12.2 Бухгалтерський та податковий обілк опреацій з давальницькою сировиною.

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з давальницькою сировиною залежить від того, ким є підприємство - замовником чи виконавцем операцій з переробки давальницької сировини.

Давальницька сировина, яка ввозиться на митну територію України іноземним замовником, обкладається ввізним митом за ставками Єдиного митного тарифу України, податками та зборами, в тому числі ПДВ, який справляється у разі ввезення товарів.

Сплата ввізного мита, ПДВ, податків і зборів (за винятком митних) здійснюється українським виконавцем у такий спосіб: він видає державній податковій інспекції за своїм місцезнаходженням авальований простий вексель з таким же терміном платежу, як і термін здійснення операції з давальницькою сировиною, але не більше 180 календарних днів від моменту оформлення ввізної вантажної митної декларації. Сума, зазначена у простому авальованому векселі, визначається у валюті контракту на переробку давальницької сировини.

У разі вивезення готової продукції в повному обсязі, передбаченому в контракті, за межі митної території України у період, визначений чинним законодавством, вексель погашається і ввізне мито, податки та збори (за винятком митних) не справляються.

Вексель погашається також у разі часткового вивезення готової продукції за межі митної території України, згідно з умовами контракту, якщо український виконавець документально підтвердить сплату ввізного мита, ПДВ, податків і зборів, які мають бути сплачені при ввезенні в Україну частини сировини, з якої вироблено не вивезену з України готову продукцію. Для визначення суми ввізного мита, ПДВ, податків і зборів вартість давальницької сировини перераховується у валюту України за офіційним валютним курсом Національного банку України на день платежу за векселем.

Облік виданих простих векселів відображається українським виконавцем у дебеті позабалансового рахунка 05 «Гарантії та забезпечення надані".

У разі ввезення таких видів давальницької сировини, які не обкладаються ввізним митом, податками, зборами, український виконавець подає державній податковій інспекції письмове зобов'язання щодо вивезення готової продукції у період, визначений чинним законодавством. Письмове зобов'язання погашається при вивезенні готової продукції (це обумовлено у цьому документі).

Іноземний замовник може купувати давальницьку сировину на митній території України у суб'єктів підприємницької діяльності України за іноземну валюту. Період здійснення операцій з давальницькою сировиною, закупленою іноземним замовником за іноземну валюту на митній території України у суб'єктів підприємницької діяльності, не може перевищувати 180 днів. При одержанні такої давальницької сировини український виконавець зобов'язаний протягом двох днів від дати підписання документів на її прийняття подати до державної податкової інспекції за своїм місцезнаходженням письмове зобов'язання щодо вивезення готової продукції з митної території України або її реалізації протягом 180 днів від дати одержання такої сировини.

Давальницька сировина, одержана від іноземного замовника, обліковується на позабалансовому рахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки» за контрактною вартістю, перерахованою у національну валюту за курсом НБУ при оформленні ввізної вантажно-митної декларації відповідно до класифікатора; проставляється код.

Готова продукція, вироблена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником на митну територію України з урахуванням вимог чинного законодавства та призначена для вивезення з митної території України, не обкладається вивізним (експортним)'митом, іншими податками та зборами (за винятком митних), які справляються при експорті товарів, і не підпадає під режим ліцензування та квотування. На готову продукцію, яка вироблена з використанням давальницької сировини, ввезеної на митну територію України іноземним замовником, і належить йому, не поширюється спеціальний режим експорту товарів, за винятком товарів спеціального призначення, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Для погашення векселя український виконавець подає до державної податкової інспекції копію вивізної вантажно-митної декларації.

У разі виготовлення підакцизних товарів з давальницької сировини, за умови їх вивезення за межі митної території України, український виконавець не сплачує акцизний збір.

Готова продукція, вироблена з давальницької сировини, ввезеної іноземним замовником, може реалізуватися на митній території України через зареєстроване ним в Україні постійне представництво, яке оформляє ввізну вантажну митну декларацію на готову продукцію (без фактичного її ввезення на митну територію України), сплачує ввізне мито, ПДВ, інші податки та збори, передбачені законодавством для аналогічних імпортних товарів.

Підставою для погашення векселя (письмового зобов'язання), виданого у разі реалізації продукції на митній території України, є подання українським виконавцем в органи державної податкової інспекції за своїм місцезнаходженням копії ввізної вантажної митної декларації на готову продукцію, оформленої постійним представником іноземного замовника, копії контракту, укладеного іноземним замовником з покупцем готової продукції, акта здавання-приймання готової продукції постійним представництвом іноземного замовника, довідки про сплату ввізного мита, інших податків і зборів, виданої органом державної митної служби за місцезнаходженням постійного представництва іноземного замовника. Ця установа зобов'язана передати зазначені документи українському виконавцеві протягом десяти робочих днів після оформлення Акта здавання-приймання готової продукції.

Розрахунки між українським виконавцем і постійним представництвом іноземного замовника здійснюються у валюті України через рахунки постійного представництва в установах банків України.

Підставою для митного оформлення готової продукції, яка вироблена з використанням давальницької сировини, ввезеної на митну територію України, і вивозиться з цієї території, є подання українським виконавцем копії векселя та копії ввізної вантажної митної декларації в орган митного контролю.

Підставою для митного оформлення готової продукції, яка вироблена з використанням давальницької сировини, закупленої за іноземну валюту в Україні, і вивозиться з митної території України, є подання українським виконавцем в органи митного контролю таких документів: копії контракту на придбання іноземним замовником сировини в Україні та довідки уповноваженого банку

України про надходження іноземної валюти на рахунок українського постачальника сировини.

Оплата послуг з переробки давальницької сировини, здійснювана українським виконавцем, може проводитися у різний спосіб: грошовими коштами, частиною давальницької сировини, частиною готової продукції, яка виробляється з давальницької сировини; комбіновано.

Згідно із Законом України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах», операції з вивезення давальницької сировини та ввезення готової продукції розглядаються як експортно-імпортні.

Давальницька сировина, яка не обкладається вивізним (експортним) митом, податками та зборами, вивозиться з митної території України на подання українським замовником у митний орган письмового зобов'язання щодо повернення в Україну готової продукції, виробленої з цієї сировини, або повернення в Україну коштів від реалізації готової продукції за межами України не пізніше, чим через 180 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації. Але такий порядок вивезення давальницької сировини не поширюється на операції у разі виготовлення готової продукції з цієї сировини і забороняє експорт.

Контрактна вартість готової продукції, яка підлягає ввезенню на митну територію України, має бути не менше суми митної вартості вивезеної давальницької сировини та суми коштів, сплачених за переробку цієї сировини.

Письмове зобов'язання погашається у разі ввезення готової продукції або повернення в Україну коштів від реалізації готової продукції за межами України в повному обсягу.

Давальницька сировина, яка вивозиться за межі митної території України українським замовником, підлягає обкладанню вивізним (експортним) митом, податками та зборами. їх сплата (за винятком митних) здійснюється українським замовником у такий спосіб: видається простий авальований вексель з відстроченням платежу на період здійснення операцій із давальницькою сировиною, але не більше як на 180 календарних днів з моменту оформлення вивізної вантажної митної декларації. Якщо готова продукція ввезена на територію України в повному обсязі у період, на який надається відстрочення платежу, вексель погашається і вивізне мито, податки та збори (за винятком митних) не справляються.

У разі неввезення готової продукції в обумовленому контрактом обсязі в зазначений період або перерахування в Україну коштів від реалізації готової продукції український замовник зобов'язаний сплатити вексель. При ввезенні на митну територію України в обумовлений термін готової продукції не в повному обсязі вексель погашається частково відповідно до обсягу ввезеної готової продукції.

Якщо зовнішньоекономічним контрактом передбачено неповернення продукції в Україну, то мито, податки та збори справляються на момент митного оформлення давальницької сировини, яка вивозиться за межі України.

Підставою для митного оформлення давальницької сировини, яка вивозиться за межі митної території України, є подання українським замовником у митний орган таких документів: копії авапьованого векселя (письмового зобов'язання), авізованого (взятого на облік) органом державної податкової служби за місцезнаходженням замовника, та копії зовнішньоекономічного контракту на переробку давальницької сировини.

Підставою для митного оформлення готової продукції, яка вироблена з використанням давальницької сировини українського замовника та ввозиться на митну територію України, є подання українським замовником у митний орган копії векселя (письмового зобов'язання) та копії ВМД, а у разі потреби - висновку Торгово- промислової палати України або регіональних торгово-промислових палат про те, що готова продукція виготовлена з давальницької сировини і вартість її становить не менше 20 % загальної вартості готової продукції.

Готова продукція, вироблена з давальницької сировини, яка ввозиться на митну територію України, обкладається ввізним митом, податками та зборами, які справляються при імпорті товарів.

За частину давальницької сировини або готової продукції, яка використовується для оплати виконаної роботи, сплачується вивізне (експортне) мито, податки та збори, які справляються при вивезенні товарів (робіт, послуг).

