются. Объем начисленных страховых взносов служит лишь одним из критериев, далеко даже не основным, для назначения размера пенсионной выплаты. Зависимость весьма опосредованная, страховой пенсионной зависит от ряда признаков: от стажа, предельного объема этих выплат и тд.