Тема 1. Основы законодательства, регулирующие систему учета и контроля внешнеэкономической деятельности в России

1.1.Пбу 3/2006 – основной нормативный документ, регулирующий порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте

Участники внешнеэкономической деятельности осуществляют расчеты в иностранной валюте. При этом нередко импортеры перечисляют предоплаты (авансы) своим иностранным поставщикам, а экспортеры получают предоплаты и авансы от своих иностранных покупателей и заказчиков. Кроме того, иногда две российские фирмы могут заключить между собой договор, в котором стоимость товаров, работ или услуг фиксируется в иностранной валюте или в условных единицах, хотя фактически оплата производится в рублях - только рублевая сумма, подлежащая уплате, будет зависеть от текущего курса соответствующей валюты, в которой номинирована договорная стоимость.

Учитывая норму п. 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» о ведении бухгалтерского учета в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Иными словами, в России базовой валютой бухгалтерского учета — то есть денежной единицей, используемой для оценки активов, обязательств и фактов хозяйственной жизни, исчисления конечного финансового результата и публикации отчетности, являются российские рубли.

Для целей бухгалтерского учета оценка валютных средств состоит в установлении рублевого эквивалента сумм, выраженных в иностранных валютах. Рублевый эквивалент определяется путем пересчета (конверсии) сумм в иностранной валюте в рубли на основе валютного курса.

Порядок расчета и отражения курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н (ред. от 24.12.2010 №186н). ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.

Прежде всего, в целях пересчета все активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, делятся на 2 группы:

I) активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно,

II) активы и обязательства, которые переоцениваются один раз – лишь на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

Регулярно – это на дату совершения операций в иностранной валюте и отчетную дату.

Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006:

- по банковским операциям на валютных счетах - дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета;

- по кассовым операциям с иностранной валютой – дата поступления валюты в кассу организации или выдача валюты из кассы организации;

- по погашению задолженности подотчетных лиц в иностранной валюте – дата утверждения авансового отчета.

Отчетной датой является последний календарный день отчетного периода. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год – с 1 января по 31 декабря. То есть, переоценка активов и обязательств I группы должна производиться на 31 декабря отчетного года.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату пересчитываются:

• денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций);

• средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Пересчет стоимости по мере изменения курса (то есть, практически ежедневно) может производиться по денежным знакам в кассе организации и средствам на банковских счетах (банковских вкладах). Такой пересчет может производиться по усмотрению организации. Если организация решит производить такой пересчет, то это следует закрепить в учетной политике.

Вложения во внеоборотные активы, материально-производственные запасы, затраты, капитал, другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты принимаются к бухгалтерскому учету по курсу, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем в связи с изменением курса не пересчитываются (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Эти доходы и расходы II группы принимаются к бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте и в дальнейшем не переоцениваются. В отношении них установлены следующие даты пересчета:

- по доходам и расходам организации в иностранной валюте – дата признания доходов и расходов в иностранной валюте;

-по импорту МПЗ, иного имущества – дата перехода права собственности к импортеру на импортные товары, иное имущество;

- по импорту услуг – дата фактического потребления услуг;

- по формированию уставного капитала организации и образованию задолженности его собственников по вкладам – дата приобретения статуса юридического лица.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации, если были получены аванс, предварительная оплата, задаток, также признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату их пересчета в рубли (п. 9 ПБУ 3/2006).

Итак, валютная стоимость активов и обязательств первой группы пересчитывается регулярно. Но курс иностранных валют к рублю постоянно меняется. Поэтому при пересчете стоимости этих активов и обязательств возникают курсовые разницы.

В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, курсовые разницы возникают:

• когда обязательство, выраженное в иностранной валюте, погашается иностранной валютой;

• когда обязательство, выраженное в условных единицах или иностранной валютой, погашается рублями;

• когда активы и обязательства в иностранной валюте пересчитываются на отчетную дату.

Курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными.

При росте курса по активным счетам возникает положительная курсовая разница, а по пассивным – отрицательная.

При падении курса по активным счетам образуется отрицательная курсовая разница, а по пассивным – положительная.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств производится по официальному курсу ЦБ РФ или курсу, согласованному сторонами в договоре. Согласованный курс применяется только в том случае, если стоимость актива или обязательства, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого количества однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 6 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 13 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации, т. е. учитывается на счете 83 «Добавочный капитал».

Курсовая разница по вкладам в уставный капитал – это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал.

