2.3. Учет операций по продаже и покупке иностранной валюты

Приобретение или продажа резидентами иностранной валюты – самые распространенные валютные операции. При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, с одной стороны, приобретают иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для платежей нерезидентам за товары (услуги, работы, результаты интеллектуальной деятельности), а с другой стороны, получая от нерезидентов иностранную валюту, продают ее за рубли. Следовательно, продажу валюты в основном осуществляют экспортеры. Покупку иностранной валюты, как правило, осуществляют организации России, оплачивающие импортируемые материальные ценности.

Купля-продажа иностранной валюты в РФ производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона №173-ФЗ).

Под продажей (покупкой) иностранной валюты через уполномоченный банк следует понимать отчуждение (приобретение) иностранной валюты по договору купли-продажи с уполномоченным банком.

При продаже и покупке иностранной валюты организация несет расходы двух видов:

1. Разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и курсом ЦБ РФ, действующим на день продажи (покупки);

2. Вознаграждение (комиссия) банку за осуществление операций по продаже (покупке) иностранной валюты.

Таким образом, курс, по которому организации продают или покупают иностранную валюту, обычно отличается от официального курса, установленного ЦБ РФ. Разница, связанная с отличием курса ЦБ РФ и внутреннего курса банка, называется финансовым результатом от покупки (продажи) валюты и согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включается в состав прочих доходов (расходов) организации.

Сумма расходов в виде разницы курсов определяется по выпискам банка. Взимание банком вознаграждения подтверждается мемориальным ордером.

Для организаций, не являющихся кредитными, осуществляющих продажу или покупку иностранной валюты в рамках ведения внешнеэкономической деятельности, не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 1 п. 3 статьи 39 НК РФ).

Иностранная валюта может быть продана в добровольном порядке. Это возможно только после того, как деньги зачислят на текущий валютный счет.

При продаже иностранной валюты списание банком денежных средств с валютного счета организации осуществляется на основании распоряжения на осуществление продажи. Это распоряжение оформляется в одном экземпляре и подписывается главным бухгалтером и руководителем организации. На бланк также нужно поставить печать организации.

Поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а расходы, связанные с продажей иностранной валюты (в частности, рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, проданной на внутреннем валютном рынке РФ, а также сумма комиссии, списанной банком), - прочими расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99). Поэтому в бухгалтерском учете такие операции отражаются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Продажа валюты осуществляется в течение двух рабочих дней. В первый день валюта депонируется, на другой – продается, и рублевый эквивалент зачисляется на расчетный счет организации. Таким образом, в определенный момент со счета 52-2 «Текущий валютный счет» денежные средства нужно уже списать, а на счет 51 «Расчетные счета» зачислить еще нечего. Поскольку в бухгалтерском учете актив не может «пропасть в никуда», то в данной ситуации можно воспользоваться счетом 57 «Переводы в пути».

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

На день списания валютных средств для продажи эта операция отражается записью:

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 52-2 «Текущий валютный счет».

Поступление рублевых денежных средств от продажи валюты по курсу продажи на расчетный счет организации отражается записью:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91-1 «Прочие доходы».

В бухгалтерском учете на дату исполнения банком поручения о продаже валюты производится запись о списании проданной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути»

Разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ отражается следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Ввиду того, что продажа иностранной валюты на внутреннем валютном рынке осуществляется в течение двух дней, необходимо отразить влияние изменения курса продажи:

Д 57 «Переводы в пути» Кредит 91-1»Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи (при росте курса).

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 57 «Переводы в пути» – отражена отрицательная курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи (при падении курса).

Затраты на банковские услуги, т. е. комиссия банка, также относится на счет 91-2 «Прочие расходы» в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета» - списана с расчетного счета организации комиссия банка за продажу валюты.

Сумма комиссии банка в налоговом учете организации включается во внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отрицательная разница, возникшая в результате отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным расходом на эту дату (пп. 6 п. 1 ст. 265, пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, возникшая при пересчете валютных средств организации, также признается внереализационным расходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату продажи валюты (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отражение операций, связанных с покупкой иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ через уполномоченный банк, в учете организаций происходит без использования сч. 57 «Переводы в пути» и в течение одного дня.

Организации покупают валюту для следующих целей:

- для оплаты импортного контракта;

- на другие цели (оплату командировочных расходов, выплату заработной платы сотрудникам зарубежного представительства, погашение кредитов, полученных в иностранной валюте и т.д.).

Если на момент, когда организация планирует произвести оплату импортных товаров, на валютном счете отсутствует необходимая сумма денежных средств в иностранной валюте, компания вправе приобрести их за рубли. С этой целью организация передает своему банку, где открыт расчетный счет, поручение на покупку иностранной валюты и ее зачисление на валютный счет.

Обычно покупка валюты представляет собой следующие хозяйственные операции:

1. Организация перечисляет рублевые денежные средства на покупку валюты банку, через который осуществляется сделка. Покупка иностранной валюты к прочим доходам и расходам не относится, поэтому направление организацией денежных средств на покупку иностранной валюты отражается записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - денежные средства списываются по курсу покупки.

2. На валютный счет организации в день покупки зачисляется купленная валюта. К выписке банка обычно прилагаются документы, в которых указывается курс покупки валюты. Зачисление валюты на текущий валютный счет отражается записью:

Дебету 52-2 «Текущий валютный счет» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

3. В связи с тем, что иностранная валюта приобретается организацией у банка по курсу большему, чем официальный курс ЦБ РФ на дату покупки, то у организации возникает расход по операции покупки валюты, который включается в состав прочих расходов и отражается:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

4. Вознаграждение банку при покупке валюты можно отражать двумя способами:

1. Относить к прочим расходам организации на сч. 91:

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

2. Включать в стоимость приобретаемого имущества, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету:

Дебет 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары» Кредит 51 «Расчетные счета».

Сумма комиссии банка в налоговом учете организации при покупке валюты так же, как и при продаже, включается во внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Разница, возникшая в результате отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным расходом на эту дату (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете расходы, возникающие и при продаже, и при покупке иностранной валюты, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Отражение операций по покупке иностранной валюты в бухгалтерском учете рассмотрим на примере ООО «Тролза-Маркет».

ООО «Тролза-Маркет» в апреле 2013 г. должно было осуществить предоплату поставщику в размере 84 645 евро по внешнеэкономическому контракту №801, заключенному 2 января 2013 г. с компанией HUBNER GmbH (Германия). Для перечисления денежных средств поставщику ООО «Тролза-Маркет» принимает решение о покупке иностранной валюты на внутреннем валютном рынке через уполномоченный банк – филиал Сбербанка, Саратовское отделение.

В соответствии с Поручением на покупку иностранной валюты №1 от 18 апреля на эти цели была направлена сумма в размере 3 164 030,1 руб. Покупка валюты осуществлялась по курсу Сбербанка России, равному 37,38 руб./евро.

Согласно платежному поручению №711 и выписке с лицевого счета 18 апреля с расчетного счета организации были списаны рубли на покупку иностранной валюты в сумме 84 645 евро.

В соответствии с мемориальным ордером №100461 и выпиской банка от 18 апреля купленная валюта была зачислена на текущий валютный счет организации по курсу ЦБ РФ на эту дату – 37, 2336 руб./евро. В этот же день согласно платежному поручению №1 от 18 апреля иностранная валюта была перечислена поставщику. В этот же день с расчетного счета организации банком была списана комиссия в размере 5 000 руб. за осуществление покупки валюты.

В бухгалтерском учете ООО «Тролза-Маркет» были сделаны следующие записи:

18 апреля:

1. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - 3 164 030,1 руб. (84 645 евро х 37,38) – денежные средства списаны с расчетного счета на покупку валюты по курсу Сбербанка (коммерческий курс);

2. Дебет 52-2 «Текущий валютный счет» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 3 151 638, 07 руб. (84 645 евро х 37,2336 руб./евро) – на текущий валютный счет зачислена приобретенная валюта по курсу ЦБ РФ;

3. Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 12 392, 03 руб. (84 645 евро х (37, 2336 руб./евро – 37, 38 руб./евро)) – отражен расход от покупки валюты по курсу выше курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату покупки;

4. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» - 5 000 руб. – списано с расчетного счета организации вознаграждение банку за покупку валюты;

5. Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 51 «Расчетные счета» - 5 000 руб. – списано с расчетного счета организации вознаграждение банку за покупку валюты;

6. Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 52-2 «Текущий валютный счет» - 3 151 638,07 руб. – денежные средства перечислены иностранному поставщику;

30 апреля:

7. Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - 18 392,03 руб. (12 392,03 руб. + 5 000 руб.) – заключительными оборотами месяца списано сальдо прочих доходов и расходов (без учета иных прочих доходов и расходов за месяц).

В налоговом учете ООО «Тролза-Маркет» сумма расходов, признанных по операции по покупке валюты, как и в бухгалтерском учете, составляет:

18 392,03 руб. (84 645 евро х (37,2336 руб./евро – 37,38 руб./евро) + 5 000 руб.)

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Как долго может находиться в кассе организации не выданная в подотчет валюта?

2. Каким образом осуществляется контроль средств на валютных счетах организации уполномоченным банком?

3. В каких случаях организация может использовать конверсионные операции в иностранной валюте?

4. Какая ответственность за нарушение валютного законодательства предусмотрена при незачислении валютной выручки в срок, обусловленный контрактом?

5. Выгодно ли подотчетному лицу вести расчеты пластиковыми карточками в загранкомандировке?

6. Какие из международных способов расчетов целесообразнее использовать в условиях финансовой нестабильности?

7. Подлежат ли пересчету на отчетную дату полученные резидентом валютные кредиты и займы?