У бухгалтерському обліку сировина, що вивозиться українським резидентом за межі України для переробки, відображається на субрахунку 206 «Матеріали, передані в переробку»; при цьому підприємства за необхідністю можуть організувати аналітичний облік за кожним виконавцем та видом переданої в переробку сировини. Головна вимога до організації обліку в цій ситуації - це забезпечення контролю за строками виконання й обсягами витрат у ході здійснення давальницьких операцій. Відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків активів, капіталу й господарських операцій та П(С)БО 9 «Запаси», витрати на переробку матеріалів відображаються безпосередньо по дебету рахунків, на яких ведеться облік запасів, одержуваних з переробки: 201 «Сировина й матеріали», 25 «Напівфабрикати», 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція» тощо.

При одержанні матеріалів для переробки від іноземного партнера, власність на які не переходить до українського резидента, відкривається забалансовий рахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Витрати, пов'язані з переробкою, відображаються на рахунках 8 і 9 класів, згідно з П(с)БО 16 «Витрати».

Різниці, що виникають у ході виконання давальницьких операцій, при одержанні (виконанні) і розрахунках за послуги з переробки, при зміні курсу валют відображаються в бухгалтерському обліку на рахунках 945 «Втрати від операційної курсової різниці», 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Курсові різниці виникають лише в тому випадку, якщо оплата послуг з переробки здійснюється в грошовому еквіваленті, без застосування авансової форми розрахунків. У випадку оплати послуг частиною готової продукції або сировини різниці не відображаються, оскільки заборгованість є немонетарною статтею балансу.

Питання, пов'язані з нарахуванням і сплатою ПДВ, регламентуються Податковим кодексом України і «Про операції з давальницькою сировиною в зовнішньоекономічних операціях» (Закон № 327). При ввозі на територію України продукції, виготовленої з давальницької сировини, обкладання ПДВ здійснюється в такому ж порядку що й оподатковування імпортованих товарів. Базою для визначення ПДВ є, відповідно до Закону про ПДВ п. 4.3, договірна (контрактна) вартість товару, але не менше митної вартості. Особливістю же визначення митної вартості з метою визначення суми «ввізного» ПДВ при операціях з давальницькою сировиною є те, що митна вартість повинна включати не тільки вартість вивезеної сировини, зазначену в простому векселі або цисьмовому зобов'язанні, але й всі витрати, понесені замовником при виробництві й доставці продукції до митного кордону України. Саме ця вартість буде базою для нарахування податків і зборів, у тому числі й ПДВ у розмірі 20%.

У виконавця (векселедавця) облік виданих простих векселів ведеться у дебеті забалансового рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». По ввезеній давальницькій сировині, яка буде використана для проведення розрахунків за послуги з перероблення давальницької сировини, сплата ввізного мита, податків та зборів здійснюється українським виконавцем грошовими коштами під час проведення митних процедур.

У випадку, коли іноземний замовник купує давальницьку сировину на митній території України у суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності за іноземну валюту і передає українському виконавцеві, український виконавець зобов'язаний протягом двох днів з дати підписання здавально-приймальних документів на цю давальницьку сировину подати до державної податкової інспекції за своїм місцезнаходженням письмове зобов'язання щодо вивезення готової продукції з митної території України або її реалізації на цій території у термін, що становить не більше як 90 календарних днів з дати отримання українським виконавцем такої давальницької сировини (дати підписання здавально-приймальних документів на цю давальницьку сировину).

Давальницька сировина, отримана для перероблення, не є власністю виконавця, і тому її облік ведеться на забалансовому рахунку 02 «Активи на відповідальному зберіганні», субрахунок 022 «Матеріали прийняті на переробку» за контрактною вартістю, перерахованою за курсом НБУ на момент ввезення. Аналітичний облік давальницької сировини ведеться у розрізі замовників, видів сировини, місцями зберігання.

Уся інформація, пов'язана з рухом давальницької сировини, відображається у книжці «Сировина і матеріали, прийняті до перероблення» за такою формою

(табл. 12.1).

Таблиця 12.1 −Облік сировини і матеріалів, прийнятих до перероблення

			Надійшло на склад				Надійшло у виробництво				Вихід готової продукції
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16

При переробленні давальницької сировини поряд з основною продукцією можуть одержувати один чи кілька видів побічної-продукції. Усю продукцію (основну та побічну) одержує замовник — власник переробленої давальницької сировини.

Формування собівартості послуг з переробки давальницької сировини відбувається відповідно до П (С)БО 16 п.п. 11-16. Формування дозодів від надання послуг з переробки давальницької сировини відбувається відповідно до п.п. 10-14 П (С)БО 15.

Іноземний замовник має право реалізувати готову продукцію, яка виготовлена з давальницької сировини, що була ввезена або закуплена ним в Україні за іноземну валюту, лише за умови попередньої реєстрації його постійного представництва в Україні.

Оплата послуг з перероблення давальницької сировини як для резидента, так і нерезидента може здійснюватись у таких формах:

• грошовими коштами;

• частиною давальницької сировини;

• частиною готової продукції, виробленої з давальницької сировини;

• комбіновано.

Вартість давальницької сировини, яка вивозиться українським замовником для її переробки за межами митної території України, обліковується на дебеті субрахунка 206 «Матеріали, передані на переробку» та на кредиті субрахунка 201 «Сировина і матеріали».

Витрати на переробку сировини, сплачувані замовником, відображаються за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів - 26 «Готова продукція», 28 «Товари» та за кредитом субрахунка 632 «Розрахунки з іноземним постачальником».

При одержанні готової продукції з давальницької сировини замовник списує вартість давальницької сировини з кредиту субрахунка 206 «Матеріали, передані на переробку» в дебет рахунків 26, 28 та ін.

Таким чином, відповідно до умов за якими прийнято давальницьку сировину на переробку і яким чином буде відбуватися розрахунок за переробку давалльницької сировини, матиме відмінності податковий та бухгалтерський облік.

Приділимо увагу обліку операцій з давальницькою сировиною отриманою від нерезидента резидентом в залежності від форми розрахунків від наданих послуг з переробки.

1. Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється грошовими коштами.

У разі отримання давальницької сировини від нерезидента при ввозі цієї сировини на митну територію України, резидент відповідно до п.п. 204 ст. 204: «При ввезенні давальницької сировини на митну територію України іноземним замовником відповідно до митного режиму переробки на митній території Україниповне умовне звільнення від оподаткування застосовується у разі надання на суму податкового зобов'язання простого авальованого векселя органу державної податкової служби з відстроченням платежу на строк переробки давальницької сировини, що не перевищує максимального строку, встановленого законодавством України, яке регулює проведення операцій з давальницькою сировиною.».

Також відповідно до п.п. 135.4.1 ПКУ у виконавця-резидента виникає доход на суму вартості послуг з переробки давльницькї сировини замовниканерезидента. Відповідно до ст. 135 ПКУ дохід від операційної діяльності визнається у розмірі договірно (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в любій формі, у тому числі при зменшенні зобов’язань.

Відповідно до ст. 137 п.п. 137.1. дохід від надання послуг і виконання робіт визначається за датою складання акту виконанних робіт або іншого документу, який підверджує факт виконання робіт, послуг.

У звязку з тим, що розрахунки з замовником-нерезидентом проводяться в іноземній валюті, то відповідно до п.п. 153.1.1. доходи отримані платником податку перераховуються в національну валюту по офіційному курсу, який діє на дату визнання таких доходів, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на момент проведення такої оплати.

Відповідно до п.п. 153.1.3. курсові різниці від перерахунку операцій, що обліковуються в іноземній валюті проводиться відповідно до вимог стандартів бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивна різниці) враховується у складі доходів підприємства, а збиток (негативне значення) курсових різниць враховується у складі витрат платника податків.

При цьому необхідно враховувати, що курсові різниці обчислюються тільки за монетарними статтями балансу.

Таким чином, необхідність розрахунку курсових різниць виникає у тому разі, коли розрахунки за роботи і послуги за переробку давальницької сировини відбуваються на умовах наступної оплати. Відповідно до п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць проводиться на дату здійснення операції та на дату складання балансу.

Відповідно до п.п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт та послуг визнаються витратами того звітного періоду у якому визнано доходи від реалізації таких товарів, робіт або послуг. Таким чином, у податковому обліку у резидента–виконавця відображається собівартість таких робіт і послуг у момент визнання таких дозодів. При цьому відповідно до п.п. 153.2.6. сума витрат (собівартості) не може перевищувати суму доходів від реалізації таких робіт (послуг).

Відповідно до ст. 185 ПКУ , п.п. 185.1. «б»: «постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України…» є об’єктом оподаткування ПДВ.

Відоповідно до п.п. 195.1.3 «б», визначено, що ці: «послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачемнерезидентом. До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта..» передбачають обкладання ПДВ за нульовою ставкою. Проте, ці послуги обкладаються за нульовую ставкою, якщо давальницька сировина тимчасово ввозиться на митну територію України для виконання робіт з її переробки і у встановлені терміни вивозиться за межі митної території. України виконавцем або замовником.

Використання нульової ставки ПДВ передбачено для кожного з виконавців переробки на кожному з етапів переробки.

Датою виникнення податкових зобов’язань визначається відповідно до ст.187.ПКУ в залежності від дати настання першої події.

Базою оподаткування ПДВ операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини є контрактна вартість цих робіт. База оподаткування ПДВ визначається в національній валюті шляхом перерахунку контрактної (договірної) вартості таких послуг за офіційним курсом НБУ на дату визначення зобов’язань.

Під час вивезення готової продукції виготовленої з давальницької сировини за межі митної території України відбувається погашення простого авальованого векселя у повному обсязі передбаченому договором. Відповідно до Закону №327 вивізна мито, податки та збори (окрім зборів за митне оформлення) не сплачуються.

2. Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється частиною сировини

Ввезення на митну територію України давальницької сировини, його переробка та вивезення супроводжуються сплатою:

• митних зборів та сборів за митне оформлення давальницької сировини;

• «імпортного» мита, ПДВ та зборів, шляхом надання митним органам копії простого векселя на суму податкових зобов’язань (п.п. 204.1 ПКУ);

• «імпортного» мита, ПДВ та зборів за частину давальницької сировини, яка ввозиться як плата за послуги з переробки.

Сплата митних зборів та податків при ввезенні давальницької сировини аналогічна порядку розглянутому вище, відмінність виникає тільки у частині оприбуткування резидентом – виконавцем давальницької сировини, яка передається йому в яксоті плати за послуги переробки.

Відповідно до ст. 14 ПКУ отримання в якості сплати за послуги давальницької сировини є бартерною операцією: «бартерна (товарообмінна) операція - господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору».

Відповідно до п. 153.10 доходи та витрати від проведення товарообмінних операцій визначаються відповідно до контрактної вартості твкої операції, але не нижче (вище) звичайних цін.

Якщо підприємство має намір використовувати отриману сировину у власній господарській діяльності, то відповідно до ст.. 138 ПКУ вартість цієї сировини включається до собівартість готової продукції (товарів) у вигляді прях матеріальних витрат.

Операція з оприбуткування давальницької сировини, отриманої в якості компенсації вартості послуг з переробки давальницької сировини, є операцією імпорту, в тому відповідно до п. 185.1. «в» підлягає оподаткуванню ПДВ.

База оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості. Відповідно до п. 187.8 датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввозу товарів на митну територію України є дата подачі ВМД. Таким чином, на дату подачі ВМД на вартість отриманої сировини у виконавця-резидента виникають податкові зобов’язання з ПДВ, які визначаються виходячи з договірної вартості такої сировини, але не нижче за її митну вартість.

Відповідно до норм п. 198.1. «а» у виконавця-резедента виникає право віднесення сум сплаченого податку до складу податкового кредиту. Датою виникнення права на віднесення сум податку до складу полаткового кредити є дата сплати (нарахування) податку за полатковими зобов’язаннями. Документом, що засвідчує право на оотримання податкового кредиту є ВМД.

Порядок відображення в податковому обліку у виконавця-резидетна аналогічний до розглянутого у попередньому розділі. При цьому необхідно окремо зазначити, що операція з надання послуг з переробки давальницької сировини у виконавця - резендента обкладається ПДВ за ставкою 0%.

3. Розрахунок за переробку давальницької сировини здійснюється частиною готової продукції

Як у попередніх двох випадках ввезення на митну територію України давальницької сировини, його переробка та вивезення супроводжуються сплатою: митних зборів за митне оформлення давальницької сировини; «імпортного» мита та податків.

Послуги з переробки давальницької сировини у переробника-резидента обкладаються податком на прибуток і ПДВ. Порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку аналогічний до порядку авдображеному у попередніх випалках.

Під час відображення ПДВ необхідно звернути увагу на те, що послуги з переробки давальницької сировини відповідно до ст. 195 ПКУ обкладаються податком за нульовую ставкою тільки в частині, яка відноситься до готової продукції, що підлягає вивозу за межі митної території України. Частина вартості послуг, розрахунок за яку відбувається частною готової продукції обкладається ПДВ на загальних засадах за стакою 20% (відповідно до ст. 186 ПКУ).

Вартість готової продукції, яка надходить виконавцю-резенту в яксоті плати за послуги з переробки оформлюється ввізна ГТД (без фактичного ввезення на митну територію України), а також прододиться сплата ввізного мита, ПДВ та інших податків, які сплачуються при імпорті товарів.

На дату сплати ПДВ, яке відноситься до готової продукції, відповідно до ст. 198 ПКУ виникає право на податковий кредит. ТЕМА 13