Под датой приобретения статуса юридического лица следует понимать дату государственной регистрации:

1. Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 80 «Уставный капитал» - на дату государственной регистрации юридического лица отражена задолженность иностранных инвесторов;

2. Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 75 «Расчеты с учредителями» - погашена задолженность иностранных инвесторов;

3. Отражается курсовая разница, возникшая при изменении курса на дату погашения задолженности иностранных инвесторов:

а) при росте курса – положительная курсовая разница:

Дебет 75 «Расчеты с учредителями» Кредит 83 «Добавочный капитал»;

б) при падении курса – отрицательная курсовая разница:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 75 «Расчеты с учредителями».

Курсовые разницы отражают в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовой в налоговом учете признается разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ)).

Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.

При этом положительной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:

• при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте;

• при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая:

• при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте

• либо при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Для целей исчисления налога на прибыль в случае применения кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу рубля к иностранной валюте на дату получения (уплаты) денежных средств. Так как дата признания дохода (расхода) и дата оплаты товара совпадают, курсовые разницы не возникают.

Обязательства и требования в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и на последнее число налогового периода, в зависимости от того, что произошло раньше. Но суммы полученной в иностранной валюте предоплаты не пересчитываются, следовательно, в налоговом учете при этом не возникает курсовых разниц (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете курсовая разница отражается на последний день отчетного периода, а в налоговом – на конец текущего месяца. В целях снижения трудовых затрат по налоговому учету курсовых разниц учетной политикой организации может быть предусмотрено для целей бухгалтерского учета отражение курсовых разниц на конец текущего месяца.

Сведения об изменении обменного курса ЦБ РФ на конец текущего месяца и о величине возникшей курсовой разницы предоставляются уполномоченным банком посредством выписки из лицевого счета.

ООО «Тролза – Маркет» 19 июня заключила Договор № 05-ЭТ-06/13 с АО «Информатика», г. Белград, Сербия, в соответствии с которым ООО «Тролза - Маркет» реализует АО «Информатика» запчасти к троллейбусам. Общая сумма Договора – 100 000 евро, в том числе НДС - 0 %. Цена на товар указана на условиях поставки FCA – г. Энгельс (транспортные расходы не включены в стоимость), согласно Инкотермс.

Условия оплаты – 100 %-ная предоплата. Оплата производится в евро, код валюты в соответствии с ОКВ – 978. Срок поставки – не более 60 дней со дня перечисления денежных средств на счет продавца. Датой поставки считается дата передачи товара покупателю, поставка товара осуществляется путем его самовывоза покупателем. В соответствии с Приложением №3 от 18 августа к Договору № 05-ЭТ-06/13 осуществлялся экспорт таких запчастей, как: фара, указатель поворота и мост TPR 19-97 EC, на общую сумму 5 866 евро.

Дата перечисления предоплаты в соответствии с Уведомлением №632 – 27 августа. Курс ЦБ РФ на эту дату указан в выписке из лицевого счета и составил 44,9407 руб./евро. Курс ЦБ РФ конец месяца, т. е. 31 августа - 45,3011 руб./евро.

Дата поставки в соответствии со счетом-фактурой №09/000060 и накладной № 09/00031 на отпуск материалов на сторону – 10 сентября. Курс ЦБ РФ на эту дату – 45,1512 руб./евро.

В бухгалтерском учете ООО «Тролза-Маркет» сделаны следующие записи:

27 августа:

1. Дебет 52-1 «Транзитный валютный счет» Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным» - 263 622,15 руб. (5 866 евро x 44,9407 руб./евро) – отражено получение 100 %-ной предоплаты за товар;

10 сентября:

2. Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» - 263 622,15 руб. - отражена продажа товара;

3. Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - 263 622,15 руб. – произведен зачет ранее полученного аванса.

Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые разницы в данном случае не возникают.

В налоговом учете доход от поставки запчастей на экспорт отразится 10 сентября в сумме: 5 866 евро x 44,9407 руб./евро = 263 622,15 руб.

Для целей налогового учета под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях.

А в бухгалтерском учете в соответствии с нормами ПБУ 3/2006 все возникающие разницы считаются курсовыми и понятия «суммовые разницы» вообще не существует.

В соответствии со ст. 250 НК РФ доход в виде суммовой разницы признается внереализационным доходом, а расход на основании ст. 265 НК РФ - соответственно внереализационным расходом.

При кассовом методе дата возникновения доходов и расходов совпадает с датой получения (уплаты) денежных средств (п. 5 ст. 273 НК РФ), поэтому суммовые разницы не возникают.

При методе начисления в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ суммовая разница признается доходом или расходом:

• у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

• у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Таким образом, налоговый учет предусматривает пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. Их пересчет на отчетную дату в налоговом учете не производится.

Как уже было отмечено, датой совершения операции для вложений во внеоборотные активы является дата учета затрат, формирующих их стоимость. Таким образом, при приобретении импортного товара его стоимость сформируется исходя из курса на дату его оприходования к бухгалтерскому учету.

Налоговый учет в такой ситуации аналогичен бухгалтерскому. Пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, осуществляется на отчетную дату и дату оплаты. В случае проведения предоплаты стоимость актива в бухгалтерском учете будет соответствовать его налоговой стоимости. И бухгалтерский, и налоговый учет при наличии аванса предусматривают формирование стоимости активов исходя из курса, действовавшего на дату платежа.

Отметим особенности бухгалтерского и налогового учета приобретения основных средств за иностранную валюту.

1.Порядок оценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском учете зависит от порядка расчетов с поставщиком (п.9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

2.Если оплата производится уже после поступления основных средств, то пересчет стоимости основного средства в рубли осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

То есть, приобретая основное средство за иностранную валюту, организация должна определять его стоимость в рублях по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». С этого момента рублевая оценка основного средства фиксируется и в дальнейшем уже не пересчитывается, как бы ни менялся курс ЦБ РФ.

3.В налоговом учете действуют те же правила оценки (п.10 ст. 272 НК РФ). Поэтому рублевая оценка основного средства в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.

Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 10 000 долл. США. Право собственности на оборудование (то есть принятие его к учету на счете 08) перешло к организации в январе. Оплата за него произведена поставщику в феврале.

Курс ЦБ РФ на дату принятия к учету – 30 руб./долл.; на дату оплаты – 29,5 руб./долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60 – 300 000 руб. – принято к учету оборудование, по которому право собственности перешло от поставщика к покупателю (10000 долл. х 30 руб./долл.);

2. Дебет 01 Кредит 08 – 300 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию в составе основных средств;

3. Дебет 60 Кредит 52 – 295 000 руб. – произведена оплата иностранному поставщику (10 000 долл. х 29,5 руб./долл.);

4. Дебет 60 Кредит 91 – 5 000 руб. – отражена положительная курсовая разница по счету 60 (10 000 долл. х (30 руб./долл. – 29,5 руб./долл.)).

В данном случае первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой и составит 300 000 руб.

Если основные средства оплачены авансом, то они принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Организация приобрела производственное оборудование стоимостью 10 000 долл. США. Оплата поставщику произведена авансом в январе. Право собственности на оборудование перешло к организации в феврале. Оборудование введено в эксплуатацию в марте.

Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса – 30 руб./долл.; на дату принятия к учету – 29,5 руб./долл.; на дату ввода в эксплуатацию – 31,8 руб./долл.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

январь

1. Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 52 – 300 000 руб. – произведена оплата аванса иностранному поставщику (10 000 долл. х 30 руб./долл.);

февраль

2. Дебет 08 Кредит 60 – 300 000 руб. – принято к учету поступившее оборудование в оценке по курсу на дату перечисления аванса (10 000 долл. х 30 руб./долл.);

3. Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные» - 300 000 руб. – зачтен ранее выданный аванс;

март

4. Дебет 01 Кредит 08 – 300 000 руб. – оборудование введено в эксплуатацию в составе основных средств.

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость импортного оборудования на дату принятия его к учету на счет 08 пересчитываться по действующему на этот день курсу уже не будет.

В налоговом учете п.10 ст. 272 НК РФ предписывает пересчитывать расходы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов. В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Таким образом, суммы полученной в иностранной валюте предоплаты не пересчитываются, следовательно, в налоговом учете в таких случаях не возникает курсовых разниц.

Поэтому и для целей налогообложения прибыли рублевая оценка основных средств должна производиться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия их к учету. Следовательно, первоначальная стоимость приобретенного оборудования в налоговом учете будет равна 300 000 руб.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчетную дату.

При пересчете стоимости долгосрочных ценных бумаг в рубли на отчетную дату составляются бухгалтерские проводки:

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – положительная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса иностранной валюты, включена в состав прочих доходов.

Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги» – отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса иностранной валюты, включена в состав прочих расходов.

В налоговом учете текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (п. 2 ст. 280 НК РФ). При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету.